SE/0229/2023

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 229

Sucre, 19 de septiembre de 2023

Expediente:

192/2022-CA

Demandante:

Gonzalo Saavedra Gamarra

Demandado:

Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso:

Contencioso Administrativo

Resolución impugnada:

AGIT-RJ 0791/2022 de 12 de agosto

Magistrado Relator:

Lic. Esteban Miranda Terán

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 21 a 39, interpuesta por Gonzalo Saavedra Gamarra, a través de su apoderado Álvaro Javier Salvatierra Sánchez (en adelante el contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0791/2022 de 12 de agosto de fs. 2 a 15; el Auto de Admisión de 20 de octubre de 2022 de fs. 49; el memorial de fs. 93 a 103, presentado por la AGIT contestando la demanda; el memorial de fs. 115 a 124, presentado por la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante el SIN) en calidad de tercero interesado; el Decreto de Autos para Sentencia de 12 de mayo de 2023 de fs. 125; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 20 de noviembre de 2019, el SIN notificó al contribuyente (fs. 8 del Anexo 1) con la Orden de Verificación (en Adelante OV) N° 19990203768 de 14 de octubre de 2019 (fs. 6 del Anexo 1), que comunicó el inicio de la verificación del Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), generado el período fiscal enero de la gestión 2016.

El 15 de diciembre de 2020, el SIN notificó al contribuyente (fs. 57 del Anexo 1), con la Vista de Cargo (en adelante VC) N° 292010000437 de 14 de diciembre de 2020 (fs. 37 a 53 del Anexo 1), que estableció preliminarmente la deuda tributaria de Bs652.127.- (Seiscientos cincuenta y dos mil, ciento veintisiete 00/100 Bolivianos), compuesta por el tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, sanción por Omisión de Pago del IVA y multa por incumplimiento de deberes formales, del período fiscal enero de la gestión 2016.

Mediante memorial de 12 de enero de 2021 (fs. 59 a 67 del Anexo 1), el contribuyente presentó descargos y pruebas contra la VC, argumentando sobre la modalidad de la Verificación; base imponible, motivación e incongruencia de la determinación tributaria; e investigación del proveedor y su comportamiento tributario; asimismo, expuso un detalle de documentos por cada factura observada.

El 15 de marzo de 2021, el SIN notificó al contribuyente (fs. 154 del Anexo 1), con la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° 172125000111 de 9 de marzo de 2021, que determinó la deuda tributaria de Bs260.880.- compuesta por el tributo omitido, actualización e intereses del IVA período fiscal enero de la gestión 2016; asimismo, impuso la sanción por Omisión de Pago del IVA, de UFV292.373.- y la multa de UFV500.- por el incumplimiento de deberes formales.

Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 88 a 109 del Anexo 1, en impugnación tributaria), que fue resuelta por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0526/2021 de 2 de julio (fs. 179 a 206 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que ANULÓ obrados hasta la VC, para que el SIN emita una nueva VC con los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que sustenten la RD impugnada, conforme al art. 96 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003).

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el SIN interpuso recurso jerárquico (fs. 210 a 214 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que fue resulto por la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1275/2021 de 21 de septiembre (fs. 256 a 268 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que ANULÓ la resolución impugnada, para que la ARIT emita una nueva resolución pronunciándose sobre todos los argumentos del contribuyente.

En cumplimiento de la Resolución de Recurso Jerárquico, la ARIT emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0928/2021 de 17 de diciembre (fs. 328 a 362 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la RD impugnada.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente SIN interpuso recurso jerárquico (fs. 400 a 404 del Anexo 3, en impugnación administrativa), que fue resulto por la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0244/2022 de 7 de marzo (fs. 441 a 449 del Anexo 3, en impugnación administrativa), que ANULÓ la resolución impugnada, para que la ARIT emita una nueva resolución pronunciándose de manera fundamentada, motivada y congruente sobre todos los argumentos del contribuyente.

En cumplimiento de la Resolución de Recurso Jerárquico, la ARIT emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0285/2022 de 6 de mayo (fs. 506 a 549 del Anexo 3, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la RD impugnada.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente SIN interpuso recurso jerárquico (fs. 596 a 600 del Anexo 3, en impugnación administrativa), que fue resulto por la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0791/2022 de 12 de agosto (fs. 640 a 653 del Anexo 4, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la resolución impugnada.

Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el contribuyente interpuso la demanda contencioso administrativa (fs. 21 a 39), que se pasa a resolver:

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

El contribuyente a través del escrito de fs. 21 a 39, relacionó los antecedentes ocurridos hasta la resolución impugnada y argumentó lo siguiente:

Vulneración del principio de congruencia.

La AGIT señaló que la falta de identificación de la modalidad de verificación “interna” o “externa”, no provoca confusión en el objeto de la revisión u ocasiona indefensión del contribuyente; aspecto que, carece de seriedad, vulnera el principio de congruencia y constituye una resolución ultra petita, porque si la verificación “interna” o “externa” fuera lo mismo, no debería existir diferencia o no existiría la causal de suspensión del término de prescripción prevista en el art. 62 del CTB-2003.

La AGIT no cumplió los arts. 198-e) y 211 del CTB-2003, porque se pronunció sobre aspectos no planteados, vulnerando el derecho a la defensa y debido proceso protegidos por el art. 115-II de la Constitución Política del Estado (CPE).

Parcialización de la AGIT agravia los intereses de la Administración Tributaria.

La AGIT se apartó de lo dispuesto en el art. 13 del CTB-2003, porque benefició a Josefa Gutiérrez Escobar, que emitió facturas al contribuyente, que fueron registradas y declaradas y cuentan con documentos de respaldo que acreditan la materialidad de las compras.

La AGIT se apartó de lo dispuesto en los arts. 14, 15, 22 y 23 del CTB-2003, porque evitó determinar la obligación tributaria de Josefa Gutiérrez Escobar: “…debiendo perseguir al emisión y vendedor y no condonar o perdonar sus obligaciones tributarias y la deuda de la Sra. Josefa Gutiérrez, en perjuicio del comprador…” (Textual).

La AGIT omitió considerar: “…la nota emitida por la Sra. Josefa Gutiérrez con NIT 1093210013, que cursa en antecedentes, en la que señala que la Administración tributaria le congeló cuentas llegando inclusive a retener sus rentas, de lo que se deduce que posiblemente existen procesos de cobranza coactiva sobre las declaraciones juradas que seguramente fueron presentada por la contribuyente por las facturas emitidas, siendo posible que la Administración Tributaria pretenda realizar un doble cobro sobre el mismo concepto…” (Textual).

La AGIT omitió considerar el contenido del Informe CITE: SIN/GDCH/DF/INF/00280/2019 de 25 de marzo de 2019, cuya referencia señala que se trata de “Contribuyentes con supuesta actividad comercializadora de facturas”, entre ellos, Josefa Gutiérrez Escobar; suposición que no fue confirmada durante el proceso de fiscalización; empero, el SIN y la AGIT, admiten transferir la responsabilidad de la obligación tributaria sobre las facturas emitidas por Josefa Gutiérrez Escobar, al contribuyente, sin realizar acciones legales que correspondan a la prenombrada.

Normativa aplicable al caso, que fue aplicada erróneamente por la AGIT.

La resolución jerárquica impugnada, dispuso normativa sesgada que acredita la falta de cuidado con la que actuó la AGIT al confirmar la RD, sin analizar cada uno de los argumentos expuestos por el contribuyente, vulnerando los preceptos legales que demuestran que toda Sentencia o Resolución debe contener elementos de juicio que permitan conocer la decisión mediante criterios jurídicos.

Citó los arts. 109-I, 115-II, 116-I, 117-I y 323 de la CPE; 3, 4, 5, 7, 8-a) y 9 de la Ley N° 843; 4 35, 47 y 49 de la Ley N° 2341, Ley de Procedimiento Administrativo (LPA); 5, 6, 8, 13, 21, 22, 24, 62, 68, 69, 76, 77, 80, 81, 93, 96, 99 y 104 del CTB-2003; 29 y 32 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 37310, Reglamento al CTB-2003 (en adelante RCTB-2003); 1, 2, 3 y 4 de la Resolución Normativa de Directorio (en adelante RND) N° 10-0032-16; 20 de la Ley N° 062 de 28 de noviembre de 2010, emitida por el SIN; Disposición Final Cuarta del DS N° 0772 de 19 de enero de 2011; 1, 3, 5 y 8 de la RND N° 10-0011-11 de 20 de mayo de 2011; 1, 4 y 7 de la RND N° 10-0017-15 de 26 de junio de 2015; e incisos xx), kkk), qqq) y sss) de la Resolución de Directorio N° 134/2015, emitida por el Directorio del Banco Central de Bolivia.

La AGIT no desvirtuó, ni analizó correctamente lo alegado respecto de la nulidad de actos, dejando en estado de indefensión al contribuyente.

Según el criterio de la AGIT, no existe diferencia entre verificación “interna” o “externa”; empero, no aclaró si en ambos casos se amplía o no el cómputo del término de prescripción; aspecto que, deja en estado de indefensión e incurre en un vicio de nulidad, porque el contribuyente no tiene certeza si se produjo o no una ampliación del término de prescripción.

La AGIT afirmó que, si lo analizado por la ARIT no favoreció al contribuyente, no significa que carezca de motivación y fundamentación; asimismo, aseveró que no es necesario el cumplimiento de los requisitos previstos en la RND N° 10-0032-16, porque en ninguna parte de esa RND, se dispone que estos sean requisitos mínimos; más aún, si el art. 99-II del CTB-2003, no prevé que debe identificarse la modalidad; en ese sentido, la AGIT concluyó que: “…el ALCANCE del proceso es la verificación de los hechos y/o elementos relacionados al crédito fiscal IVA de facturas puntuales correspondientes a períodos fiscales febrero, abril, octubre y diciembre/2015, con lo cual en su criterio se salvaría cualquier incongruencia…” (Textual).

Sin embargo, la AGIT omite tomar en cuenta que el art. 93-I-2 y II del CTB-2003, prevé que la determinación de la deuda tributaria, podrá ser “total” o “parcial”; también, omite tomar considerar los arts. 29 y 31 del RCTB-2003, que reglamenta tres modalidades, con referencia expresa al proceso de fiscalización previsto en el art. 104 del CTB-2003 y los requisitos de la Orden de Fiscalización, respectivamente.

Por otro lado, debe considerarse que la verificación y control puntual, son facultades reconocidas por el art. 66 del CTB-2003 y están definidas como proceso de determinación de la deuda tributaria; por lo que, el art. 29 del RCTB-2003, incluye de manera separada las modalidades de fiscalización previstas en el art. 93 del CTB-2003, reglamentando el art. 32 del RCTB-2003, el inicio con una orden de verificación y facultando a la Administración Tributaria emitir el procedimiento previsto en la RND N° 10-0032-16; por lo que, no aplica la suspensión de la prescripción previsto en el art. 62-I del CTB-2003; aspecto que, no fue analizado por el SIN, la ARIT y la AGIT, dejando en indefensión al contribuyente.

Por otra parte, la AGIT omitió considerar que, de acuerdo a la naturaleza del IVA, no puede separarse el débito del crédito fiscal para la determinación del IVA, conforme al principio de “integración financiera”; consiguientemente, el proceso de determinación se encuentra viciado de nulidad, porque se incumplió los arts. 96 y 99 del CTB-2003, al no determinar la base imponible del IVA.

La base imponible del IVA, se encuentra prevista en el art. 5 de la Ley N° 843, como el precio neto de venta; empero, el SIN se apartó de este concepto y estableció como base imponible del IVA, las compras observadas; por lo que, la RD incumplió los requisitos previstos en los arts. 96 y 99 del CTB-2003; sin embargo, la AGIT defendió este extremo con interpretaciones subjetivas que confunden los elementos constitutivos del IVA y confunden al contribuyente, llegando al extremo de trasladar al contribuyente, la responsabilidad de controlar y verificar las facturas de compras.

La AGIT aseveró que, para la liquidación del IVA, debe considerarse los arts. 5, 7, 8 y 9 de la Ley N° 843; empero, esos preceptos se consideran para la liquidación del IVA de manera integrada; por lo que, la liquidación realizada por el SIN y confirmada por la AGIT, vulnera los principios de “integración financiera”, “legalidad” y “seguridad jurídica”.

La AGIT confunde los elementos constitutivos del IVA; por lo que, corresponde puntualizar que: “…El art. 5 de la Ley N °843, establece que la Base Imponible del IVA, son las “Ventas Netas”, sobre la que se aplica la alícuota del 13%, dando lugar al Impuesto al Valor Agregado, conforme lo estable el segundo párrafo del Art. 4 de la Ley N° 843, es decir que el Impuesto es el DEBITO FISCAL, contra este impuesto determinado el SUJETO PASIVO (1) puede COMPENSAR el CRÉDITO FISCAL por sus compras del período, dando lugar a saldos a favor del fisco o del contribuyente, según el Art. 9 de la Ley N° 843.

El CRÉDITO COMPENSADO, deviene de un SUJETO PASIVO (2) distinto al que lo utiliza para efectos de compensación en el IVA, por lo que el SUJETO PASIVO (1) no es responsable del pago o no pago del IVA que debió efectuar el SUJETO PASIVO (2).

Esta incorrecta apreciación subjetiva de la AGIT, le dan lugar a considerar que las COMPRAS OBSERVADAS AL SUJETO PASIVO (1), se convierten en BASE IMPONIBLE DEL IVA (¿VENAS NETAS?)…” (Textual).

Con la posición asumida por la AGIT, se convierte al comprador en responsable de verificar, controlar y fiscalizar a sus proveedores, contradiciendo el art. 70-4 y 5 del CTB-2003.

La AGIT no consideró el principio de “verdad material” y el debido proceso, respecto de la actividad y/o domicilio inexistente de la proveedora Josefa Gutiérrez Escobar.

La primera resolución emitida por la ARIT, se dispuso la nulidad de obrados porque verificó la falta de motivación, fundamentación y valoración de las pruebas aportadas por el contribuyente; por lo que: “…no puede haber tanta incongruencia entre las resoluciones de recurso de alzada como resoluciones de recurso jerárquico…” (Textual), vulnerando el principio de congruencia, el derecho a la defensa y el debido proceso.

Petitorio.

Solicitó se declare la nulidad de obrados hasta la VC, para que el SIN emita una nueva conforme al art. 69 del CTB-2003.

Admisión.

Mediante Auto de 20 de octubre de 2020 de fs. 49, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiéndose el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria para que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT mediante memorial de fs. 93 a 103, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, conforme lo siguiente:

La resolución jerárquica impugnada fue emitida conforme a los argumentos expuestos por el contribuyente en su recurso jerárquico, resolviendo con sustento técnico y legal sobre la identificación de la modalidad de verificación “interna” o “externa”; por lo que, se desvirtúa la incongruencia denunciada, advirtiéndose que el fin de la demanda es cuestionar la legalidad de la resolución, sin sustento y apartados de los hechos acontecidos en la etapa de impugnación administrativa.

En los argumentos del recurso jerárquico, el contribuyente no expuso que: 1. Josefa Gutiérrez Escobar no hubiese emitido las facturas observadas por el SIN; 2. La Nota por la que Josefa Gutiérrez Escobar, señaló que el SIN le habría congelado sus cuentas y rentas; y 3. El Informe emitido por servidores públicos del SIN, recomienda asumir acciones legales contra contribuyentes; entre ellos, Josefa Gutiérrez Escobar; por lo que, el Tribunal Supremo de Justicia (en adelante TSJ), se encuentra impedido de resolver esas denuncias, conforme al art. 778 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975); toda vez que, no puede ejercer el control de legalidad sobre aspectos que no fueron resueltos en la resolución jerárquica impugnada.

El contribuyente se limitó a transcribir preceptos de la CPE, la Ley N° 843, la LPA, el CTB-2003, el RCTB-2003 y de las RND, emitidas por el SIN; sin embargo, no explicó de qué manera las normas transcritas tienen relación con la controversia, ni expuso algún argumento que permita advertir la errónea interpretación normativa denunciada.

La OV contiene los elementos previstos en el art. 4 de la RND N° 10-0032-16 y si no se consignó si la OV es interna o externa, la RND N° 10-0032-16, no prevé que esos términos sean elementos que deben incluirse en la OV, ni restringe que puedan incorporarse otros elementos a criterio del SIN; no obstante, la resolución jerárquica impugnada, determinó que la VC y la RD, refieren la verificación y los resultados del crédito fiscal IVA, del período fiscal enero de la gestión 2016; por lo que, el argumento expuesto por el contribuyente no afecta la determinación tributaria.

Se verificó que la ARIT aclaró que el cómputo del término de la prescripción se suspende solo con notificación de la Orden de Fiscalización; por lo que, la diferencia entre una verificación interna con una externa, no podría provocar la confusión alegada por el contribuyente; asimismo, se verificó que la ARIT determinó que en la VC se observó las compras según el cuadro “Impuesto y Fundamentos legales del Cargo”, detallando la base imponible por período fiscal y la norma que sustenta la determinación tributaria; aspectos que, fueron reflejados en la RD que se sustentó en los arts. 4 y 8 de la Ley N° 843 y 8 del DS N° 21530, Reglamento al IVA.

La falta de aplicación del principio de “verdad material” y la vulneración del debido proceso, no fueron observados, ni reclamados por el contribuyente en su recurso jerárquico; por lo que, no existió la posibilidad de considerarlos en la resolución jerárquica impugnada.