SE/0235/2023

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIASALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 235

Sucre, 20 de septiembre de 2023

Expediente: 033/2020-CA

Demandante: Gonzalo Zabala Orellana

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Materia: Contencioso Administrativo

Resolución impugnada AGIT/RJ N° 1311/2019

Departamento: Santa Cruz

Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso Contencioso Administrativo seguido por Gonzalo Zabala Orellana, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 143 a 157, interpuesta por Gonzalo Zabala Orellana, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1311/2019 de 25 de noviembre de fs. 82 a 116 (foliado inferior); el Auto de admisión de 9 de marzo de 2020 de fs. 160; la contestación a la demanda de fs. 194 a 202; la réplica de fs. 260 a 277; la dúplica de fs. 280 a 283; el Decreto de Autos para Sentencia de 3 de marzo de 2023 de fs. 299; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

La Administración Tributaria (AT) notificó mediante cédula a Gonzalo Zabala Orellana, el 13 de noviembre de 2015, con la Orden de Verificación (OV) Nº 70150VE00262 de 4 de noviembre de 2015, comunicando el inicio de un proceso de verificación de los hechos y elementos relacionados con el Impuesto al Valor Agregado (IVA) débito fiscal y el efecto en el Impuesto a las Transacciones (IT), correspondientes a los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2011; asimismo, notificó con el Requerimiento Nº 127172, solicitando al contribuyente la presentación de documentación de los periodos fiscales a verificarse.

Gonzalo Zabala Orellana, presentó documentación a través de memoriales de 27 de noviembre y 14 de diciembre de 2015, consistentes en Actas de Recepción de Documentación, Declaración Jurada (DJ) del IVA (F-200); DJ del IT (F-400); Constancia de presentación libro de compras y ventas; Libro de Compras y Ventas; Libros Mayor y Diario; Comprobantes de Ingreso, Egreso y Diario; Facturas de Compras; Facturas de Venta y Estados Financieros.

La AT, emitió el 26 de abril de 2016, el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nº 00149093, por la que Gonzalo Zabala Orellana, incurrió en incumplimiento de deberes formales al entregar parcialmente la información y documentación requerida durante la ejecución de procedimientos de fiscalización, verificación, control e investigación en los plazos, formas y lugares previstos, con una multa de 1.000 UFV’s.

El 20 de mayo de 2016, la AT notificó por cédula a Gonzalo Zabala Orellana, con la Vista de Cargo (VC) Nº 29-0000271-16, de 13 de mayo de 2016, que incluye la notificación de los papeles de trabajo Anexos 1 al VIII, en la cual se determinó una deuda preliminar correspondiente al IVA e IT, de los periodos fiscales enero a diciembre de 2011, que asciende a 1.898.016,13 UFV equivalente a Bs4.025.578,32 que incluye tributo omitido, intereses, sanción preliminar por la conducta calificada como omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales; asimismo, otorgó el plazo de 30 días improrrogables para formular descargos y presentar prueba referida al efecto.

El 30 de junio de 2016, la AT notificó por cédula a Gonzalo Zabala Orellana, con la Resolución Determinativa (RD) Nº 17-0000693-16, de 28 de junio de 2016, que determinó, las obligaciones impositivas del Contribuyente por el IVA e IT, correspondientes al periodo fiscal diciembre de 2011, que ascienden a 1.866.093 UFV equivalente a Bs3.979.817.- que incluye tributo omitido, intereses, sanción por la conducta calificada como omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales.

La Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (ARIT-SCZ), emitió el 28 de octubre de 2016, la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0659/2016, que ANULÓ obrados hasta la VC Nº 29-0000271-16 de 13 de mayo de 2016; inclusive, a efectos que la Administración Tributaria fundamente su determinación, cumpliendo los requisitos previstos en el art. 98 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003) y 18 de su Reglamento (RCTB).

Gonzalo Zabala Orellana interpuso recurso jerárquico, que mereció la Resolución de Recurso Jerárquico AGITRJ 0059/2017, de 24 de enero de 2017, emitida por la AGIT, que CONFIRMO la Resolución de Alzada impugnada.

El 29 de enero de 2019, la AT notificó por cédula a Gonzalo Zabala Orellana, con la VC Nº 291870001726 de 27 de septiembre de 2018 y Anexos del 1 al XII, determinando una liquidación preliminar de la deuda tributaria por el IVA e IT, correspondiente a los periodos fiscales de enero a diciembre de 2011, en 1.889.607 UFV equivalente a Bs4.314.317.-; que incluye, tributo omitido actualizado, intereses, sanción por omisión de pago y la multa por incumplimiento a deberes formales; asimismo, otorgó un plazo de 30 días para la presentación de descargos.

El 28 de febrero de 2019, Gonzalo Zabala Orellana presentó memorial de descargo a la Vista de Cargo Nº 291870001726 e invocó la prescripción al amparo del art. 59 del CTB-2003, al considerar que la acción de la AT para determinar deudas prescribe a los cuatro años.

La AT notificó por Cédula a Gonzalo Zabala Orellana, el 26 de abril de 2019, con la Resolución Determinativa (RD) Nº 171970000816 de 18 de abril de 2019, que determinó las obligaciones impositivas del Contribuyente por el IVA e IT, de los periodos fiscales enero a diciembre de 2011, en 1.932.772 UFV, equivalentes a Bs4.444.738.-, que incluyen tributo omitido actualizado, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales.

Contra la RD notificada, Gonzalo Zabala Orellana, interpuso recurso de alzada, emitiendo la ARIT, la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0310/2019 de 29 de agosto, que CONFIRMÓ la Resolución Determinativa impugnada.

Frente a la referida Resolución del Recurso de Alzada notificada por la AT, Gonzalo Zabala Orellana, interpuso recurso jerárquico; emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1311/2019 de 25 de noviembre, que CONFIRMÓ la resolución impugnada.

Contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1311/2019 de 25 de noviembre, Gonzalo Zabala Orellana, formuló demanda contenciosa administrativa que se pasa resolver:

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL TERCERO INTERESADO

Demanda

Luego de efectuar un amplio resumen de los antecedentes del proceso administrativo, a través de escrito de fs. 143 a 157, el contribuyente alegó:

Con la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0059/2017 de 24 de enero, que anuló antecedentes hasta la primera VC; argumentó que el SIN notificó la segunda VC, después de dos años, incumpliendo el plazo de doce meses previsto en el art. 104-V del CTB-2003, para emitir dicha VC; imposición que, vulneró los derechos del sujeto pasivo previstos en el art. 16 incs. ¡), l) y m) de la Ley Nº 2341, Ley de Procedimiento Administrativo (LPA).

Siete años después de haberse perfeccionado el hecho generador, el SIN emitió y notificó la segunda VC, con los mismos reparos de la primera VC; sin tomar en cuenta las observaciones realizadas en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0059/2017 de 24 de enero.

El SIN determinó el margen de utilidad, sin considerar el medio magnético presentado por la Planta Industrializadora de Leche (PIL) ANDINA SA, que contiene el detalle de precios sugeridos para mayoristas, distribuidores y consumidor final; en ese sentido, la segunda VC se encuentra viciada de nulidad, porque: 1. Omitió realizar una discriminación por montos, Ítems o productos y sólo se limitó a realizar una sumatoria de facturas y aplicar una formula generalizada, para el análisis de costos y utilidad neta; 2. Contiene la transcripción de textos de otra resolución; 3. Omitió tomar en Cuenta las observaciones realizadas en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0059/2017 de 24 de enero; asimismo, la segunda VC se encuentra viciada de nulidad, porque: 1. Determinó la deuda tributaria del IVA e IT sobre base presunta y sobre base cierta, respectivamente, con la misma información proporcionada por el contribuyente y 2. Sustentó la determinación tributaria con información de PIL ANDINA SA, sin cumplir los procedimientos previstos en el CTB-2003.

Añadió que, la liquidación de la deuda tributaria, se realizó sin tomar en cuenta que el sujeto pasivo es un comisionista que recibe un porcentaje por cada venta realizada; es decir, se omitió considerar la realidad económica del contribuyente; asimismo, la deuda tributaria no puede liquidarse con base en presunciones de ingresos no declarados por la venta de productos de PIL ANDINA SA; justificando que, el responsable del pago del IVA, es PIL ANDINA SA: “...quien se convierte en una especie de agente de percepción; puesto que en un mismo acto efectúa el cobro del precio de venta percibe el impuesto de parte del comprador...”

Justificó que, la conducta de la contribuyente no se subsume al ilícito de Omisión de Pago; toda vez que, no realizó pago de menos, ni pagos en defecto; en todo caso, deberá considerarse que la facultad para imponer la sanción por Omisión de Pago, se encuentra prescrita conforme a los arts. 59-1-3 y 150 del CTB-2003.; puesto que, la facultad determinativa del SIN se encuentra prescrita, conforme a los arts. 59 1-2 y 150 del CTB-2003.

Complementó señalando que, en el tema de las sanciones se debe tomar en cuenta la Ley más benigna, en este caso se aplicara el art. 59 del CTB-2003, por prever ésta normativa un plazo más benigno para la aplicación de la sanción, por parte de la AT, disposición acertada, dado que responde precisamente a la aplicación del principio de la retroactividad de la norma sancionatoria más favorable, dado que la aplicación retroactiva de la Ley penal más favorable (sustantiva, adjetiva o de ejecución), puede ser considerada como una garantía constitucional y a la vez un derecho constitucional para el imputado o sancionado, su interpretación debe realizarse en el marco de los arts. 13 y 256 de la CPE, que introducen dos principios que guían la interpretación de los derechos fundamentales: La interpretación pro persona (pro homine) y la interpretación conforme a los Pactos Internacionales sobre derechos Humanos; así, en virtud a la primera, los Jueces, Tribunales y Autoridades administrativas, tienen el deber de aplicar aquella norma que sea más favorable para la protección del derecho en cuestión -ya sea que esté contenida en la Constitución o en las normas del bloque de constitucionalidad y de adoptar la interpretación que sea más favorable y extensiva al derecho en cuestión; y en virtud a la segunda (interpretación conforme a los Pactos Internacionales sobre derechos Humanos), tienen el deber de ejercer el control de convencionalidad, interpretar el derecho de acuerdo a las normas contenidas en tratados e instrumentos internacionales en materia de derechos Humanos, ratificado a los que se hubiere adherido el Estado, siempre y cuando, claro está, declaren derechos más favorables a los contenidos en la Constitución; obligación que se extiende, además al contraste del derecho con la interpretación que dio la Corte Interamericana de derechos Humanos.

El no dar curso a lo impetrado, significaría desconocer la vigencia con carácter de excepción, de la garantía de la aplicación de la norma penal o sancionatoria más favorable cuando ésta prevea una sanción o un plazo de computo más benigno, como es el caso concreto.

Petitorio

Solicitó, revocar la resolución impugnada y se deje sin efecto hasta la OV Nº 70150VE00262.

Admisión

A través de Auto de 9 de marzo de 2023 de fs. 160, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandado y al tercero interesado mediante provisión citatoria, para que asuman defensa.

Contestación

A través de escrito de fs. 194 a 202, la AGIT, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando:

Señaló que los argumentos de la demanda, no cumplen con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo; asimismo, alegó que el demandante, únicamente reiteró los argumentos expuestos en instancia administrativa; impidiendo de esta manera, que este Tribunal ingrese al fondo de la demanda; la que, debe ser declarada improbada de acuerdo a la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) Nº 0756/2015-S2 de 8 de julio y las Sentencias Nos. 339/2016 de 13 de julio y 252/2017 de 18 de abril, emitidas por Sala Plena del TSJ y Nº 119/2017 de 13 de marzo, emitida por el TSJ (no identificó la Sala emisora).

Añadió que, la demanda contiene afirmaciones contradictorias respecto del plazo para realizar la fiscalización; no obstante, el art. 104-V del CTB-2003, no prevé la nulidad de la determinación tributaria, ni la perdida de competencia para emitir la RD, tampoco prevé la inexistencia de las obligaciones tributarias, por emitir la VC fuera del plazo de doce meses.

Complementó señalando que, la segunda VC, determinó la deuda tributaria del IVA e IT por los períodos fiscales de enero a diciembre de 2011, sobre base cierta y base presunta; expuso el trabajo realizado en la fiscalización tributaria, el análisis de la información contenida en su base de datos, la documentación presentada por la contribuyente, la proporcionada por PIL ANDINA SA, la documentación presentada por instituciones financieras y la verificación de los pagos realizados por la contribuyente; detalló las compras declaradas por la contribuyente, contrastadas con las ventas de PIL ANDINA SA; aplicó el método de determinación sobre base cierta para determinar el tributo omitido del crédito fiscal IVA y el método de determinación sobre base presunta para el cálculo del tributo omitido del débito fiscal IVA e IT; consideró las facturas emitida por PIL ANDINA SA, la lista de precios referenciales para la venta de los productos adquiridos en la gestión 2011, determinando tres precios de venta; justificó la posibilidad de aplicar la técnica de inventario de bienes realizables; expuso que compras son válidas y cuáles no; determinó preliminarmente la deuda tributaria y la conducta de la contribuyente; y expuso la fundamentación técnica y legal de la determinación tributaria; en ese contexto, argumentó que la referida VC cumplió con las observaciones realizadas en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0059/2017.

Agregó que, la segunda RD, describió las acciones realizadas para la obtención de la información y documentación, destacando que el contribuyente no presentó la documentación requerida; expuso los fundamentos desarrollados en la segunda VC; expuso la valoración de todos los argumentos expuestos por la contribuyente y los motivos para rechazar los Anexos 1, 2 y 3; 4; efectuó la cita la normativa que la sustenta; y efectuó la liquidación de la deuda tributaria, la calificación de la conducta y la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales; bajo estos argumentos alegó que, la segunda RD dio cumplimiento a las exigencias previstas normativamente.

Argumentó que, el SIN calificó la conducta del contribuyente como Omisión de Pago, conforme al art. 165 del CTB-2003, porque en los periodos fiscales fiscalizados, declaró como ingresos por ventas, importes menores a los determinados por el SIN; además, considerando el crédito fiscal inmerso en las facturas de compras depuradas; acreditándose el incumplimiento de determinar correctamente la deuda tributaria y el pago de menos del tributo que correspondía.

Justificó señalando que, la AGIT, conforme a los fundamentos desarrollados en la Resolución Jerárquica impugnada, efectuó el cómputo del término de prescripción para ejercer la facultad determinativa y determinó que esa facultad no prescribió.

Petitorio

Solicitó, declarar improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta; manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Réplica y dúplica