SE/0241/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 241/2016.

FECHA: Sucre, 14 de junio de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 166/2013.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 41 a 43 vta., auto de admisión de demanda de 26 de marzo de 2013 a fs. 45, la Resolución Jerárquica impugnada AGIT-RJ 1226/2012 de 26 de diciembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fs. 65 a 67 vta., los antecedentes del proceso y de emisión de la Resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA

I.1. Antecedentes.-

La parte demandante aduce, que por Resolución Determinativa 17-0231-2012 de 28 de mayo, la Gerencia GRACO La Paz SIN determinó de oficio por conocimiento cierto de la materia imponible las obligaciones impositivas del contribuyente ADIGRAS S.R.L. por el impuesto IVA correspondiente a los periodos fiscales enero, febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008, al haber omitido el pago de Bs.- 56,864 por concepto de impuesto omitido, declarando como pago a cuenta el importe de 4.868 UFV’s por concepto del impuesto omitido, mantenimiento de valor e interés del adeudo tributario establecido por el IVA de los periodos fiscales julio-2008 y octubre-2008 pagos realizados mediante boletas de pago formulario 1000 con números de orden 2034267565 y 2034267605, asimismo declaró como pago a cuenta el importe de 973 UFV’s por concepto de la sanción por omisión de pago de los periodos fiscales julio y octubre de 2008, quedando pendiente de pago el importe de 40,307 UFV’s por concepto de la sanción correspondiente a los periodos fiscales enero, febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008, calificando la conducta del contribuyente ADIGRAS S.R.L. por el IVA por los periodos señalados como omisión de pago por adecuarse su conducta a lo establecido en el art. 165 de la Ley 2492 sancionándolo con una multa igual al 100% del tributo omitido establecido en 41,280 UFV’s por haber incurrido en el ilícito de omisión de pago y con 3,000 UFV’s al incurrir en el ilícito de incumplimiento de deber formal por no entregar toda la documentación requerida por la Administración Tributaria, imponiéndole la multa de 3,000 UFV’s por incumplimiento de deberes formales del periodo fiscal mayo-2011, multa calificada conforme al subnumeral 4.1. del numeral 4 del Anexo Consolidado de la RND 10-0037-07, intimando al contribuyente a que deposite la suma de 96,403 UFV’s equivalente a Bs.- 169,252 por concepto de deuda tributaria por el IVA sanción por omisión de pago correspondiente a los periodos fiscales señalados y multa por incumplimiento de deberes normales concurrentes al periodo fiscal mayo-2011 de acuerdo al art. 47 de la Ley 2492, importe que indica deberá ser reliquidado a la fecha de su cancelación, contra esa determinación la empresa ADIGRAS SRL. interpuso recurso de alzada, resuelta por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de La Paz mediante la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0772/2012 de 24 de septiembre, revocando parcialmente la Resolución Determinativa 17-0231-2012 de 28 de mayo, dejando sin efecto el monto de 3.894 UFV’s correspondiente al 80% de la sanción por omisión de pago de los periodos julio y octubre de 2008, manteniendo firme y subsistente el tributo omitido de 36,412 UFV’s por el IVA más intereses y sanción por omisión de pago, que recurrida jerárquicamente por GRACO La Paz del SIN, la Autoridad General de Impugnación Tributaria pronunció la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1226/2012 de 26 de diciembre confirmando la Resolución de Recurso de Alzada.

I.1. Fundamentos de la demanda.

La parte actora señala que el 14 de febrero de 2011 se dio inicio al procedimiento de determinación al contribuyente ADRIGAS SRL., habiéndose emitido la Orden de Verificación 011OV100794 con alcance al Impuesto al Valor Agregado IVA derivado de la verificación del crédito fiscal contenido en las facturas declaradas por el contribuyente, los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 2008, orden de verificación con la que fue notificado el contribuyente el 26 de abril de 2011, requiriendo documentación que fue entregada por el contribuyente, procediéndose a la verificación del correcto pago del IVA; afirma que dentro del procedimiento de determinación el contribuyente realizó dos pagos parciales de los periodos julio y octubre de 2008; empero el sujeto pasivo no canceló la totalidad de la deuda tributaria; por lo que, se continuó el procedimiento de determinación emitiéndose el 20 de marzo de 2012, la Vista de Cargo 32-0029-2012, notificada el 28 de marzo de 2012, sin que haya presentado descargo alguno; en consecuencia, el 28 de mayo de 2012 emitió la Resolución Determinativa 17-0231-2012 contra la que ADRIGAS SRL., interpuso Recurso de Alzada.

Posteriormente haciendo referencia a los agravios sufridos por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1226/2012 de 26 de diciembre, indica que al haber confirmado la Resolución de alzada, modificando la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa, rebajando el importe de la sanción por omisión de pago, resulta atentatoria a los intereses del Estado, al aplicar indebidamente el art. 156 de la Ley 2492 e infracción de los arts. 47, 51, 92, 93 y 104 del CTB y los principios de unidad y complementariedad del procedimiento administrativo, al considerar que el pago parcial efectuado por el contribuyente debe ser considerado como total, ya que canceló la deuda determinada por los periodos fiscales julio y octubre.

Añade que la AGIT quebrantó los arts. 92, 93 y 104 del CTB, donde se propugnan los principios de unidad y complementariedad al cual debe sujetarse cada procedimiento de determinación, principios los cuales disponen, que los actos realizados en dicho procedimiento no deben ser considerados de manera aislada, ya que la suma de estos da lugar a un resultado; por lo que, cada actuación administrativa debe ser apreciada en su contexto, que de la lectura del art. 92 advierte que a través de la determinación la administración tributaria se declarara la existencia y cuantía de la deuda tributaria o su inexistencia, por su parte el art. 93 en concordancia con el citado artículo establece, que la determinación podrá ser total o parcial, es decir que la determinación puede abarcar un conjunto de impuestos y/o varios periodos fiscales, que el art. 104 del CTB, indica que el procedimiento de determinación realizado por la administración tributaria se inicia con la emisión de la orden de verificación y concluye con la emisión de la Resolución Determinativa, manifestando que no importa el momento del pago realizado por el contribuyente cuando este no cancela la totalidad del monto determinado por la Administración Tributaria; puesto que, será tenido como parcial, sin olvidar que en el presente caso el procedimiento de determinación dispuso la verificación de varios periodos fiscales en los cuales se determinaron reparos en cada periodo fiscal, teniendo en cuenta el principio de unidad y complementariedad, ya que el tributo omitido constituirá la suma de todos los periodos fiscales en los cuales la Administración Tributaria haya determinado reparos; en consecuencia, si el contribuyente cancela la totalidad más los intereses y multas si correspondiere, se aplicará la reducción de sanciones previstas por el art. 156; no obstante se debe tener presente que el art. 51 del precitado cuerpo legal establece, que únicamente el pago total de la deuda tributaria extingue la misma y si el art. 47 del CTB, refiere los elementos constitutivos de la deuda tributaria, como es el tributo omitido, multas e intereses (dentro de las multas se encuentra la sanción), concluye que el contribuyente no puede beneficiarse con la reducción de sanciones al haber cancelado parte del tributo omitido, de los intereses y el 20% de la sanción de los periodos fiscales julio y octubre, quedando un saldo a pagarse por los periodos fiscales de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre, que forman parte de la orden de verificación; por lo cual, asevera que la Resolución Jerárquica impugnada aplicó indebidamente las normas señaladas; puesto que, el procedimiento de determinación debe ser considerado como un todo y que a través del mismo se verifican varios periodos fiscales y la suma de reparos constituyen la deuda tributaria cuyo pago total produce la reducción de la sanción.

Adicionalmente indica que al aplicar el art. 156 de la Ley 2492, no se tuvo en cuenta la finalidad del mismo, observando que los legisladores lo instauraron con una doble finalidad, por un lado pretenden reducir la litigiosidad tributaria evitando a la Administración Tributaria y ciudadanos, tres inconvenientes como el coste de gestión (recursos o reclamaciones como sucedido en el presente caso), la incertidumbre sobre el sostenimiento del monto total reparado que afecta la seguridad jurídica y el pago tardío, si el monto es confirmado; asimismo, por otro lado junto al objetivo primero se encuentra un objetivo recaudatorio que es el del cobro inmediato o el cobro asegurado, porque una vez que se tiene una deuda firme y ejecutiva, la misma será cobrada inmediatamente por la Administración Tributaria sin el riesgo de que el contribuyente pierda sus activos. Advirtiendo que el art. 8 de la Ley 2492, permite interpretar la norma tributaria utilizando los diferentes métodos de interpretación, restringiendo el uso del método de interpretación literal al ámbito de las exenciones tributarias, concluyendo que la Autoridad de Impugnación Tributaria debió utilizar el método de interpretación teleológico que busca el espíritu de la norma, no de manera aislada sino comprendiendo las motivaciones y la función del conjunto normativo como medio de realización y satisfacción de intereses.

Por cuyas razones la Autoridad de Impugnación Tributaria aplicó indebidamente el art. 156 de la Ley 2492 al no haber considerado su finalidad, ya que el pago de dos periodos fiscales no da como resultado la no presentación de un recurso por parte del contribuyente, lo cual supone una erogación del Estado de recursos, existiendo recursos humanos como monetarios erogándose por concepto de este caso, para que la Administración Tributaria pueda recobrar el monto no cancelado por el contribuyente del IVA; asimismo, el riesgo de cobrar el monto determinado dentro de este procedimiento de determinación tributaria, ya que existe la incertidumbre de que ADRIGAS SRL. después de concluido el proceso no cuente con los recursos necesarios para la cancelación del mismo, es por ello que esta norma no faculta a reducir el monto de la sanción, ya que la norma pretende que el sujeto pasivo cancele la totalidad de la suma reparada a efecto de evitar el desgaste del aparato estatal.

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare probada la demanda, se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico impugnado y se declare firme y subsistente en su totalidad la Resolución Determinativa.

II. De la contestación a la demanda

Julia Susana Rios Laguna se apersonó al proceso en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria y respondió negativamente a la demanda, señalando lo siguiente:

Afirma que no obstante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1226/2012 de 26 de noviembre, está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos, advierte que mediante Orden de Verificación 0011OVI00794 con alcance en el IVA periodos enero a diciembre de la gestión 2008, se inició un proceso de verificación a la empresa ADRIGAS SRL. comunicando en anexo adjunto el detalle de diferencias, las facturas objeto de verificación solicitando la presentación de declaraciones juradas, libro y facturas de compras, resultando de este proceso la Vista de Cargo 32-0029-2012 de 20 de marzo y posteriormente la Resolución Determinativa 17-0231-2012 de 28 de mayo.

En cuanto al art. 156 de la Ley 2492, con relación a la reducción de sanciones para ilícitos tributarios con excepción de los ilícitos de contrabando indica, que se reducirán en un 40%, 60% y 80% dependiendo del momento del pago de la deuda tributaria, que el numeral 1 prevé que será de un 80% cuando el pago de la deuda tributaria se realiza después de iniciada la fiscalización o efectuada cualquier notificación inicial o requerimiento de la administración tributaria y antes de la notificación con la Resolución Determinativa o sancionatoria, el art. 47 de la Ley 2492 señala, que la deuda tributaria es el monto total que debe pagar el sujeto pasivo después de vencido el plazo para el cumplimiento de la obligación tributaria, constituida por el tributo omitido, multas cuando correspondan, expresadas en UFV y los intereses, el DS 27310 Reglamento al Código Tributario de 9 de enero de 2004 en su inc. a) del art. 38 dispuso, que el beneficio de la reducción de la sanción procederá cuando se cancele la deuda tributaria que incluya el porcentaje de sanción, aspecto modificado por el art. 12.IV del DS 27874 de 26 de noviembre de 2004 el cual establece, que la sanción se aplica tomando en cuenta la reducción de sanciones prevista en el art. 156 de la Ley 2492 considerando a este efecto el momento en el cual se pagó la deuda tributaria que no incluye la sanción.

Asevera que en el presente caso el sujeto pasivo efectuó pagos el 29 de julio de 2011 correspondiente a los periodos de julio y octubre de 2008 antes de la emisión de la Vista de Cargo y Resolución Determinativa; por lo cual, se debe aclarar que la Ley 843 establece el sistema de cobro del impuesto, entre los que se encuentra la periodicidad por cada impuesto vigente en el país; asimismo, la Ley 2492 establece las normas básicas sobre tributación; además de señalar los tipos penales tributarios y el procedimiento de cobro de impuestos; por cuanto, considera que el concepto de deuda tributaria no puede ser interpretado como el alcance de la fiscalización que comprende varios periodos como un solo saldo a favor del fisco englobado en la Resolución Determinativa, aclarando que el art. 157 del CTB, dispone la reducción de sanciones, refiriéndose al concepto de deuda tributaria expresado en el art. 47 del mismo cuerpo normativo, por lo que no requiere aplicar ninguna forma de interpretación, menos el teleológico, ya que el art. 147 establece la composición de la deuda tributaria por el tributo omitido, las multas cuando correspondan expresadas en UFV, los intereses y el tributo omitido en UFV se indica en singular no plural, resultado de la división del tributo omitido en moneda nacional entre UFV del día de vencimiento de la obligación, en específico a un determinado impuesto y periodo fiscal, considerando que cada impuesto periódicamente tiene una determinada fecha de vencimiento en el presente caso periodos mensuales.

Señala que la Administración Tributaria negligentemente pretende que en la deuda tributaria sea considerada el total adeudado por los 12 periodos fiscalizados, lo cual de ser así indica que, debería demostrar que la liquidación de la deuda de los 12 periodos tiene una sola y única fecha de vencimiento para aplicar el concepto de deuda tributaria, que requiere el dato de la UFV del día del vencimiento de la obligación tributaria un solo impuesto y un periodo; por lo cual afirma, que en el caso de autos corresponde aplicar el numeral 1 del art. 156 de la Ley 2492 el cual determina que las sanciones pecuniarias se reducirán en un 80% cuando el pago de la deuda tributaria sea realizado después de iniciada la fiscalización tributaria y antes de la notificación con la Resolución Determinativa; por lo que, la deuda tributaria (impuesto omitido, intereses y sanción del 20%) correspondiente a los periodos fiscales de julio y octubre de 2008, fue pagado antes de la emisión de la Resolución Determinativa y el contribuyente acepta y confirma los reparos establecidos cuando se encontraba en vigencia el DS 27874 que en su art. 12.IV modifico el inc. a) del art. 38 del DS 27310 obteniendo el beneficio de la reducción de sanción actos que declaran pendiente de pago la sanción del 80% de los periodos fiscales de julio y octubre 2008.

Añade que sobre el pago de dos periodos fiscales, no dio como resultado la no presentación de un recurso por el contribuyente como el recurso de alzada, que supone una erogación por parte del Estado de recursos humanos y monetarios, aclarando que la erogación en contra de los intereses del Estado no es atribuible al sujeto pasivo sino a los funcionarios de la administración tributaria quienes realizaron una equivocada lectura de la normativa presentando innecesariamente demandas contenciosas administrativas sin fundamento legal; por lo cual, considera que la demanda carece de sustento jurídico tributario y no existe agravio ni lesión de derechos con la Resolución impugnada.

II.1. Petitorio.

La autoridad demandada solicitó se declare improbada la demanda.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

A efecto de resolver, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:

1.- Por Resolución Determinativa 17-0231-2012 de 28 de mayo de 2012 (fs. 1 a 9 de antecedentes), Gerencia GRACO La Paz SIN determinó de oficio por conocimiento cierto de la materia imponible las obligaciones impositivas del contribuyente ADIGRAS S.R.L. con NIT 1006375027 por el impuesto IVA correspondiente a los periodos fiscales enero, febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008 al haber omitido el pago de Bs.- 56,864 por concepto de omisión de impuesto, declarando como pago a cuenta el importe de 4.868 UFV’s por concepto del impuesto omitido, mantenimiento de valor e interés del adeudo tributario establecido por el IVA de los periodos fiscales julio y octubre de 2008 pagos realizados mediante boletas de pago formulario 1000 con números de orden 2034267565 y 2034267605; asimismo, declaró como pago a cuenta el importe de 973 UFV por concepto de la sanción por omisión de pago de los periodos fiscales julio y octubre de 2008, quedando pendiente de pago el importe de 40,307 UFV’s por concepto de la sanción correspondiente a los periodos fiscales enero, febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008, calificando la conducta del contribuyente ADIGRAS S.R.L. por el IVA por los periodos señalados como omisión de pago por adecuarse su conducta a lo establecido en el art. 165 de la Ley 2492 sancionándolo con una multa igual al 100% del tributo omitido establecido en 41,280 UFV’s por haber incurrido en el ilícito de omisión de pago y con 3,000 UFV’s al incurrir en el ilícito de incumplimiento de deber formal por no entregar toda la documentación requerida por la Administración Tributaria, imponiéndole la multa de 3,000 UFV’s por incumplimiento de deberes formales del periodo fiscal mayo-2011, multa calificada conforme al subnumeral 4.1. del numeral 4 del Anexo Consolidado de la RND 10-0037-07, intimando al contribuyente a que deposite la suma de 96,403 UFV’s equivalente a Bs.- 169,252 por concepto de deuda tributaria por el IVA sanción por omisión de pago correspondientes a los periodos fiscales señalados y multa por incumplimiento de deberes normales correspondientes al periodo fiscal mayo-2011 de acuerdo al art. 47 de la Ley 2492, importe que indica deberá ser reliquidado a la fecha de su cancelación.

Contra ésta determinación Teresa Siles de Villazante en representación legal de la empresa ADIGRAS SRL. interpuso recurso de alzada (fs. 15 a 18 del Anexo 1), habiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de La Paz dictado la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0772/2012 de 24 de septiembre (fs. 59 a 69 del Anexo I); por la que, dispuso revocar parcialmente la Resolución Determinativa 17-0231-2012 de 28 de mayo, dejando sin efecto el monto de 3.894 UFV’s correspondiente al 80% de la sanción por omisión de pago de los periodos julio y octubre de 2008 en aplicación al art. 156 numeral 1 de la Ley 2492, manteniendo firme y subsistente el tributo omitido de 36,412 UFV’s por el IVA más intereses y sanción por omisión de pago, respecto a los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 2008, así como la multa por incumplimiento de deberes formales de 3.000 UFV’s de acuerdo al sub numeral 4.1. del numeral 4 Anexo A) de la RND 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007.

GRACO La Paz del SIN interpuso Recurso Jerárquico (fs. 73 a 75 vta. del Anexo I), dictando la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1226/2012 de 26 de diciembre (fs. 133 a 150 del Anexo I); por la que, dispuso confirmar la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0772/2012 de 24 de septiembre, dictada por la ARIT La Paz, que dejó sin efecto la sanción por omisión de pago de los periodos julio y octubre de 2008 por el monto de 3.894 UFV, y mantuvo firme y subsistente el tributo omitido de 36.412 UFV por el IVA más los intereses y sanción por omisión de pago de los períodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 2008; en consecuencia modificó la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa 17-0231-2012 de 28 de mayo de 2012, correspondiente a los períodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 2008, de Bs.- 169.252.- equivalentes a 96.403 UFV a Bs.- 162.417 equivalentes a 92.510 UFV, que incluye el tributo omitido actualizado, intereses, sanción por Omisión de Pago y la Multa por Incumplimiento de Deberes Formales, importe que será reliquidado a la fecha de pago, de acuerdo al Artículo 47 de la Ley 2492 (CTB).

2.- En el curso del proceso contencioso administrativo, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354.II y III del Código de Procedimiento Civil (CPC).