SE/0242/2013

SALA PLENA

SENTENCIA: 242/2013.

EXP. N°: 269/2012.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Interpuesto por la Gerencia Distrital de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales c/ Autoridad General de Impugnación Tributaria

FECHA: Sucre, cinco de julio de dos mil trece.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales en la que solicita la revocatoria de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0070/2012 emitida el 28 de septiembre de 2010 por la Autoridad de General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fs. 19 a 22; la respuesta de fs. 52 a 54; réplica de fs. 59 y dúplica de fs. 63 a 64; los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO: Que en su demanda la Administración Tributaria verificó las obligaciones tributarias del contribuyente ALTIFIBERS respecto de los documentos que respaldan las solicitudes devolución impositiva (CEDEIM) por las Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones DUDIE Formulario 1137, con número de orden 2931227388, 2931272452 y 2931300554 en relación a los periodos fiscales julio, agosto y septiembre de 2006 y que en la fiscalización efectuada se comprobó que la exportadora no cumplió con las normas preestablecidas y obtuvo en forma indebida valores fiscales (CEDEIM) por un monto indebidamente devuelto de Bs. 80.986, por lo que se procedió a la emisión de la Resolución Administrativa 0283/2010 de 28 de septiembre de 2010, que calificó preliminarmente su conducta tributaria como Omisión de Pago, sujeta a una multa equivalente al 100% del tributo omitido, que expresado en Unidades de Fomento de Vivienda (UFV’s) asciende a la suma de 68.713.

El contribuyente impugnó esa resolución mediante recurso de alzada, que fue resuelto por la Autoridad Regional de La Paz, cuya pronunciamiento fue anulado por la Autoridad General, lo que motivó la emisión de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0500/2011 de 17 de octubre de 2011 que revocó totalmente el acto de la administración tributaria, lo que originó que a su vez, la administración tributaria planteara recurso jerárquico, que fue rechazado por la Autoridad General de Impugnación Tributaria con la Resolución AGIT-RJ 0070/2012 de 13 de febrero de 2012.

Con esos antecedentes, fundamenta su demanda señalando:

De la devolución indebida del mantenimiento de valor. Con ese denominativo, apuntó que sólo pueden ser otorgados CEDEIM’s sobre el IVA efectivamente pagado conforme al claro entendimiento de los artículos 9 de la Ley 843 y 13 de la Ley 1489, por lo que el mantenimiento de valor –que es un ajuste que se realiza al IVA en relación a la variación del dólar– no puede ser considerado como IVA pagado porque nunca ha sido pagado, de este modo, la autoridad impugnada al reconocer al contribuyente mantenimiento de valor sobre los saldos a su favor (sic).

Agrega que el Formulario 210 IVA-EXPORTADORES no puede ser considerado como una norma, porque va en contra a lo dispuesto por la Ley 1489, aspecto que la autoridad demandada no ha tomado en cuenta omitiendo la jerarquía normativa.

De la depuración del crédito fiscal. Señala que la devolución de créditos fiscales se realizará en la medida en que éstas hayan sido implementadas en el producto exportado.

Es así que según la Ley 1963 modificatoria de los artículos 12 y 13 de la 1489, se establece la devolución del crédito fiscal respecto del IVA perfeccionando los mecanismos de devolución de impuestos que permiten el estricto cumplimiento del principio de neutralidad impositiva como se señala en la Ley 843 y la misma Ley 1489 en sus artículos 12 y 13, siendo necesario analizar también los artículos 3 y 24 del DS 25465 de 23 de julio de 1999; artículo 8 del DS 21530, en sus párrafos séptimo, octavo y noveno, normativa con base en la que la administración tributaria, observó que las notas fiscales o facturas de productos que no fueron integrados dentro del producto importado o que simplemente no salieron del país y que no podían ser considerados para la devolución del crédito fiscal por los periodos fiscales de julio, agosto y septiembre de 2006, porque el crédito fiscal debe estar compuesto enteramente con facturas o notas fiscales relativas a la exportación realizada y dentro del periodo cuando se produjo la exportación de los bienes.

Agregan que para los CEDEIM se debe computar contra el IVA, los costos y gastos por las importaciones definitivas, donde costo es la materia prima que integra el producto exportado y gasto engloba todos los servicios que fueron necesarios para la exportación de los bienes. “ Tomando en cuenta que el costo de un producto está conformado por todos los insumos para la obtención de un determinado producto; es decir, que cuando la ley indica que se devolverá a los exportadores un monto igual al IVA pagado, primero se refiere a los costos directamente incurridos en la producción del producto exportado en el CEDEIM solicitado y no así de costos correspondientes a otros productos que en muchos casos aún no fueron exportados cuando se realizó la solicitud de devolución impositiva y por otro lado, de los gastos, éstos deben tener relación a la fecha de exportación ya que corresponden a erogaciones realizadas a gastos administrativos de las empresas para lograr la exportación” (sic).

Recalca que los productos observados nunca salieron del país; es decir, que no fueron exportados, por lo que no corresponde otorgar CEDEIM sobre productos que no fueron objeto de exportación alguna. “Evidentemente se debe considerar que para la devolución del crédito fiscal mediante CEDEIM, las notas fiscales que hubieran ingresado dentro de la exportación realizada por el contribuyente, por consiguiente la administración tributaria lo que hizo fue observar el crédito fiscal IVA, en aplicación de lo dispuesto por los artículos 125 y 126 parágrafo II de la Ley 2492…” (sic).

Concluye solicitando se declare probada su demanda y se mantenga firme la Resolución Administrativa 283/2010 de 28 de septiembre de 2010 emitida por la administración tributaria.

CONSIDERANDO: Que citada la autoridad recurrida, se apersonó la Directora Ejecutiva de la Autoridad General de Impugnación Tributaria y con memorial presentado el 31 de agosto de 2012, contestó en forma negativa la demanda señalando:

Sobre la observación denominada mantenimiento de valor, refirió que sobre los papeles de trabajo “Crédito Fiscal” se observó que en la columna “Mantenimiento de Valor p/CEDEIM recibido durante el periodo fiscal” (Cód. 97), se encuentra consignado dicho mantenimiento por Bs. 6.089, importe que a su vez fue extractado del formulario 210 del IVA (Cod. 97) correspondiente al periodo fiscal julio 2006 que fue consignado por el exportador, una vez que la Administración Tributaria en cumplimiento del numeral 5 del artículo 7 de la RND 10-0021-05 le restituyó dicho mantenimiento de valor, por lo que corresponde a CEDEIM recibidos por solicitudes de periodos fiscales anteriores.

En ese sentido, el mantenimiento cumple con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 843, que como única condición para efectuar la compensación del saldo a favor del contribuyente con actualización de valor plantea que sea compensado con el IVA del contribuyente de periodos posteriores. De este modo, el importe consignado en el Formulario 210 correspondiente a julio/2006, corresponde a mantenimiento de valor por CEDEIM recibidos en dicho periodo que fueron solicitados en periodos anteriores a julio 2006, por lo que el mantenimiento de valor restituido automáticamente puede ser acreditado contra el IVA a favor del fisco o reintegrado al exportador a través del CEDEIM, según lo establecido en el art. 3 del D.S. 25465 y el artículo 11 de la Ley 843.

Sobre la depuración del crédito fiscal, señaló que la administración tributaria no toma en cuenta el ciclo productivo que tiene una empresa que no solo vende lo que produce en el periodo, sino también las existencias de periodos anteriores, tampoco considera que la empresa pueda acumular materia prima o insumos ya que en su criterio, si estos fueron adquiridos con anterioridad o posterioridad a la exportación solo podrían acreditarse contra venta de mercado interno, situación que pone en desventaja a los exportadores que no podrían recuperar el crédito fiscal de sus compras a través de CEDEIM, lo que vulnera el principio de neutralidad impositiva sobre la cual se fundamenta la devolución.

En ese sentido, la administración tributaria, clasificó las compras efectuadas en el mercado interno (gastos vinculados) así como las importaciones de materia prima (costos incorporados) en base a la fecha de adquisición de los insumos y materia prima, excluyendo para el beneficio de la devolución impositiva, aquellas compras que materialmente no pudieron ingresar en el proceso productivo debido a que fueron efectuadas con posterioridad a la fecha de la exportación. También depuró las compras de materia prima que no fueron parte del producto exportado y adicionalmente, depuró facturas por falta de vinculación y facturas que incumplen aspectos formales. Así también determinó que el crédito fiscal válido para devolución por costos efectivamente incorporados al producto exportado y por gastos válidos para devolución, respecto de los cuales identificó la materia prima efectivamente utilizada en la exportación –ello en teoría debido a que si bien se trata de insumos similares, como las etiquetas– empero no se puede aseverar que esas etiquetas sean las incorporadas al producto exportado.

Agrega que la administración tributaria, en su análisis identificó la materia prima efectivamente incorporada en los productos exportados en función a la materia prima que corresponde a los bienes exportados, se entiende según las facturas comerciales, no obstante, el citado procedimiento no se adecua a lo establecido en los artículos 11 de la Ley 843 y 11 del DS 21530 ya que como se argumentó precedentemente, el IVA en nuestro sistema tributario supone la aplicación del método de integración financiera o base financiera que implica que el exportador puede solicitar la devolución del crédito fiscal de las compras vinculadas con la actividad exportadora efectuadas en el periodo, aun cuando los inventarios e insumos que originaron dicho crédito fiscal no hubieron sido efectivamente incorporados en esos productos exportados en el periodo fiscal en la cual el exportador solicita la devolución a través del CEDEIM.

Concluye señalando que la demanda planteada por la administración tributaria, carece de sustento jurídico tributario y no existe agravio ni lesión de derechos, por lo que pidió se declare improbada.

CONSIDERANDO: Que la administración tributaria, acusa errónea interpretación de la normativa relativa a la devolución impositiva a los exportadores originada en: a) indebida devolución del mantenimiento de valor del crédito acumulado del contribuyente y, b) indebida devolución de crédito fiscal por facturas o notas fiscales por exportaciones no realizadas en el periodo.

De la revisión de los antecedentes de emisión de la resolución impugnada, se establece que el 17 de julio de 2009, la Administración Tributaria notificó personalmente al representante legal de la Empresa ALTIFIBERS S.A. con la Orden de Verificación CEDEIM 0008OVE0053 con relación a los períodos julio, agosto y septiembre 2006, en la modalidad Verificación Posterior CEDEIM.

El 21 de octubre de 2010, notificó al representante legal de la Empresa ALTIFIBERS S.A. con la Resolución Administrativa CEDEIM 0283/2010 de 28 de septiembre de 2010, la cual establece un importe no sujeto a devolución por el IVA de 93.013 UFV’s equivalente a Bs. 144.070 por concepto de impuesto indebidamente devuelto a través de CEDEIM e intereses correspondientes a los periodos fiscales julio, agosto y septiembre 2006 e instruyó el inicio de un proceso sancionador por omisión de pago sancionada con una multa del 100% del tributo omitido.

De acuerdo a la Consulta de Padrón que cursa a fojas 6 del anexo I de antecedentes administrativos, la empresa ALTIFIBERS S.A., con NIT 1006901027, se dedica exclusivamente a actividades de exportación y tiene Código de Actividad 10501, que corresponde a: hiladura, tejedura y acabado de productos textiles y tintorería industrial.

Establecidos los antecedentes fácticos del presente proceso y siendo que la presente controversia se refiere a la interpretación de la normativa sobre la devolución impositiva, se tiene lo siguiente:

Entre las prácticas admitidas en el comercio exterior, el Acuerdo 388 de 2 de julio de 1996 de la Comunidad Andina de Naciones, ha señalado que las operaciones de exportación de bienes de los países miembros no estarán afectadas al pago de impuestos indirectos, que son entendidos – como señala el artículo 13 del Acuerdo 330 de 22 de octubre de 1992 -, como los impuestos sobre la renta o sobre el patrimonio, tales como los salarios, beneficios, intereses, cánones o regalías y todas las formas de ingresos, y los impuestos sobre la propiedad de bienes inmuebles, sobre las ventas o sobre el consumo y los demás impuestos distintos de los impuestos directos. De igual modo, el art. 4 señala que “El monto total de los impuestos indirectos vigentes, que figuran en el Anexo 1 de la presente Decisión, efectivamente pagados en la adquisición de las materias primas, insumos intermedios, servicios y bienes de capital, nacionales o importados, consumidos o utilizados en el proceso de producción, fabricación, transporte o comercialización de bienes de exportación, será devuelto al exportador...”

Coherente con esos Acuerdos y con la finalidad de fomentar las exportaciones, el Gobierno Nacional promulgó la Ley 1489 de 16 de abril de 1993, a fin de adjetivar el principio de neutralidad impositiva por el que las distintas formas de tributación que se puedan establecer, no deben afectar las decisiones de los contribuyentes, en razón a que en una economía de mercado fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la decisión de inversión previa; estimación de costos y utilidades, demanda un clima de seguridad jurídica y de previsibilidad en el obrar gubernamental porque toda la actividad de las empresas, está de por sí supeditada a los imponderables del mercado. A este principio se añade el “del país de destino”, que tiene como finalidad garantizar la libre circulación de bienes, servicios y demás factores productivos de manera que las mercancías de exportación no son gravadas en el territorio de origen sino en la jurisdicción territorial del país importador.

Que la Ley 843 de 20 de mayo de 1986, Ley de Reforma Tributaria (Texto Ordenado vigente), en su art. 11, libera a las exportaciones del débito fiscal que les corresponda, de manera que “Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras e insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetas al gravamen”.

El art. 12 de la Ley 1489 de 16 de abril de 1993, Ley de Exportaciones, modificado por la Ley 1963 de 23 de marzo de 1999, prevé expresamente: “En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, los exportadores de mercancías y servicios, sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de los impuestos internos al consumo y de los aranceles incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora”. El art. 13 de la misma disposición legal señala: “… con el objetivo de evitar la expropiación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora…”

En ese marco, el Reglamento para la Devolución de Impuestos a las Exportaciones aprobado con DS Nº 25465 de 23 de julio de 1999, con el objetivo principal de generar liquidez en las empresas, en su art. 1º, dispone que sus normas “se aplican a la devolución del impuesto al valor agregado (IVA), los consumos específicos (ICE) y del gravamen arancelario consolidado (GAC) a las exportaciones no tradicionales así como a las exportaciones realizadas por el sector minero metalúrgico”. El artículo 2º señala que los certificados de devolución de impuestos (CEDEIM), “son títulos valores transferidos por simple endoso, con vigencia indefinida que podrán ser utilizados por el tenedor final para el pago de cualquier tributo que esté a cargo del Servicio Nacional de Aduanas o del Servicio Nacional de Impuestos Internos”.