SE/0243/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 243/2012.

EXP. N°: 315/2006.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: COPLA Ltda. c/ Superintendencia Tributaria General.

FECHA: Sucre, uno de octubre de dos mil doce.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo interpuesto por la Empresa Import Export Copla Ltda., contra la Superintendencia Tributaria General.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 95 a 99, impugnando la Resolución Jerárquica STG-RJ/0128/2006 de 31 de mayo de 2006 complementada por Auto Motivado STG-RJ/012/2006; la citación de fs. 131; la respuesta de fs. 140 a 143; los antecedentes procesales; y,

CONSIDERANDO I: Que la Empresa "Import Export Copla Ltda.", representada por Pablo Antonio Ormachea Mercado, dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil (CPC), apersonándose por Poder Nº 261/2011, fundamenta su demanda señalando:

La empresa demandante está legalmente constituida, con giro comercial de explotación y comercialización de minerales, fundamentalmente la ulexita.

Señala que la administración dio inicio a procedimiento de verificación externa, referente a fiscalización CEDEIM-Posterior, por los períodos de junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre de 2001 y enero de 2002, obteniendo un reparo de Bs.451.073,00, por la diferencia establecida, al aplicar presuntivamente el 45% por gastos de realización en las Solicitudes de Devolución Impositiva (SDI) emergentes de las exportaciones de COPLA Ltda. al Brasil.

Afirma que la RA 15-6-0031-05 de 29 de julio de 2005, está vinculada con otra anterior fiscalización 2904000004 cuyo objeto fue fiscalizar a su empresa, por concepto del IUE, ICM e IVA por los períodos octubre - 1999 a septiembre - 2002, en la que se emitió RD Nº 146/2005, cuyo reparo por "Gastos no deducibles por pago de servicios de transporte en el extranjero" en la suma de Bs.744.180,23, ahora es tomado como base para identificar el presente reparo, por concepto de devolución indebida de CEDEIMS, en la suma de Bs.186.135.-

Agrega que, al no requerir la explotación de ulexita, gastos de realización, formuló consulta tributaria que fue absuelta por RA 13-0060-04 de 30 de septiembre de 2004, que definió que en ausencia de gastos de realización, estos serán reemplazados por los costos de transporte incurridos en el extranjero, a ser deducidos del precio del valor del mineral exportado consignado en póliza (FOB exportado).

En calidad de antecedentes, señala que sus argumentos de alzada fueron que: se ha confundido el objeto y alcance de la fiscalización, al haber solicitado la acreditación de "gastos efectivos" realizados directamente por COPLA Ltda., cuando solo es necesario acreditar la existencia de los gastos de transporte; se aplicó una deducción presunta de 45% por gastos de realización, determinando la reliquidación del monto devuelto en CEDEIMS, al entender erróneamente que el exportador no habría justificado los gastos de transporte con cargo a sus ingresos, aplicando también erróneamente, dicha deducción del Valor FOB solamente y no así del valor FOB mas gastos de transporte; no puede ser calificado como infracción señalada por los arts. 114 y 115 del CTB, el hecho de haber solicitado la devolución de Impuestos acreditando contractualmente los gastos de transporte y que esta haya sido deducida en base presunta del 45%.

Afirma que la Resolución de Alzada, dispuso que la empresa demandante tiene derecho a devolución de crédito fiscal en el marco del art. 10 del DS 25465, al tratarse de actividad minero metalúrgica y de acuerdo a la RA 13-000-04, se calculará de acuerdo al valor de venta en las declaraciones aduaneras de exportación y serán gastos de realización, los gastos de transporte incurridos en el extranjero.

Si bien, dicho fallo, a afectos de la deducción presunta del 45%, señala correctamente que se debió tomar en cuenta el valor FOB mas los gastos de realización; sin embargo, convalidó indebidamente la deducción presunta del 45% al relacionar indebidamente los gastos de realización con su efectividad, es decir el haber sido pagados los gastos de transporte en el extranjero por COPLA LTDA.

Concluye que el fallo dictado por la STG incurre en un error de conceptualización sobre el Régimen de devolución de impuestos para el sector exportador de minerales no tradicionales y que no requieren de gastos de realización; pues, de acuerdo a Consulta Tributaria, estos gastos de realización estarían representados por los gastos de transporte incurridos en el exterior, mismos que no deben ser acreditados mediante la efectividad del gasto y basados en las normas de cómputo del crédito fiscal IVA; sino que, solo se debe demostrar la presencia de costos en la operativa de exportación, bastando que se hallen explícitamente consignados en la declaración de exportación y respaldados por las condiciones contratadas con el comprador del mineral, un criterio contrario excede los límites del art. 10 del DS 25465; empero contrariamente a lo señalado por el DS 25465, se aplicó gastos de realización presuntivos en el orden del 45%, tomando en cuenta el valor FOB frontera y no el valor de la declaración de exportación o precio final, pactado con el importador extranjero.

Con estos argumentos, solicita al Supremo Tribunal de Justicia, dicte resolución declarando probada la demanda, en consecuencia revocar la Resolución Nº STG-RJ/0128/2006 de la Superintendencia Tributaria General y el Auto Motivado que lo complementa Nº STG-RJ/012/2006.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 106, fue corrida en traslado, siendo citada a fs. 131 la autoridad demandada, Ramiro Cabezas Masses, en su condición de Superintendente Tributario General, quién en tiempo hábil, por memorial de fs. 140 a 143, respondió en forma negativa la demanda, en base a los argumentos de hecho y de derecho que se sintetizan a continuación:

Señala que no existe error de conceptualización en el Régimen de devolución de impuestos para el sector exportador de minerales no tradicionales, ya que es necesaria la acreditación (efectividad del gasto) de los Gastos de Transporte incurridos en el extranjero; agregando que la devolución de impuestos efectivamente pagados, se regula por las Leyes 1489, 1963, 843 y art. 10 del DS 25465, afirmando que la devolución del IVA es equivalente a la alícuota vigente de dicho tributo, aplicado a la diferencia del valor oficial de cotización del mineral y los gastos de realización; y que para el caso de no estar consignados y respaldados, será del orden del 45% de dicho valor, como sucedió en el presente caso, al no haberse reflejado que el pago por servicio de transporte incurrido en el exterior, hubiera sido realizado por COPLA LTDA y no disponer la empresa demandante de documentación necesaria que acredite los pagos realizados, considerándose como gastos de realización los gastos de transporte internacional, desde la frontera hasta el puerto de embarque.

Respecto a que una cosa es acreditar o respaldar el gasto efectivo a efectos del cálculo de la base imponible del IUE, y otra cosa muy distinta es demostrar la presencia de costos en la operativa de exportación, que es a lo que se refiere el DS 25465; señala que debe aplicarse el art. 8 del DS 24051, por lo que el contribuyente debió sustentar los gastos en que incurrió por el servicio de transporte de conformidad al art. 2 de la Ley 1963, respaldando el pago del IVA por el sujeto pasivo y no por otra persona.

En referencia a que sería un error el tomar como base de la deducibilidad del 45% presunto, el valor FOB frontera y no el valor de la declaración de la exportación o precio final pactado con el importador extranjero; señala que: si bien la ulexita no tiene valor oficial de cotización, sin embargo de conformidad al art. 7 del DS 24780 se debe tomar el valor comercial consignado en la factura comercial de exportación, respecto a gastos cancelados por la empresa demandante y no así personas diferentes aún sean socios de la empresa.

En base a estos argumentos solicita al Supremo Tribunal que se declare improbada la demanda y en consecuencia mantener firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/128/2006, de 31 de mayo de 2006.

Finalmente, se tuvo por renunciada la réplica y a fs. 149 se decretó "autos para sentencia".

CONSIDERANDO III: Que el procedimiento Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

Por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó con la resolución del Recurso Jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la entidad demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General.

CONSIDERANDO IV: En el caso de autos, el motivo de la controversia radica en determinar si se aplicó correctamente la normativa a efectos de la Devolución Impositiva (CEDEIMS) a favor de la empresa Import Export COPLA LTDA., ó contrariamente, correspondía que en fiscalización CEDEIM-Posterior, se establezca un importe indebidamente devuelto, mantenimiento de valor e intereses, por la obtención indebida de valores fiscales, por los períodos de junio a noviembre de 2001 y enero de 2002:

1. A efectos de determinar la legalidad de los actos de la administración, se debe considerar que se entiende por principio de neutralidad impositiva, aquel por el cual el impuesto no debe alterar las condiciones de mercado o distorsionar la oferta, la demanda ni los precios en las transacciones de bienes gravados; en el ordenamiento jurídico boliviano, se tiene que dicho principio se aplica a la actividad exportadora de conformidad a la normativa tributaria contenida en la Ley 843 y en la Ley 1489 de "Desarrollo y Tratamiento Impositivo a las Exportaciones", también llamada ley de Exportaciones; así el art. 12 de la Ley 1489 modificado por el art. 1 de la Ley 1963 dispone que:"En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, los exportadores de mercancías, servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de Impuestos Internos al consumo y de los aranceles incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora".

A su vez el art. 13 de la Ley de Exportaciones, modificado por el art. 2 de la Ley 1963, establece:"Con el objetivo de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora. La forma y modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el poder Ejecutivo de acuerdo con el segundo párrafo del art. 11 de la Ley 843", es decir se ha normado la devolución del impuesto pagado por las compras incorporadas a los productos de exportación con la finalidad de lograr un efecto impositivo neutral.

En lo que hace a la actividad de explotación y comercialización de minerales, la devolución impositiva se halla establecida por el DS 25465 referente al Reglamento para la devolución de impuestos a las exportaciones, al disponer en su art. 10 que: "La devolución o reintegro del crédito fiscal IVA a los exportadores del sector minero metalúrgico se efectuará, conforme a los criterios señalados en el art. 3 del presente decreto supremo, excepto en lo referente al monto máximo de devolución, que en este caso será equivalente a la alícuota vigente del IVA aplicada a la diferencia entre el valor oficial de cotización del mineral y los gastos de realización", aclarando que cuando los gastos de realización no se encuentren consignados en la declaración de exportación, "se presume que (...) son el cuarenta y cinco (45%) del valor oficial de cotización" y advierte que dichos gastos deben estar debidamente respaldados señalando "deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal".

Respecto a los gastos de realización a ser considerados, se debe tener en cuenta el "Instructivo de llenado de la Declaración Aduanera de Exportación Actividad Minero Metalúrgica - Formulario 213", aprobado por la Resolución Administrativa 274 de la Aduana Nacional de Bolivia (ANB), que en su "Rubro 5 Liquidación Impuesto Complementario a la Minería" establece como gastos de realización en inciso b. 1 los:"Gastos de transporte desde la frontera hasta el puerto de embarque", y aclara que dichos "gastos serán estimados, y comprenden a los gastos realizados desde la frontera o punto de embarque hasta el lugar de entrega del comprador de acuerdo a contrato".

2. De la revisión y compulsa de antecedentes, se evidencia que la administración Tributaria inició fiscalización Nº OF 2904000004 a la empresa COPLA Ltda., correspondiente al IUE, ICM, IVA e IT por el período octubre de 1998 a septiembre de 2002, notificado al contribuyente el 6 de julio de 2004 (fs. 2 del anexo 3º).

Posteriormente en base a los Informes GDGLP-DF-IA-00022/05 y GDGLP-DF-IA-00037/05, que establecían que los servicios de transporte del proveedor del exterior "SAMAS del Brasil", no eran deducibles a efectos del IUE, por no contar el contribuyente con la documentación que acredite los pagos realizados, la Administración Tributaria emitió el Informe GDGLP-DF-IA-000041N de 14 de junio de 2005, que determinó devolución impositiva en un importe de Bs.451.073.- correspondiente a la diferencia establecida al aplicar el 45% por gastos de realización de SDI por las exportaciones al Brasil, y que se encuentran respaldadas con facturas del proveedor "SAMAS" (fs. 3 a 6 del anexo 3º).

En base a los señalados informes emitió la RA 15-6-031-05 de 29 de julio de 2005, que estableció un importe indebidamente devuelto, mantenimiento de valor e intereses en la suma de Bs.451.073.- equivalentes a UFV's.405.798, por los períodos fiscales de junio a noviembre de 2001 y enero de 2002, resolviendo iniciar por cuerda separada el procesamiento del ilícito en contra del contribuyente, emergente de la obtención indebida de valores fiscales, (fs. 138 a 139 del anexo 3º); notificada mediante cédula al contribuyente el 10 de agosto de 2005.

Impugnando la citada resolución administrativa, el contribuyente interpuso recurso de alzada, que fue resuelto por Resolución STR/LPZ/RA 0034/2006, que revocó parcialmente la resolución impugnada, dejando sin efecto restitución de crédito fiscal en Bs.97.407.- y manteniendo subsistente la restitución a favor del fisco de Bs. 204.200.-, al entender que la Administración Tributaria, de manera errada procedió a la liquidación del crédito fiscal IVA devuelto a la empresa contribuyente, tomando en cuenta la diferencia resultante del Precio FOB, consignado en las declaraciones aduaneras de exportación y los gastos de realización en el 45% presunto. (fs. 168 a 175 del anexo 1º).

Contra la señalada Resolución, la empresa contribuyente, interpuso Recurso Jerárquico, resuelto por Resolución Jerárquica STG-RJ/0128/2006, que determinó revocar parcialmente la resolución de Alzada, modificando la restitución del crédito fiscal indebidamente devuelto a Bs.186.135, al entender que a efectos del cálculo del monto indebidamente devuelto al contribuyente, se debía diferenciar los casos en que los gastos de realización fueron cancelados por el socio Pablo Ormachea o fueron cancelados por la empresa "COPLA LTDA". (fs. 240 a 258 del 2º anexo).