SE/0244/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 244/2012.

EXP. N°: 351/2006.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital del SIN- Santa Cruz c/ Superintendencia Tributaria General.

FECHA: Sucre, uno de octubre de dos mil doce.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo interpuesto por la Gerencia Distrital del SIN - Santa Cruz, contra la Superintendencia Tributaria General.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 54 a 58, impugnando la Resolución Jerárquica STG-RJ/0170/2006 de 29 de junio de 2006, la citación de fs. 78, la respuesta de fs. 135 a 137, los antecedentes procesales; y,

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Distrital del SIN - Santa Cruz, representada por su Gerente Mauro Peña Siles, dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil (CPC), apersonándose, fundamentó su demanda, replicando todos los argumentos señalados a momento de recurrir en vía jerárquica, que en síntesis son:

Señala que la administración Tributaria inició proceso de fiscalización contra el contribuyente TODO CAMPO SRL., con alcance a las gestiones 2002 y 2003 por el IVA, IT e IUE, emitiendo Orden de Verificación que concluyó con la RD 072/2005 de 19 de julio de 2005, que determino adeudo tributario.

Afirma que es errado considerar que el fundamento de que "no hay gasto sin ingreso y viceversa", no sea base para el surgimiento de obligaciones tributarias del contribuyente por el concepto de ingresos no declarados; agrega que no es cierto que no se habría evidenciado que compras no registradas hubieran sido realizadas por el contribuyente y que es errado considerar que solo son indicios que no pueden ser utilizadas como único elemento para la determinación de adeudos tributarios, siendo que el criterio técnico - contable del SIN, se encuentra respaldado en documentación obtenida a través de cruces de información y del SIRAT (Sistema Integrado de Recaudación para la Administración Tributaria).

Añade que la Resolución impugnada, no consideró que el trabajo de fiscalización del SIN demostró:

Existencia de Notas Fiscales emitidas y declaradas por concepto de compras de bienes y servicios a favor del contribuyente, verificando el 56% del total de sus proveedores, lo que significó una verificación del 94% del importe total de las compras efectuadas, no estando sin embargo, tales importes declarados en los formularios de Declaraciones Juradas, ni registrados contablemente por el contribuyente.

Compra de insumos agrícolas por el contribuyente a sus proveedores, respaldados con documentación que acredita la realización y materialización de transacciones por pago a proveedores a través del Banco de la Nación Argentina y Banco Santa Cruz con cheques girados por Edgardo Alfredo Rozas y Luís Galo Nigro respectivamente, éste último además, entregó a nombre del contribuyente grano de soya a la empresa "Gravetal Bolivia S.A.", así se tiene de los cruces de información a los proveedores del contribuyente.

Existencia de notas fiscales emitidas a nombre del contribuyente, que fueron canceladas en efectivo, mediante recibos de caja con constancia de aceptación de Edgardo Alfredo Rozas, socio de TODO CAMPO SRL.

Por Circularización Bancaria se evidenció que la cuenta corriente a nombre de Edgardo Alfredo Rozas y/o Amelia del Carmen Pérez Rozas, únicos socios de la empresa contribuyente, registra operaciones de ingreso y egreso correspondiente a dicha empresa.

La Reconstrucción de Flujo de Caja, evidenció compras anteriores al mes de marzo, siendo inexplicable que de acuerdo registros contables de la empresa fue recién el 1º de dicho mes que tuvo su primer ingreso, por lo que no contaba con efectivo en el citado trimestre, más aún si su contabilidad no registra deudas, existiendo por consiguiente egresos vinculados que fueron determinados mediante procesos de Cruce de Información con terceros; por lo que se concluyó que las compras efectuadas por el contribuyente, fueron comercializadas sin la emisión de la correspondiente nota fiscal, ya que sus estados financieros no reflejan inventarios de los insumos comprados, presumiéndose su venta y comercialización sin la correspondiente nota fiscal, lo cual constituye ingresos no declarados.

Agrega, que fue en base a los anteriores hechos y entendiendo que técnicamente "no hay ingreso sin gasto, ni gasto sin ingreso", que el SIN de conformidad al art. 44 nums. 6 y 5 inc. a) y 71 del CTB, procedió a la determinación por concepto de ingresos no declarados establecidos en base a egresos no declarados y vinculados directamente con el contribuyente por concepto de compras que fueron canceladas por terceros, emitiendo RD 0072/2005 de 19 de julio de 2005 que determinó omisión de pago del IVA e IT sobre ingresos por ventas no declarados en la gestión 2003, por los períodos no comprendidos dentro del Programa Transitorio Voluntario y Excepcional - PTVE (junio-2003 a diciembre-2003) e IUE, totalizando adeudo tributario de Bs. 926.439.

Señala que en recurso de alzada, la STR pronunció Resolución Administrativa Nº 0038/2006 que revocó parcialmente la RD impugnada, recalculando el monto en la suma de Bs. 476.453 y que contra la señalada Resolución recurrió el SIN en vía jerárquica, resuelta por la STG que emitió Resolución STG-RJ/0170/2006 que revocó parcialmente la resolución de alzada determinando impuesto omitido por IUE en la suma de Bs. 397.659.

Concluye señalando que estando debidamente respaldado el criterio técnico contable del SIN SE revoque la Resolución STG-RJ/0170/2006 de 29 de junio de 2006, manteniendo firme y subsistente la RD 0072/2005 de 19 de julio de 2005.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 63, fue corrida en traslado, siendo citada a fs. 78 la autoridad demandada, Rafael Vergara Sandoval, en su condición de Superintendente Tributario General, quién en tiempo hábil por memorial de fs. 115 a 119, opuso excepción previa de impersonería, corriéndose traslado a la entidad demandante.

Mediante memorial de fojas 123 a 124, se apersonó el nuevo Gerente Distrital -Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales a.i., Macedonio Cardona Viscarra, quien contestó a la excepción previa de impersonería, refiriéndose en ella a la declaración de inconstitucionalidad establecida por la SC 090/2006, resolviéndose dicha excepción por Auto Supremo Nº 229/2007, de 29 de agosto de 2007, cursante a fojas 125 a 132 vlta. que declaró IMPROBADA la excepción deducida por la Superintendencia Tributaria General.

Por memorial de fojas 135 a 137 vlta., se apersonó el nuevo Superintendente Tributario General, Rafael Rubén Vergara Sandoval, a quien se tiene por apersonado, por decreto de fojas 139, presentando contestación negativa a la demanda, en base a los argumentos de hecho y de derecho que se sintetizan a continuación:

Respecto a la afirmación que sostiene la Administración Tributaria en sentido de que el Cruce de Información efectuado en el SIRAT evidenciaría la existencia de notas fiscales emitidas y declaradas por concepto de compras y servicios a favor del contribuyente que no habrían sido declaradas ni registradas contablemente, presumiéndose la existencia de ingresos no declarados por dichas compras; no es evidente, pues de conformidad a los arts. 4.d) de la Ley 2341, 3 del DS 26462 y 44 del CTB, la Administración Tributaria se hallaba obligada a agotar todos los medios para efectuar una determinación sobre base cierta en busca de la verdad material, y solamente cuando esto no hubiera sido posible; es decir, cuando aún habiendo sido requeridos los datos el SIN y no hubiera poseído los necesarios para su determinación sobre base cierta, le hubiera sido posible a la Administración efectuar determinación en ultima ratio sobre base presunta.

Agrega que conforme al art. 43 del CTB, la Determinación de la Base Imponible podrá ser: 1) Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo; o 2) Sobre base presunta, cuando los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación permitan deducir la existencia y cuantía de la misma, siempre que concurra alguna de las circunstancias señaladas por el art. 44 del CTB.

Señala que en referencia a la apropiación del crédito fiscal, existe línea asumida por la STG, estableciendo que para beneficiarse del mismo, se debe cumplir tres requisitos: la existencia de la factura original, la operación debe estar vinculada con su actividad y la transacción debe haber sido efectivamente realizada y cuando el contribuyente no pueda demostrar alguno de ellos debe depurar el crédito fiscal.

Aduce que de la revisión de antecedentes, se evidencia que; si bien, la Administración Tributaria efectuó cruce de información a través del SIRAT a empresas proveedoras del contribuyente estableciendo la emisión de facturas a nombre de TODO CAMPO SRL y por información requerida a entidades bancarias determinó que dichas facturas fueron canceladas principalmente mediante cheques del Banco de Santa Cruz y Banco de la Nación Argentina, de las cuentas de Luís Galo Nigro y Edgardo Alfredo Rozas o Amelia del Carmen Pérez de Rozas, estos dos últimos únicos socios de la empresa fiscalizada; sin embargo, también se evidencia que dicho contribuyente no se benefició con el crédito fiscal de las facturas de compras emitidas en su favor y que tampoco registró contablemente dichas operaciones en sus Estados Financieros, por lo que no se demostró que tales operaciones fuesen realizadas entre el contribuyente con dichos proveedores, al ser dichas facturas canceladas con cheques de cuentas bancarias particulares que no son de la empresa, no contando con ningún documento para establecer la verdad material a la que se encuentra obligada, en consecuencia dichas operaciones no han cumplido con el tercer requisito referido a que la transacción se haya realizado efectivamente.

Agrega que la Administración Tributaria no demostró relación jurídica entre Luís G. Nigro y la empresa "TODO CAMPO SRL", conforme al art. 76 del CTB; pues, si bien, los pagos fueron efectuados con cheques de Edgardo Alfredo Rozas y Amelia del Carmen Pérez de Rozas, ambos socios de la empresa TODO CAMPO SRL; sin embargo, de conformidad al art. 133 del Cód. de com. dicha empresa adquirió personalidad jurídica a momento de su inscripción en el Registro de Comercio, existiendo por lo tanto separación patrimonial y jurídica entre los señalados socios y la empresa, consecuentemente los pagos efectuados mediante cheques personales, no vinculan a la empresa TODO CAMPO SRL; más cuando Edgardo Alfredo Rozas y Luís Galo Nigro realizan otras actividades agropecuarias de manera independiente dentro del Régimen Agropecuario Unificado (RAU), como fue acreditado.

En base a tales argumentos solicitó al Supremo Tribunal se declare improbada la demanda y firme y subsistente la Resolución STG-RJ/0170/2006 de 29 de junio de 2006.

Finalmente, se tuvo por absuelta la réplica de fs. 142 a 144 vlta., con los mismos argumentos de la demanda; sin que el demandado haya presentado dúplica, por lo que se decretó "autos para sentencia".

CONSIDERANDO III: Que el procedimiento Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

Por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó con la resolución del Recurso Jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la entidad demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General.

CONSIDERANDO IV: Que, en el caso de autos, el motivo de la controversia consiste en determinar si la Administración Tributaria ha obrado de conformidad a la normativa, al utilizar el método de determinación sobre base presunta a objeto de establecer obligaciones tributarias del contribuyente TODO CAMPO LTDA, por omisión de pago del IVA, IT e IUE emitiendo Vista de Cargo y posterior RD 072/2005, al considerar que existen ingresos no declarados determinados sobre la base de egresos no consignados por concepto de compras de insumos que no fueron pagados directamente por la empresa contribuyente.

A objeto de resolver la controversia, se debe considerar la siguiente normativa:

El art. 42 del CTB, establece que: "Base imponible o gravable es la unidad de medida, valor o magnitud, obtenidos de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar".

Existiendo dos métodos de determinación de dicha base imponible, de conformidad al art. 43 del CTB, que señala: "La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos: I. Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo. II. Sobre base presunta en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación".

A su vez, el art. 44 del CTB, establece los casos en que la Administración Tributaria podrá determinar base imponible usando el método sobre base presunta, al disponer: "La Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre base presunta, sólo cuando habiéndolos requerido, no posea los datos necesarios para su determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, ..." , señalando también, dicho artículo las circunstancias en que se podrá usar dicho método, entre ellas las de los incisos a) y c) del numeral 5 referidas a la "a) omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración del precio y costo" y a la "omisión o alteración en el registro de existencias que deban figurar en los inventarios o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo". Siendo por lo tanto aplicable la determinación sobre base presunta, previa adecuación de los hechos a las circunstancias señaladas.

A su vez, el art. 45 del CTB, dispone que cuando proceda la Determinación Sobre Base Presunta, la Administración Tributaria, podrá practicarla utilizando diferentes medios, entre ellos los señalados por el numeral 1 del parágrafo I que establece como medios para realizar la determinación sobre base presunta: "1. aplicando datos, antecedentes y elementos indirectos que permitan deducir la existencia de los hechos imponibles en su real magnitud" y "2. utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de bienes y rentas, así como de los ingresos, ventas, costos y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, considerando las características de las unidades económicas que deban compararse en términos tributarios".

Respecto a la Determinación realizada por el SIN, de la existencia de ingresos no declarados por el contribuyente sobre la base de que éste hubiera realizado compras a sus proveedores sin haberlas declarado y en base al fundamento de que "no hay un gasto sin ingreso y viceversa", se tiene que el art. 4 inc. d) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) establece la obligatoriedad de buscar la verdad material, al señalar: "la Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal, que rige en materia civil", norma concordante con lo dispuesto por el art. 3 del DS 26462 de Reglamento de la Ley 2166 del SIN, que respecto al principio rector de verdad objetiva o material señala que "Los actos de la Institución estarán regidos por los principios básicos que establece el Derecho Administrativo; legalidad, impulsión e instrucción de oficio, economía, celeridad, sencillez y eficacia, publicidad, buena fe, transparencia, debido proceso y búsqueda de la verdad objetiva o material".