SE/0245/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 245/2012.

EXP. N°: 353/2006.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Ángel Luis Barrera Zamorano c/ la Superintendencia Tributaria General cuyas atribuciones en la materia son actualmente de la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

FECHA: Sucre, uno de octubre de dos mil doce.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Ángel Luis Barrera Zamorano contra la Superintendencia Tributaria General cuyas atribuciones en la materia son actualmente de la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 36 a 39, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0223/2006 de fecha 3 de agosto 2006, emitida por la Superintendencia Tributaria General, Auto Supremo que declara improbada de excepción de impersonería de fojas 114 a 116, providencia de rechazo de contestación de la demanda de fojas 121, antecedentes procesales; y

CONSIDERANDO I: Que, la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Angel Luis Barrera Zamorano, dentro el plazo previsto en el artículo 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa, pidiendo revocar parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0223/2006 de 3 de agosto del 2006 en cuanto a la depuración de crédito fiscal correspondiente a honorarios profesionales, con los siguientes fundamentos:

De acuerdo al Informe GDGLP-DF-IA-000081/05 de 19 de octubre de 2005 emitido por el Departamento de Fiscalización, se estableció un importe a favor del Fisco, emergente de la depuración de crédito fiscal IVA con relación a las facturas que no se encuentran relacionadas con la actividad exportadora, como ser: Honorarios a abogados por representación ante la OIT en la demanda efectuada por ex trabajadores de MEX S.A. por violación de derechos sociales del año 1998 y compras de abarrotes para el comedor cuyo consumo efectuado por los empleados es descontado de sus sueldos mediante planilla.

El contribuyente presento Recurso de Alzada y posteriormente Recurso Jerárquico a cuyo efecto la Superintendencia Tributaria Regional emitió la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0223/2006 de fecha 3 de agosto 2006 que resuelve revocar parcialmente la Resolución Nº STR/LPZ/RA 0129/2006 de 13 de abril del 2006, en la parte referida al crédito fiscal indebidamente devuelto por facturas de compras de víveres y otros, para la provisión del servicio de comedor por Bs. 14.558. En consecuencia se mantiene firme y subsistente el crédito indebidamente devuelto de Bs. 23.138.

Sobre el reparo por honorarios profesionales, la Superintendencia Tributaria General omite considerar que todos los gastos efectuados por el contribuyente corresponden al pago de asesores legales en el litigio suscitado por demanda laboral, que bajo ningún punto de vista tiene relación con la actividad exportadora, considerando que tales conflictos responden a situaciones que no tiene relación alguna con el objeto impositivo. En ese sentido existe contravención a los arts. 8 inc. a) de la Ley Nº 843 y art. 3 del D.S. Nº 25465.

La Superintendencia Tributaria General no considera que el reparo por honorarios profesionales se encuentra legalmente respaldado en la Ley Nº 1963 en sus arts. 1 y 2 que respectivamente disponen:"Articulo Primero.- Modifícase el Artículo 12, de la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993 en la forma que a continuación se indica. Debe decir: Artículo 12.- En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, los exportadores de mercancías y servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de Impuestos Internos al consumo y de los aranceles, incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora. Artículo Segundo.- Modificase el Artículo 13 de la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993, en la forma que a continuación se indica: Debe decir: Artículo 13.- Con el objetivo de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora. La forma y modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo, de acuerdo con el segundo párrafo del Artículo 11 de la Ley Nº 843".

La resolución emitida por la Superintendencia Tributaria General, no considera el principio del país de destino, que busca evitar la doble imposición que consiste en la aplicación por parte de 2 o más Estados de un impuesto similar, acerca de un mismo hecho imponible, sobre el mismo sujeto pasivo o contribuyente.

CONSIDERANDO II: Que, admitida la demanda por decreto de fojas 44 de 22 febrero de 2007, el demandado Rafael Rubén Vergara Sandoval, en su condición de Superintendente Tributario General, interpone excepción previa de impersonería que es rechazada por Auto Supremo Nº 037/2008 de fecha 28 de febrero del 2008 y al responder fuera de plazo para contestación, se providencia no ha lugar a la admisión de respuesta a la demanda y autos para sentencia, por lo que no corresponde hacer referencia alguna a la contestación.

Que, al no haberse contestado la demanda dentro del plazo previsto en el art. 345 del Código de Procedimiento Civil, se debe resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354 parágrafo III del Cuerpo Legal citado.

Que, de la compulsa de los datos del proceso, se desprende, que el objeto de controversia, se circunscribe a que: "Si los honorarios profesionales de abogados debieron o no ser considerados para la devolución impositiva mediante CEDEIM en los períodos fiscales abril, mayo y junio del 2000".

Que, una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos del demandante en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede a decidir el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:

Para resolver el objeto de la controversia planteada, se debe realizar una sistematización y relación de normas en vigencia, en ese objetivo se tiene que:

a) El art. 8 inc. a) de la Ley 843 (Ley de Reforma tributaria) claramente determina que para que exista crédito fiscal en el caso del impuesto al valor agregado (IVA) se debe tratar de una importación definitiva y relacionada con la operación grabada, es decir aquella destinada a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen, el referido articulo señala: "Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, los responsables restarán: a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el Artículo 15° sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que se liquida. Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen...". La citada norma debe vincularse con el artículo primero de la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999, que modifica el art. 12 la Ley Nº 1489 (Ley de Exportaciones) que dispone que los exportadores recibirán la devolución de Impuestos Internos al consumo y de los aranceles, incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, es decir nuevamente se recalca, que solo se realizara la devolución impositiva cuando los costos y gastos de la exportación de mercancías y servicios estén directamente vinculados o unidos a la actividad exportadora. El artículo primero de la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999 nuevamente debe relacionarse con el art. 3 del D.S. Nº 25465 (Reglamento para la Devolución de Impuestos a las Exportaciones) que determina que el Crédito Fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos vinculados a las exportaciones definitivas serán reintegrados, la citada norma dispone expresamente en su primera parte: "El crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del artículo 11 de la ley 843...".

b) Todas las anteriores normas determinan que la devolución impositiva por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) en el caso de las exportaciones tienen que estar vinculadas necesariamente a los gastos y costos directamente relacionados con la exportación.

En el objeto de controversia, determinado que conforme a la legislación vigente la devolución impositiva por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) en el caso de las exportaciones tienen que estar vinculadas necesariamente a los gastos y costos directamente relacionados con la exportación, es necesario fijar que se entiende por costos y gastos directamente relacionados con la exportación definitiva, así se tiene que los costos, son los desembolsos y deducciones directos causados por el proceso de fabricación o por la prestación del servicio e incluyen: mano de obra; sueldos y salarios del personal de planta; materias primas;materiales de consumo e insumos; mercancías; fletes si los hubiere; arrendamiento del local de la planta si lo hubiere o en su caso pago de impuestos por la propiedad de bien inmueble donde funciona la exportadora;servicios públicos (agua, luz, teléfono); ydepreciación de máquinas y equipo. Por su parte se entiende por gastos,los desembolsos y deducciones causados por la administración de la empresa, donde se incluyen: sueldos y salarios del personal administrativo; arrendamiento de oficina o pago de impuestos de oficina; papelería; correo y teléfono; gastos de publicidad; transporte; mantenimiento del vehículo y pago de impuestos del vehículo; y depreciación de muebles y enseres de oficina, quedando claro que el pago de honorarios no es ni un costo o gasto directamente relacionado con la actividad de exportación.

En el caso de autos, de una revisión exhaustiva del expediente administrativo, Resolución de Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0129/2006 de 13 de abril de 2006 y la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0223/2006 de 3 de agosto del 2006, éste último objeto de impugnación, se evidencia que existieron errores en las partes dispositivas o fallos de ambas resoluciones, ya que el Recurso de Alzada se consigna en el fallo que se deje sin efecto la restitución de Bs. 24.518 y sus accesorios por el Impuesto al Valor Agregado devuelto a MEX S.A. y se mantiene la restitución por Bs. 14.558 cuando en el informe GDGLP-DF- IA- 000081/05 se establece claramente que por la depuración de Crédito Fiscal IVA por actividad de exportación se determino Bs.15.938 por pago de honorarios de abogados y Bs. 23.138 por compras de abarrotes y por otra parte, la Resolución de Recurso Jerárquico incurre igualmente, en un error en la parte dispositiva o fallo ya que indebidamente señala: " ... en la parte referida al crédito fiscal indebidamente devuelto por facturas de compras de víveres, comestibles y otros, para la provisión del servicio de comedor por 14.558...", que en realidad conforme a la prosecución de actuados y parte considerativa de la resolución se refiere al pago de honorarios profesionales de abogados por un monto de Bs.15.938.

En el presente caso, la administración tributaria en el Recurso de Alzada de devolución impositiva de la empresa MEX S.A. por la exportación del periodo fiscal abril, mayo y junio del 2000 depuro el crédito fiscal en un importe de Bs. 39.076, esta depuración se refiere al pago de honorarios profesionales de abogados a Murillo y Asociados Sociedad Civil y Raúl España Smith por un monto de Bs. 15.938 y por gastos por comestibles para consumo de los empleados por un monto de Bs. 23.138, que como se señalo anteriormente consigno montos diferentes al Informe de Control de Certificado de Devolución en la parte dispositiva (fojas 7 a 9 del Anexo 1). Dicho Recurso de Alzada fue revocado parcialmente por la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0223/2006 de 3 de agosto del 2006, que dispone revocar parcialmente el crédito fiscal indebidamente devuelto por el monto de Bs. 14.558 por facturas de compras de víveres, comestibles y otros, que igualmente como se ha señalado anteriormente debió consignarse por el monto de Bs. 15.938 por pago de horarios profesionales de abogados, para que se ajusten los montos a los antecedentes administrativos.

Establecidos los errores cometidos en el Recurso de Alzada y Jerárquico, entrando al fondo de la controversia, se evidencia que en Recurso de Alzada se considera indebidamente los honorarios profesionales de abogados como gastos administrativos, estableciéndose que de manera indirecta se vinculan al costo de producción, cuando por el anterior examen no se relacionan ni con el costo ni los gastos de la actividad de exportación, ya que al señalar la legislación vigente vinculados a la actividad exportadora (artículo primero de la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999), se excluyen el pago de honorarios profesionales de abogados a la actividad de exportación al no relacionarse directamente con ésta.

Es indispensable considerar que al ser la pretensión de la parte demandante revocar parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0223/2006 de 3 de agosto del 2006 en cuanto a la depuración de crédito fiscal correspondiente a honorarios profesionales de abogados, el Tribunal Supremo de Justicia, solo puede dejar sin efecto esta parte de la resolución impugnada, empero al existir errores en los montos consignados tanto en el Recurso de Alzada como en el Jerárquico, se hace imprescindible establecer que el crédito fiscal depurado por devolución impositiva del Impuesto al Valor Agregado (IVA), conforme a los antecedentes administrativos tiene un importe total de Bs. 39.076, desglosado en Bs. 15.938 por pago de honorarios profesionales de abogados y Bs. 23.138 por gastos por comestibles para consumo de los empleados, por lo que el Tribunal Supremo de Justicia solo puede dejar sin efecto el importe de Bs. 15.938 por pago de honorarios profesionales de abogados de la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0223/2006 de 3 de agosto del 2006, con los correspondientes efectos en la Resolución de Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0129/2006 de 13 de abril de 2006 y Resolución Administrativa Nº 15-6-039-05 de 7 de noviembre del 2005.