SE/0245/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 245/2015.

FECHA: Sucre, 2 de junio de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 353/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital El Alto del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital El Alto del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Emilio Miranda Acuña contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 80 a 83, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0110/2009 de 23 de marzo de 2009, emitida por la Superintendencia Tributaria General; contestación de la demanda de fs. 103 a 106; réplica de fs. 112 a 114; duplica de fs. 118 a 120; antecedentes administrativos y recursivos.

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Distrital El Alto del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Emilio Miranda Acuña dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa (fs. 80 a 83), pidiendo declarar probada la demanda y revocar la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0110/2009 de 23 de marzo del 2009, con los siguientes fundamentos:

1. La Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0110/2009 de 23 de marzo del 2009 no considera de manera objetiva los antecedentes administrativos del proceso. La Resolución de Recurso Jerárquico ahora impugnada, al revocar totalmente las 20 Resoluciones Sancionatorias no consideró que las mismas emergen del incumplimiento a la obligación de presentar la información del libro de compras y ventas IVA a través del Software Da Vinci Módulo LCV correspondientes a los periodos abril a diciembre del 2006 y enero a noviembre del 2007 en cumplimiento al art. 5 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0015-02, la Resolución Administrativa Presidencial 05-0001-05, la Resolución Normativa de Directorio 10-0047-05 y Resolución Administrativa Presidencial 05-001-06, constituyéndose en incumplimiento del deber formal de informar establecido en los arts. 70 y 162 de la Ley 2492 y sujeta a la sanción prevista en el punto 4.2 num. 4 del Anexo A de la RND 10-0021-04, la misma que asciende a 200 UFV´s por cada mes de incumplimiento.

2. La Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0110/2009 de 23 de marzo de 2009, no considera el marco normativo que regula una nueva forma de registro, preparación y presentación de la información del libro de compras y ventas IVA a través del Módulo Da Vinci – LCV dispuesta en la Resolución Normativa de Directorio Nº 10.0047.05. La Resolución Normativa de Directorio Nº 10.0047.05 de 14 de diciembre de 2005 conforme a su art. 1, tiene el objeto de establecer una nueva forma de registro y presentación del Libro de Compras y Ventas IVA a través del Módulo Da Vinci – LCV de los contribuyentes ya clasificados como PRICO, GRACO y RESTO hasta ese momento, pero de ninguna manera se entiende que la nueva forma de registro implique que la contribuyente descuide su obligación de presentar el Libro de Compras y Ventas IVA. Bajo este mismo contexto, la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0110/2009 no interpreta de manera correcta el parágrafo I del art. 2 de la citada Resolución Normativa de Directorio, que es clara al establecer que los sujetos pasivos clasificados como grandes contribuyentes deben seguir presentando la información mediante el Software del Libro de Compras y Ventas IVA de acuerdo al nuevo formato y se presenta como prueba de ello, el extracto tributario referido al Reporte del Padrón Nacional de Contribuyentes, puesto que la contribuyente continuaba perteneciendo a la categoría grandes contribuyentes y por consiguiente subsistía la obligación de presentar el Libro de Compras y Ventas IVA. Igualmente el parágrafo II del art. 2 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10.0047.05, es concisa en el hecho de precisar que la obligación de cumplir con la nueva forma de presentación de información alcanza a los sujetos pasivos ya definidos en ese momento como resto de contribuyentes, por tanto al no pertenecer en ese momento a la categoría RESTO, tenía la obligación de cumplir con la presentación de la información que solicita la Administración Tributaria como GRACO, categoría a la que pertenecía. El parágrafo III del art. 5 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0015-02 de 29 de noviembre de 2002, deja claro que los sujetos pasivos que son clasificados y /o sujetos a una nueva reclasificación (sea PRICOS o GRACOS) a través de las resoluciones que emite la Administración Tributaria en función a criterios generales de volumen de operaciones e importancia fiscal deben presentar la información del Libro de Compras y Ventas IVA. En ese contexto lo fundamentado en la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, en sentido que al haber la Resolución Normativa de Directorio 10-0017-04 en su art. 8 abrogado la Resolución Normativa de Directorio 10-17-02 de 11 de diciembre de 2002 no correspondería que el contribuyente esté obligado a presentar la información requerida es un criterio errado. Sobre este hecho, la entonces Superintendencia Tributaria General no realiza la valoración objetiva de la norma que regula estos aspectos, toda vez que ciertamente la abrogación solo alcanza a la Resolución Normativa de Directorio 10-0015-02 de 29 de noviembre del 2002, misma que siendo posterior a la norma abrogada tiene plena validez a los efectos que se mantienen en dicha normativa en su art. 5 sobre la obligación de los sujetos pasivos clasificados en sus respectivas categorías de presentar en medio magnético el Libro de Compras y Ventas IVA. Por último del análisis del parágrafo IV del art. 2 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10.0047.05 de 14 de diciembre de 2005, se tiene que los sujetos pasivos clasificados como restos de contribuyentes quedan liberados de la presentación de la información en cuestión, sin embargo se establece un parámetro sine qua non para que dicha liberación tenga efecto y que dicha liberación corre a partir de la vigencia de la Resolución señalada, por tanto estando a la fecha de vigencia de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10.0047.05 de 14 de diciembre de 2005, la contribuyente continuaba registrada en la categoría de grandes contribuyentes, y no podía estar incluida en el listado de resto de contribuyentes y por tanto, no se puede aplicar la liberación de la obligación de presentar el Software del Libro de Compras y Ventas IVA.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 21 de julio de 2009 (fs. 86) y corrida en traslado a Rafael Rubén Vergara Sandoval, en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, éste responde a la demanda (fs. 103 a 106), solicitando se declare improbada la demanda contenciosa administrativa, con los siguientes argumentos:

1. La Resolución Normativa de Directorio Nº 10.0047.05 de 14 de diciembre de 2005 de 14 de diciembre de 2005 que establece una nueva forma de registro, preparación y presentación de la información de los Libros de Compras y Ventas IVA a través del Módulo Da Vinci – LCV, entro en vigencia a partir del 1 de marzo de 2006, tal como señala su Disposición Final Primera, es decir, cuando la contribuyente Rosa Quispe de Málaga ya no se encontraba en la Categoría GRACO y pertenecía a la Categoría RESTO. En efecto, la Resolución Administrativa de Presidencia Nº 05-0001-06 de 1 de febrero de 2006, recategoriza como RESTO de Contribuyentes a los sujetos pasivos que siendo Grandes Contribuyentes cumplen con el inc. b) del art. 3 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0005-02 de 29 de noviembre de 2002 y cuyos NIT se encuentren detallados en el Anexo C, el cual consigna el NIT 2361733912 de Rosa Quispe de Málaga, consecuentemente, se establece que la contribuyente dejó de pertenecer a la Categoría GRACO a partir del 1 de febrero de 2006.

2. Por otra parte, el art. 2 parágrafo I de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0047-05 dispone que los sujetos pasivos clasificados en las categorías PRICOS, GRACOS o RESTO (los últimos siempre y cuando sus números de NIT estén consignados en el Anexo de Resolución), que vienen presentando el Software del LCV-IVA, deberán continuar haciéndolo en el nuevo formato, en la forma y plazos establecidos; disposición que no se aplica a la Contribuyente Rosa Quispe de Málaga, por cuanto su NIT no se encuentra detallado en el Anexo del RESTO de Contribuyentes, precisamente debido a que en la fecha de vigencia de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0047-05 (1 de marzo de 2006) ya no era GRACO, categoría a la que dejó de pertenecer el 1 de febrero de 2006. Asimismo el parágrafo II del art. 2 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0047-05, establece que “…los sujetos pasivos que sean clasificados como PRICOS y GRACOS mediante las respectivas resoluciones, quedarán obligados de forma automática a presentar la información del Libro de Compras y Ventas IVA, en la forma y plazos establecidos en la presente Resolución, debiendo comenzar a cumplir con esta obligación a partir del mes siguiente a la publicación de la resolución correspondiente”. De acuerdo al texto de esta Resolución, se entiende claramente que se aplica a futuras incorporaciones de contribuyentes a las categorías GRACOS y PRICOS, por lo tanto dicha disposición se aplica a la contribuyente Rosa Quispe de Málaga , quien dejo de pertenecer a la categoría GRACO a partir del 1 de febrero de 2006. Finalmente, el parágrafo IV de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0047-05, prevé: “Los sujetos pasivos clasificados como RESTO, cuyos números de NIT no estén consignados en el Anexo de la presente Resolución y que estuvieron presentando la información generada por el Software del Libro de Compras y Ventas – IVA, quedan liberados de la presentación de dicha información a partir de la vigencia de la presente resolución, siendo el último periodo de presentación el correspondiente al mes de febrero de 2006”. Esta disposición también se aplica a la contribuyente Rosa Quispe de Málaga, ya que con anterioridad se encontraba presentado los LCV – IVA en medio magnético y en la fecha de entrada en vigencia de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0047-05 (1 de marzo de 2006) estaba clasificada en la categoría RESTO, además de que su NIT no se encuentra consignado en el Anexo, por tanto, quedó liberada de dicha obligación a partir del 1 de marzo de 2006.

3. La Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0017-02, en su art. único, dispone: “Los contribuyentes que pertenecían a la categoría Grandes Contribuyentes y que tenían la obligación de presentar en medios magnéticos los Libros de Compras y Ventas IVA, que por efecto de la Resolución Administrativa de Presidencia N° 05-0015-02 fueron reclasificados como Resto de Contribuyentes, deberán continuar presentando los medios magnéticos mencionados en la forma y plazos correspondientes...”, sin embargo, la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0017-04, en su art. 8 abroga a la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0017-02, consecuentemente no corresponde la pretensión de la Administración Tributaria, en cuanto a imponer a la contribuyente Rita Quispe de Málaga la obligación de presentar los LCV – IVA en medio magnético.

4. Adicionalmente, se tiene que la Resolución Administrativa Presidencial Nº 05-0001-06 de 1 de febrero de 2006 recategoriza como Resto de Contribuyentes a los sujetos pasivos que siendo Grandes Contribuyentes cumplan con lo establecido en el inc. b) del art. 3 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0015-02, esto es, para los contribuyentes que deban ser clasificados en una categoría menor, cuyos NIT se encuentra detallados en el Anexo “C” de la misma Resolución, en el que se encuentra el NIT 2361733012 de Rosa Quispe de Málaga, consecuentemente, la contribuyente dejo de pertenecer a la categoría GRACO a partir del 1 de febrero de 2006. Nótese que dicha resolución no efectúa ninguna aclaración respecto del deber de presentar los LVC-IVA a través del Software Da Vinci Modulo LCV. Es más como única aclaración para contribuyentes recategorizados a una categoría menor, prevé únicamente aspectos referidos al uso del Portal Tributario.

CONSIDERANDO III: Que al haberse utilizado el derecho a réplica y dúplica corresponde resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354.III del Código de Procedimiento Civil.

Que, de la compulsa de los datos del proceso, se desprende, que el objeto de controversia, se circunscribe a: “Si la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0047-05 de 14 de diciembre de 2005 de 14 de diciembre de 2005, liberaba a la contribuyente Rita Quispe de Málaga de la obligación de presentar los Libros Compras y Ventas IVA en medio magnético para los periodos fiscales abril a diciembre del 2006 y enero a noviembre del 2007”.

Una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede a decidir el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:

1. Para resolver el objeto de controversia es necesario realizar en primer lugar una revisión a la sucesión de normas, con este propósito se tiene: a) La Resolución Normativa de Directorio 10-0015-02 de 29 de noviembre del 2002, que es la resolución que reglamenta el D.S. 24603 de 6 de mayo de 1997 sobre la clasificación y parámetros para determinar las categorías de Principales y Grandes Contribuyentes; b) La Resolución Normativa de Directorio 10-0017-02 de 11 de diciembre de 2002 fue abrogada por la Resolución Normativa de Directorio 10-0017-04 23 de junio de 2004 (art. 8 Disposición Complementaria) y a su vez la Resolución Normativa de Directorio 10-0017-04 de 23 de junio de 2004 fue abrogada por la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0047-05 de diciembre 14 de 2005 (Disposición Final Segunda); c) La Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0047-05 de 14 de diciembre de 2005 tiene por objeto establecer la nueva forma de registro, preparación y presentación de la información del Libro de Compras y Ventas IVA a través del Módulo Da Vinci – LCV, para todos los sujetos pasivos clasificados como PRICO, GRACO O RESTO que están obligados a partir de la vigencia de la Resolución; así como, ampliar el universo de sujetos pasivos de la categoría RESTO obligados a la presentación del Libro de Compras y Ventas IVA con información mensual de sus transacciones comerciales; d) La Resolución Administrativa Presidencial 05-0001-05 que recategoriza a los contribuyentes GRACO, PRICOS y Resto de Contribuyentes; y e) La Resolución Administrativa de Presidencia Nº 05-0001-06 de 1 febrero de 2006 que recategoriza nuevamente a los contribuyentes GRACO, PRICOS y Resto de Contribuyentes.

2. En el caso de autos, es de especial objeto de análisis la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0047-05 de 14 de diciembre de 2005 que establece en su art. 2 los siguientes aspectos: a) Los sujetos pasivos clasificados en las categorías PRICO, GRACO o RESTO, estos últimos siempre y cuando sus números de NIT estén consignados en el Anexo de la presente Resolución, que vienen presentando la información mediante el Software del Libro de Compras y Ventas IVA, deberán continuar haciéndolo en el nuevo formato, sin necesidad de efectuar trámite adicional; b) Los sujetos pasivos clasificados como RESTO cuyos números de NIT estén consignados en el Anexo de la Resolución, deben presentar la información del Libro de Compras y Ventas IVA a través del Módulo Da Vinci – LCV, en la forma y plazos establecidos en la presente Resolución; c) De acuerdo a lo establecido por el Artículo 5 de la Resolución Normativa de Directorio 10-015-02 de 29 de noviembre de 2002, los sujetos pasivos que sean clasificados como PRICOS y GRACOS mediante las respectivas resoluciones, quedarán obligados de forma automática a presentar la información del Libro de Compras y Ventas IVA, en la forma y plazos establecidos en la referida Resolución, debiendo comenzar a cumplir con esta obligación a partir del mes siguiente a la publicación de la resolución correspondiente; y d) Los sujetos pasivos clasificados como RESTO, cuyos números de NIT no estén consignados en el Anexo de la presente Resolución y que estuvieron presentando la información generada por el Software del Libro de Compras y Ventas – IVA, quedan liberados de la presentación de dicha información a partir de la vigencia de la presente resolución, siendo el último periodo de presentación el correspondiente al mes de febrero de 2006. De modo tal, que los contribuyentes clasificados como RESTO DE CONTRIBUYENTES cuyos números de NIT no estén consignados en el Anexo de la Resolución quedaban liberados de la presentación de la información generada por el Software del Libro de Compras y Ventas – IVA a partir de la vigencia de la presente resolución, siendo el último periodo de presentación el correspondiente al mes de febrero de 2006.

3. Conforme al art. 2 (parágrafo IV) de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0047-05 de 14 de diciembre de 2005, los contribuyentes clasificados como RESTO DE CONTRIBUYENTES cuyos números de NIT que no estaban consignados en el Anexo de la Resolución, quedaban liberados de la presentación de la información generada por el Software del Libro de Compras y Ventas – IVA a partir de la vigencia de la Resolución, se debe considerar que esta resolución es extensiva a aquellos contribuyentes que a tiempo futuro sean considerados como RESTO DE CONTRIBUYENTES y que no se encuentran consignados en el Anexo de la Resolución.

4. En el caso de análisis, la contribuyente Rosa Quispe de Málaga al ser categorizada como RESTO DE CONTRIBUYENTES en el Anexo “C” por disposición del art. 1 parágrafo III de la Resolución Administrativa de Presidencia Nº 05-0001-06 de 1 febrero de 2006 se beneficiaba de la liberación de la presentación la información generada por el Software del Libro de Compras y Ventas – IVA ordenada por el parágrafo IV del art. 2 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0047-05 de 14 de diciembre de 2005. El citado art. 1 parágrafo III de la Resolución Administrativa de Presidencia Nº 05-0001-06 expresamente señala: “En sujeción a lo determinado en el inciso b), Artículo 3 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0015-02 de 29 de noviembre de 2002, se categoriza como Resto de Contribuyentes, a los sujetos pasivos que siendo Grandes Contribuyentes cumplen con lo establecido en el inciso referido, cuyos números de NIT se listan en el Anexo “C” que adjunto forma parte de la presente Resolución”.

5. Confirma el anterior razonamiento, el mencionado art. 2 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0047-05 de 14 de diciembre de 2005, que al establecer que los contribuyentes que se encontraban clasificados como PRICO, GRACO o RESTO al momento de la emisión de la resolución debían continuar presentando la información mediante el Software del Libro de Compras y Ventas IVA en el nuevo formato siempre y cuando se encuentren consignados en el Anexo de la Resolución, el citado parágrafo I del citado art. 2 expresamente dispone: “Los sujetos pasivos clasificados en las categorías PRICO, GRACO o RESTO, estos últimos siempre y cuando sus números de NIT estén consignados en el Anexo de la presente Resolución, que vienen presentando la información mediante el Software del Libro de Compras y Ventas IVA, deberán continuar haciéndolo en el nuevo formato, sin necesidad de efectuar trámite adicional ante el Servicio de Impuestos Nacionales, en la forma y plazos establecidos en la presente Resolución”.