SE/0246/2023

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

Sentencia N° 246

Sucre, 20 de septiembre de 2023

Expediente: 191/2022 - CA

Demandante: Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos

Nacionales

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: AGIT-RJ N° 0598/2022 de 14 de junio

Magistrado Relator: Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 30 a 38, interpuesta por GRACO La Paz del SIN, representada por Jhonny Daniel Plata Arispe, que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0598/2022 de 14 de junio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Katia Mariana Rivera Gonzáles; el Auto de 22 de septiembre de 2022, de fs. 40, que admitió la demanda; la contestación a la demanda de fs. 44 a 54; el memorial del tercer interesado de fs. 68 a 85; la réplica de fs. 123 a 128; la dúplica de fs. 132 a 135; el decreto de Autos para Sentencia de fs. 136, los antecedentes del proceso y de la emisión de la resolución impugnada:

I.- ARGUMENTOS DE LA DEMANDA, CONTESTACIÓN Y APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO.

Demanda y petitorio.

Refirió que la Resolución Jerárquica impugnada vulneró el debido proceso en sus vertientes fundamentación y motivación, así como la seguridad jurídica, toda vez que una Resolución emitida por la Autoridad administrativa debe exponer los hechos, realizar la fundamentación legal y citar las normas que sustenta su decisión, aspectos que fueron omitidos por la AGIT, en relación a la observación realizada en la factura Nº 3383 de Paceña La Salteña – inciso g), toda vez que, la prueba documental invocada por el sujeto pasivo y ratificada por la AGIT, no fue presentada en el proceso de fiscalización, la simple imagen no goza de validez probatoria que debió ser presentada por el contribuyente siempre que sea original o copia legalizada por autoridad competente, por lo que no correspondió la valoración de la imagen presentada, alegando la ausencia en la exposición de los hechos, sobre el fundamento legal o análisis técnico normativo, con relación a la posición de la Administración Tributaria respecto a la observación sujeta a análisis, la norma en la que estarían sustentando su decisión.

Alegó que el cheque Nº 6451152 está girado a nombre de García López Álvaro Lisandro, pero el nombre de la proveedora es Miriam María Alcocer de Chavarría, por lo que se advierte que la citada documentación no demuestra que la compra de salteñas es para el Centro de Estudiantes, que la compra esté relacionada con la actividad grabada que constituye la “Enseñanza superior”, ni tampoco con su actividad secundaria “Venta al por menor de equipo de oficina, libros, periódicos y papelería” registrado en el Padrón de contribuyentes del SIRAT II.

Manifestó que la AGIT valoró una prueba considerada como de reciente obtención que no cumplió con las previsiones del art. 81 del CTB, extremo que fue objetado por la Administración Tributaria, señalando que ha momento de notificar al contribuyente con la Orden de Verificación Nº 20990211891 FORM-7531 de 2 de septiembre de 2020, se otorgó un periodo de 10 días hábiles para la presentación de la documentación, cuyo incumplimiento se consideró como contravención al art. 70 de Ley Nº 2492, es decir, la documentación que presentó el contribuyente ante la AGIT debió haberla presentado en la etapa de verificación o descargos.

Señaló que el recurrente debió probar que la documentación que incorporó, no pudo ser presentada en etapa determinativa por una situación ajena a su voluntad, incumpliendo de esta manera con requisitos esenciales dispuestos en el art. 81 del CTB, agregando que la observación g) se refería a la vinculación con la actividad gravada del contribuyente y no así a la efectiva transacción de la venta de salteñas, aspecto que es confundido por la AGIT al revocar lo depurado por la Administración Tributaria, por consiguiente, la Resolución Jerárquica demandada reitera lo que expuso el inferior en grado, demostrando con total claridad que la Resolución Jerárquica utiliza una motivación arbitraria en sentido que no da razones que sustenten su decisión, evidenciando la vulneración al debido proceso, solicitando la determinación de anular la Resolución Jerárquica impugnada.

Alegó que, de la revisión de las facturas Nº 1944 y 1947, se evidenció que las mismas, corresponden a compras de “Almuerzo y refrescos”, por los cuales el sujeto pasivo presentó el Comprobante de Contabilidad Nº 2017110029 en el que registra la erogación debitando “Actividades Culturales Club Deportivo” y la cuenta “Crédito Fiscal” y abonando “Deudores C/C cuentas Larrea Ramírez Cesar Gabriel”, detallando en la glosa “Ren. Viaje a Sucre coro Urb. presentación”; empero, de la documentación descrita no se advierte el evento desarrollado en la ciudad de Sucre por el coro de la UCB del cual supuestamente emerge la compra de almuerzos y refrescos, en este sentido, si bien este gasto podría estar vinculado a las actividades culturales de la Universidad; sin embargo, no cursa documentación que demuestre que las citadas compras fueron emergentes de las actividades culturales de la UCB, demostrando que la Resolución Jerárquica demandada, omite la motivación que debe tener en la toma de sus decisiones, tomando una decisión de hecho y no de derecho que vulnera el debido proceso que permite a las partes conocer cuáles son las razones de su determinación, por consiguiente, la AGIT omitió examinar el trabajo de fiscalización plasmado en la Resolución Determinativa, toda vez que, con relación al argumento de la AGIT respecto a que si estarían vinculados los gastos con la actividad gravada por tratarse de actividades culturales, deporte o cualquier otra formación complementaria que se pueda brindar a los alumnos es parte indirecta de la actividad gravada de la Universidad, ya que incluso los Estatutos de la Universidad establecen la importancia de generar dichos gastos en pro del alumnado, empero de la revisión de los antecedentes, no se advierte que el sujeto pasivo hubiera presentado los Estatutos mencionados a fin de evidenciar lo señalado.

Refirió que no se demostró la actividad gravada del sujeto pasivo que es “Enseñanza superior” y como actividad secundaria “Venta al por menor de equipos de oficina, libros, periódicos y papelería” registrado en el SIRAT II; en consecuencia, se debió confirmar la depuración del crédito fiscal con el inciso g) de las facturas Nº 1944 y 1947 del periodo fiscal de noviembre de 2017, por lo que, la Resolución Jerárquica demandada, contiene una exigua fundamentación respecto de la documentación presentada en instancia de alzada fue extrañada por la Administración Tributaria, toda vez que el Ente Fiscal observó que el contribuyente nunca presentó la prueba referida como de reciente obtención, a pesar que la misma fue solicitada en la Orden de Verificación Nº 20990211891 FORM-7504 de 2 de septiembre de 2020, tampoco fue presentado en el periodo de descargo a la Vista de Cargo Nº 292129000283 de 27 de agosto de 2021, sin embargo, las presenta en instancia recursiva, cuando la misma no fue presentada oportunamente ante la Administración Tributaria, requisitos que deben ser cumplidos para que se tengan como válidos los documentos que se presentan como prueba de reciente obtención, vulnerando lo establecido en el art. 81-II del CTB, toda vez que esa prueba debió ser presentada ante la Administración Tributaria durante el periodo de fiscalización.

Alegó que la observación de la Administración Tributaria a las facturas 65, 75, 165, 171, 79 y 172 como señala la Resolución Determinativa Nº 172129000901 de 24 de noviembre de 2021, fue debido a que las notas fiscales no estaban vinculadas con la actividad de la empresa, toda vez que, las compras de “vinos y bocaditos” no están relacionadas con la actividad gravada del contribuyente en el SIRAT, con la actividad principal de “Enseñanza Superior” y como actividad secundaria la Venta al por menor de Equipo de Oficina, Libros, Periódicos y Papelería, por lo que no corresponde la apropiación del Crédito Fiscal.

Acusó que lo resuelto por la AGIT, no fundamentó legal ni técnicamente, en qué medida los gastos por vinos y bocaditos estarían relacionados con el pago de la colegiatura en la Universidad Católica Boliviana San Pablo, que es su principal actividad comercial, exponiendo aseveraciones ilógicas y sin fundamento legal, que por el simple hecho de que dichos gastos están registrados en la contabilidad del contribuyente, aspecto que no es observado, sino la vinculación como requisito íntimo para apropiarse un crédito fiscal, aspecto que no fue demostrado documentalmente por el contribuyente.

Manifestó que, la Universidad Católica Boliviana no acreditó en instancia administrativa ni en impugnación, de manera documentada como los gastos mencionados se vinculan a su producto a ser vendido, es decir, los libros “Dos disparos en el silencio” y “Parada obligatoria”, hecho que debió ser probado por el sujeto pasivo, agregando que, en este sentido, la AGIT, no dio razones que justifiquen su decisión, vulnerando el debido proceso.

Refirió que la AGIT convalidó la valoración de una prueba que fue inexistente en la etapa de verificación y en total desconocimiento del ente fiscal a pesar que fue solicitada, y otorgó veracidad y legitimidad a la captura de pantalla de la nómina de estudiantes de la maestría, en la que únicamente la Administración Tributaria tuvo acceso y conocimiento del nombre de la maestría realizada en la Regional Cochabamba, sin un detalle de quienes asistieron ni su relación con la actividad del contribuyente.

Señaló, respecto a la observación “Nota Fiscal Nº 469 – Proveedor con ZEB-INC.I)”, que la AGIT no realizó un análisis documental que otorgue certeza a la Administración Tributaria respecto a la decisión asumida, toda vez que, no se demostró que los insumos que fueron señalados en la factura observada, acredite que dicha compra estaba destinada para el laboratorio de investigación de la carrera de medicina de la Universidad, por lo que la AGIT, vulneró el debido proceso y el principio de seguridad jurídica.

Petitorio.

Solicitó se declare probada la demanda y se revoque la Resolución Jerárquica demandada, manteniéndose firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 172129000901 de 24 de noviembre de 2021.

Contestación.

Luego de señalar que los argumentos de la demanda son reiterativos y que fueron resueltos anteriormente, hizo referencia a la carencia de argumentos en la demanda planteada, afirmando que en la misma, se emiten criterios subjetivos sin hacer una relación de causalidad entre el hecho, que sirve de fundamento y la vulneración causada por la resolución demandada; es decir, se reduce a enumerar pretensiones y calificativos, sin mayor explicación ni causal; y lo peor es que, no se demostraron los agravios que la resolución demandante le habría causado.

Desarrolló la Sentencia Nº 194/2017 de 23 de marzo, emitida por Sala Plena, alegando que dicho razonamiento jurisprudencial, desvirtúa lo alegado por la Administración Tributaria al pretender atribuir al sujeto pasivo la carga probatoria de sus propias observaciones al crédito fiscal pretendido.

Manifestó, en relación a la factura Nº 3383, que lo afirmado por la Entidad demandante en la página 7 de su memorial, carece de veracidad, agregando que la Entidad demandante, limitó su actuar a enunciar su observación referente a una falta de vinculación de la Nota Fiscal con la actividad gravada del sujeto pasivo, sin respaldar documentalmente su observación, toda vez que, la Universidad Católica Boliviana, desde la etapa de descargos en sede administrativa puso en conocimiento que dentro de la formación integral que realiza para sus universitarios, se encuentra el desarrollo de Centros de Estudiantes, cuyo objetivo es que estos sean portadores de sugerencias que mejoren la calidad educativa que brinda dicha institución con la visión de generar mayores ingresos a partir del alta de nuevos alumnos, agregando que lo referido forma parte de los fundamentos que sustentan la decisión asumida por la AGIT, por lo que no es evidente que la Resolución Jerárquica carece de fundamentación y motivación, constituyendo lo alegado por la Entidad demandante una manifestación infundada.

Señaló en relación a las facturas Nº 1947 y 1944, que las alegaciones de la demanda resultan reiterativas de lo señalado en relación a la factura precedentemente analizada, pues insiste en alegar infundadamente que la Resolución Jerárquica demandada, carece de fundamentación y que la documentación analizada en instancia jerárquica no debió ser valorada al no haber sido presentada ante la Administración Tributaria, aspectos que no resultan evidentes, toda vez que la Universidad Católica Boliviana presentó el Comprobante de Contabilidad Nº 2017110029 en que registra la erogación debitando “Actividades Culturales Club Deportivo” y la cuenta “Crédito Fiscal” y abonando “Deudores C/C cuentas Larrea Ramírez César Gabriel”, detallando en la glosa “Ren, Viaje a Sucre coro Urb. presentación”, la instancia de alzada determino confirmar dicha depuración señalando que de la documentación descrita, no se advierte el evento desarrollado en la ciudad de Sucre, del cual supuestamente emerge la compra de almuerzos y refrescos y este criterio asumido por la instancia de alzada fue textualmente apropiado por la entidad demandante en su memorial de demanda, transcribiendo este criterio como si se tratase de un argumento propio, lo que pone en manifiesto un claro afán de su parte de cuestionar la legalidad de Resolución Jerárquica demandada, aún sin contar con argumentos sólidos para rebatir lo solventemente decidido.

Alegó que la Administración Tributaria consintió la presentación de la documentación ofrecida en calidad de prueba de reciente obtención por parte del sujeto pasivo, pues luego de asumir conocimiento cabal de la misma a través de las notificaciones que se practicaron en instancia jerárquica, no objetó la misma ni realizó cuestionamiento alguno al respecto.

En relación a las facturas Nº 65,75, 165, 171, 79 y 172, indicó que la instancia de alzada determinó revocar la depuración realizada por el ente fiscal en el entendido de que la prestación de servicios sustentados con dichas facturas son emergentes de eventos administrativos relacionados con las actividades que imparte la Universidad y que tales notas fiscales están vinculadas a su actividad de “Enseñanza superior” registrado en el Padrón de contribuyentes del SIRAT II, cumpliendo así con lo previsto en los arts. 8 de la Ley Nº 843 y 8 del DS Nº 21530.

Manifestó que no es evidente que la AGIT hubiera concebido aspectos erróneos en relación a la actividad principal y secundaria que el sujeto pasivo tiene registradas ante la Administración Tributaria como infundadamente alega la entidad demandante, al contrario, sobre la base de fundamentos técnico-jurídicos, la AGIT explicó, sobre la base de la documentación que el sujeto pasivo presentó ante el Ente Fiscal, las razones por las cuales decidió revocar la observaciones que dieron lugar a la depuración de las facturas referidas.

Argumentó que la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, contiene un análisis individual y fundamentado en relación a cada una de las facturas observadas, sobre la base de lo observado por las partes recurrentes y la documentación presentada en sede administrativa, desvirtuándose de esa manera, que la decisión de revocatoria parcial de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0180/2022, tenga como base aspectos erróneos o apartados de lo previsto por la normativa vigente.

Alegó que al ser evidente que el análisis de la documentación aportada por el sujeto pasivo ante el Ente Fiscal permitió verificar la vinculación del gasto observado con su actividad gravada, correspondía confirmar la revocatoria de la depuración de la Factura Nº 121, consecuentemente, las alegaciones en que se sustenta la demanda incoada solamente son resultado de una incorrecta lectura de los fundamentos contenidos en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0598/2022 y de una superficial apreciación de las actuaciones suscitadas en la fase recursiva, por lo que, al no existir argumentos que pongan en duda la legalidad de la decisión asumida por la AGIT, tales alegaciones deben ser desestimadas.

Acusó que las alegaciones de la Administración Tributaria son reiteración de lo argumentado en el recurso jerárquico, por lo que tales aseveraciones no deben ser consideradas, toda vez que en lugar de explicar cuál es el aspecto o elemento que la AGIT habría asumido incorrectamente a tiempo de resolver dicho recurso, limitándose a exponer los mismos agravios, pasando por alto que la vía contenciosa administrativa no constituye una instancia más dentro de la fase recursiva administrativa, sino una nueva demanda de puro derecho cuya finalidad es verificar la correcta o incorrecta aplicación del derecho y no volver a analizar los argumentos ya analizados y fundadamente desestimados.

Indicó que los argumentos en los cuales la Entidad demandante sustenta su pretensión de control de legalidad constituyen solamente una expresión de su desacuerdo infundado respecto a lo resuelto por la instancia jerárquica, pues se cuestiona una supuesta falta de análisis documental, cuando en realidad ello se advierte del contenido de su propio acto definitivo, consiguientemente, no es evidente que la AGIT hubiera transgredido el debido proceso y la seguridad jurídica, más aún cuando la Entidad demandante no explicó en su demanda cuál la circunstancia o elemento que ponga en cuestionamiento el preciso y concreto análisis que la instancia jerárquica realizó en cuanto a la documentación aportada por el sujeto pasivo.

Petitorio.

Solicitó se declare IMPROBADA la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0598/2022 de 14 de junio.

Réplica, Dúplica, Decreto de Autos y Tercero Interesado.

Mediante memorial de réplica cursante de fs. 123 a 128, la Entidad demandante ratificó los argumentos de su demanda.

De igual manera por escrito de fs. 132 a 135, cursa la dúplica en la que la Entidad demandada, ratificó su contestación negativa, pidiendo en definitiva se declare improbada la demanda.

De fs. 68 a 85, se tiene el escrito de apersonamiento del tercero interesado, Universidad Católica Boliviana “San Pablo”, quien, con argumentos similares a los expuestos por la AGIT, solicitó se declare improbada la demanda interpuesta y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0598/2022.