SE/0248/2023

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA Nº 248

Sucre, 25 de septiembre de 2023

Expediente : 05/2023 - CA

Demandante : Gerencia de Grandes Contribuyentes

Cochabamba del Servicios de Impuestos

Nacionales

Demandado : Autoridad General de Impugnación

Tributaria

Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución impugnada : AGIT-RJ 0906/2022 de 12 de septiembre

Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido a demanda de la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra la Autoridad de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 137 a 147, interpuesta por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, representada por Rosmery Villacorta Guzmán, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0906/2022 de 12 de septiembre, emitida por la AGIT; la contestación de fs. 263 a 279; la intervención de tercero interesado de fs. 233 a 238; la réplica de fs. 285 a 290; la dúplica des fs. 294 a 297; el Decreto de Autos para Sentencia de 1 de junio de 2023, de fs. 298; los antecedentes del proceso en sede administrativa y todo lo que fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES DEL PROCESO

Contenido de la demanda

Luego de efectuar una relación de antecedentes, la entidad demandante, argumentó lo siguiente:

1. Transcribiendo el punto “xiii” de la Resolución jerárquica impugnada, alegó que la determinación de la AGIT, afecta el derecho a la defensa y al debido proceso de la Administración Tributaria; al haber valorado incorrectamente la documentación presentada por el contribuyente, sin considerar la objeción realizada por la Administración Tributaria, ya que, bajo el pretexto de que esa documentación no fue requerida por el Ente fiscal, se procedió a tomarla en cuenta, sin considerar el art. 76 de la Ley N° 2492 (CTB-2003); en cuyo mérito, la AGIT debió entender que la carga de la prueba le corresponde al sujeto pasivo, en cumplimiento de su obligación de llevar la contabilidad, prevista en el art. 70-4 y 5, concordante con el art. 36 del Decreto Supremo (DS) N° 14379.

De igual modo, en observancia de lo previsto por el art. 76 del CTB-2003, el recurrente quien debió presentar aquellas pruebas que consideró pertinentes a su proceso; además que, en el punto 1 del Anexo de requerimiento N° 114060, se solicitó el Libro de Ventas, Notas Fiscales respecto del débito fiscal IVA, extractos bancarios, comprobantes de ingreso y egreso con respaldo, Libros de contabilidad, contratos con clientes y otra documentación requerida durante la verificación, a efectos de comprobar el cumplimiento del contribuyente de las disposiciones legales correspondientes a las transacciones, hechos y elementos relacionados con el débito fiscal IVA y su efecto con el Impuesto a las Transacciones (IT), por los periodos fiscales noviembre y diciembre de la gestión 2009; por lo que, el requerimiento efectuado por la Administración Tributaria no es limitativo ni excluyente y el sujeto pasivo, podía presentar toda la documentación pertinente para demostrar la efectiva realización de sus transacciones y no pretender desvirtuar el trabajo de la AT, señalando que no le fueron solicitados ciertos documentos.

Asimismo, señaló que, el hecho que la prueba presentada en alzada no fue de conocimiento de la AT, a pesar del requerimiento efectuado y los plazos establecidos en el procedimiento de verificación, denota la inobservancia durante el recurso jerárquico, del art. 81 del CTB-2003, relativo a la apreciación, pertinencia y oportunidad de las pruebas.

Citando el art. 98 del CTB-2003, refirió que existen 3 momentos procedimentales para la presentación u ofrecimiento de prueba: con la notificación con la Orden de Verificación y el requerimiento de la documentación; con la notificación de la Vista de Cargo; y, hasta la emisión y notificación con la Resolución Determinativa, conforme el art. 81-2 de la norma citada; sin embargo, en el caso, de la documentación presentada durante el periodo probatorio del recurso de alzada, se advierte la Certificación bancaria, que no fue presentada ante la Administración Tributaria, pese a que oportunamente, mediante formulario de requerimiento N° 114060, se solicitó al contribuyente la presentación de comprobantes de ingresos y egresos con respaldo; de ahí que, la aceptación de la prueba ofrecida por el sujeto pasivo, atenta contra la garantía del del debido proceso y el derecho a la defensa de la AT, siendo que el trabajo elaborado, fue realizado con la documentación presentada en las respectivas oportunidades.

El art. 81 del CTB-2003, dispone el rechazo de la prueba que, habiendo sido requerida por la AT durante el proceso de fiscalización, no hubiera sido presentada, ni se hubiera dejado expresa constancia de su existencia o compromiso de presentación, situación que no se ajusta al caso presente, y no se realizó juramento de reciente obtención y menos el sujeto pasivo demostró que la falta de presentación ante la AT, no fue por causa propia.

Al respecto citó como jurisprudencia, la Sentencia N° 512/2015 de 7 de diciembre de 2015, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, el Auto Supremo N° 179/2014 de 3 de septiembre y la Sentencia Constitucional (SC) 1642/2010-R de 15 de octubre.

Alegó que todo lo expuesto, evidencia el criterio equivocado de la Resolución de alzada y jerárquica, al aceptar prueba extemporánea.

2. Transcribiendo el punto “xv” de la Resolución impugnada, acusó que la determinación contenida en dicho punto, afecta el derecho a la defensa y el debido proceso de la AT, pues la AGIT señaló incorrectamente que no se habría valorado los descargos presentados por el contribuyente; sin embargo, de la Revisión de la Resolución Determinativa N° 17-00319-13 de 18 de julio de 2013, se evidencia que la misma, cumple con los requisitos establecidos en los arts. 99 del CTB-2003 y 19 del DS N° 27310, pues cuenta con las especificaciones de la deuda tributaria, los fundamentos de hecho y derecho, el detalle de los impuestos relativos al IVA, debido a la depuración de facturas de compras, citando la norma aplicada, la calificación de la conducta, nombre y cargo de la Autoridad que la emitió.

En ese sentido, expresó que en el análisis de la Vista de Cargo N° 26-00069-13 de 19 de abril de 2013, se determinó que las facturas por gastos y/o costos, no contaban con documentación de respaldo, constatándose el beneficio del crédito fiscal sin registro contable, sin medios fehacientes de pago que permitan demostrar la materialización de la transacción; así también, respecto de la documentación de las papeletas de depósito y fotocopias de cheques presentados por el contribuyente, se estableció que no guardan relación con las fechas e importes facturados, además no se puede identificar si los pagos efectuados corresponden a las operaciones observadas, mas aún cuando sus registros contables no proporcionan información precisa y clara.

Por otro lado, en cuanto a la documentación de descargo del contribuyente, se estableció que ya fue presentada en etapa de verificación (extractos bancarios, fotocopias de algunos cheques) y que si bien como señala la Resolución impugnada, adjuntó documentación que no fue presentada antes de la Vista de Cargo, referente a las fotocopias de los Cheques N° 957-1 y 969-6, no guardan relación con las fechas facturadas y no se puede identificar si los pagos corresponden a las observaciones realizadas; de ahí que, la valoración de descargos extrañada en la Resolución Jerárquica, se encuentra consignada en la Resolución Determinativa.

La Resolución Determinativa, denota la valoración de descargos, conforme la referencia expuesta en alzada; es decir que, las fotocopias de los cheques señalados, fueron emitido en octubre de 2009, pero las transacciones observadas correspondientes a las facturas N° 635 y 636 por los montos de Bs15.874,10 y Bs4.690,24, fueron realizadas en noviembre de 2009; al margen que las fotocopias no permiten identificar que los pagos corresponden a las operaciones observadas.

Sin embargo, no es evidente la ausencia de fundamentos de hecho y de derecho en la Resolución Determinativa respecto de la valoración de la documentación presentada por el contribuyente, pues se expuso el fundamento legal del reparo y el análisis de la documentación presentada, haciendo una relación precisa de causa, objeto y valoración de todo lo alegado; análisis que determinó que se mantengan firmes los reparos preliminarmente en la Vista de Cargo; con lo que, se demuestra la equivocación de la AGIT en cuanto a una supuesta falta de valoración.

Citó como sustento de sus argumentos, la SC 0752/2002-R de 25 de junio.

3. Refirió que, si bien el contribuyente interpuso demanda contenciosa administrativa el 16 de mayo de 2014, que no fue notificada a la AT, como terceros interesados, el 9 de julio de 2014, en el transcurso del proceso, el sujeto pasivo de manera libre y voluntaria, solicitó acogerse al Plan de Facilidades de Pago, que fue aceptado por la AT, de conformidad a lo dispuesto por el art. 55 del CTB-2003, mediante Resoluciones Administrativa N° 392000009614 y 392000009714, de 18 de julio de 2014, correspondientes a las resoluciones Determinativas N° 17-00318-13 y RD 17-00319-13, objeto de la presente litis; aspecto que, no fue anunciado por el contribuyente ante la autoridad judicial durante el transcurso del proceso contencioso administrativo referido, a objeto de poner en contexto el estado real del proceso (deudas acogidas al facilidades de pago) que demuestran el reconocimiento de las deudas tributarias correspondientes a las Resoluciones Determinativas señaladas; es decir, ha consentido, admitido y reconocido la deuda tributaria al margen que, los pagos fueron realizados de forma constante y consecutiva.

Al respecto, citó la SC 0906/2010-R de 10 de agosto.

Petitorio:

Solicitó que se declare probada la demanda y en consecuencia, se anule la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0906/2022.

II. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

Mediante memorial de fs. 263 a 279, la AGIT contestó negativamente la demanda, señalando lo siguiente:

a. La demanda resulta ser una reiteración idéntica de los argumentos que sustentaron su recurso jerárquico, mismos que fueron analizados y resueltos en la Resolución jerárquica ahora impugnada; constituyéndose ese aspecto en un impedimento para ingresar al fondo de la demanda, pues no puede suplirse la carga argumentativa con la repetición de argumentos.

b. La Entidad demandante, expuso hechos no reclamados en la fase recursiva, puntualmente sobre el Plan de Facilidad de pagos, refiriendo que, entre la emisión de la Sentencia 1/2021, de 18 de febrero, hasta la emisión de la Resolución jerárquica ahora impugnada, la AT no comunicó ni alegó nada con referencia a la suscripción de facilidades de planes de pago por parte del sujeto pasivo que habría iniciado el 2014 y finalizado el 2017, corroborándose con ello, que la parte demandante pretende cuestionar la legalidad de la Resolución jerárquica, sobre la base de hechos que no fueron objeto de reclamación en el proceso de impugnación.

c. En cuanto a la valoración de la prueba ofrecida en alzada, respecto a la Resolución Determinativa N° 17-00318-13 de 18 de julio, la AGIT advirtió que la deuda tributaria consignada en la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, emergía de los “Ingresos efectivamente, percibidos (depósitos), en cuentas bancarias sin documentación de respaldo”, contexto dentro del que, se aclaró que la AT en su recurso jerárquico observó que la ARIT revocó parcialmente la Resolución Determinativa, considerando el Certificado emitido por el Banco de Crédito de Bolivia, respecto del abono de la suma de UDS10.000 que no fue de su conocimiento, respecto del cual, a criterio de la parte demandante, no se hubiese considerado los plazos establecidos en el procedimiento de verificación, ni lo previsto en los arts. 81 y 98 del CTB-2003 y 2 del DS N° 27874.

Al respecto, refirió que la AGIT verificó que en la Vista de Cargo, la AT señaló que de la información contable y la proporcionada por el Banco referido, relativa a la Cuenta Corriente N° 301-1221281-2-95, se ,identificó en su extracto bancario, depósitos que no fueron registrados contablemente por la empresa, ni cuentan con documentación de respaldo que demuestren que no correspondía a ingresos y/o ventas gravadas; concluyendo en mérito a ello, que se constituían en ingresos no facturados y no declarados por el sujeto pasivo; de ahí que, respecto al depósito de USD10.000, observado en la Cuenta ME 301-1221281-2-95, el contribuyente presentó como descargo, los Cheques N° 0045780-4 y 0002555-2-95, depósito de cheque, extractos bancarios y aclaró que la devolución realizada el 8 de diciembre de 2009, mediante nota de crédito (anulación de cheque por error en la emisión N° 45780-4) se procedió con la emisión y depósito en la cuenta correspondiente del proveedor, según cheque 2555-1 de la Cuenta 3011221281295-Tsa Bolivia SA.

Sobre el particular, la AT en cuanto a los ingresos percibidos, se limitó a señalar que no fueron registrados contablemente por la empresa y que no contaba con documentación de respaldo que demuestre que no pertenecen a ingresos y/o ventas gravadas.

El contribuyente, presento documentos que consideró pertinentes y suficientes para desvirtuar la observación, pero fueron tomados como insuficientes; y recién en la Resolución Determinativa, la AT precisó que no se presentó documentación adicional que respalde la aseveraciones de que el depósito de USD10.000, corresponda a una reversión; aspecto que demuestra, que el sujeto pasivo, habiendo conocido la documentación extrañada por la AT, presentó a la ARIT la nota de 8 de agosto de 2013, emitida por el Banco de Crédito, obtenida en atención a la solicitud de 1 de agosto de 2013 (fecha posterior a la notificación de la resolución Determinativa), envió el Certificado CERT-S11360-20130801-112843 de 7 de agosto de 2013, referida a la anulación del Cheque N° 45780. De esa manera, toda vez que dicha documentación no fue expresamente requerida antes de la Resolución Determinativa, su presentación ante la instancia de alzada, no precisaba del juramento de reciente obtención.

En cuanto a que la prueba presentada ante la ARIT fue objetada en razón a que no fue de su conocimiento, a pesar de haberlo requerido conforme a los plazos previstos en el procedimiento de verificación, señaló que la Resolución impugnda, aclaró que el en el caso, no ocurrieron los extremos establecidos en el art. 81-2 y 3 del CTB-2003, puesto que la documentación no fue solicitada durante el proceso de verificación ni fue presentada fuera de plazo, debido a que la solicitud de documentación que respalde las afirmaciones relativas al que el depósito de USD10.000, correspondía a una reversión de cheque, recién fue mencionada en la Resolución Determinativa, ante lo cual, el único plazo con que contaba el contribuyente para hacer valer sus derechos en vía administrativa, era la instancia de alzada; por lo cual, no resulta contradictorio que alzada, valore y acepte la referida certificación.

En ese contexto, la AT no argumentó respecto del porqué la Certificación emitida por el Banco de Crédito, no desvirtuaba la observación establecida en la Vista de Cargo.

d. Sobre la nulidad de la Resolución Determinativa, refirió que de la verificación de la documentación anexa a la Nota de 24 de mayo de 2013, presentada como descargo, se tuvo que el contribuyente argumentó y ofreció descargos a la Vista de Cargo; sin embargo, de la revisión de la Resolución Determinativa, la AT se limitó a señalar que los descargos presentados, ya fueron valorados en la etapa de verificación, siendo que, de la revisión del Acta de Recepción de documentación, no se advirtió ni detalló la presentación de cheques, comprobantes de egreso, recibos, entre otros documentos que si fueron ofrecidos ante la notificación con la Vista de Cargo, como descargo; aspecto que fue reconocido por la AT en su recurso jerárquico, al afirmar que, si bien adjuntó documentación que no fue presentada antes de la Vista de Cargo (Cheques bancarios N° 957-1 y 969-6), no guarda relación con las fechas facturadas, además no se puede identificar si los pagos efectuados corresponden a las operaciones observadas; aspecto que, demuestra que la falta de fundamentación de la que adolece la Resolución Determinativa, pretendió ser subsanada en instancia jerárquica, siendo esto incongruente e inadmisible, puesto que, debió ser un acto que cumpla con todos los hechos y derechos que respalden su posición.

Además, de forma general la Resolución Determinativa expresó que la documentación de descargo, no guardaba relación con las fechas e importes facturados, sin indicar a que prueba se refería, sin ningún análisis; además que, no se podía identificar si los pagos efectuados corresponden a las operaciones efectuadas, siendo que el sujeto pasivo, por cada proveedor y factura, efectuó aclaraciones y argumentos, de los cuales no se evidencia ningún pronunciamiento, ni la razón por la que no serían considerados; extremos que demuestran que la AT no efectuó una evaluación de los documentos y alegatos de descargo, incumpliendo lo dispuesto por los arts. 99-II del CTB-2003 y 19 de su Reglamento, cuya ausencia, vicia de nulidad el acto administrativo.

e. Finalmente, refirió que los argumentos de la demanda se constituyen en una manifestación de disconformidad genérica, omitiendo efectuar una verdadera expresión de agravios; incumpliendo de esa manera, los requisitos establecidos en el art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975).

Para concluir, citó como doctrina tributaria, las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1747/2015 y 1201/2016 y como jurisprudencia, la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) 0756/2015-S2 de 8 de julio.

Petitorio

Solicitó que se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0906/2022 de12 de septiembre.

Intervención del tercero interesado:

Por escrito de fs. 233 a 238, se apersonó al proceso la empresa Tecnología, Sistemas y Aplicaciones Bolivia SA, representada por Pablo Carlos Garnica Herrera, en su condición de tercero interesado y contestó negativamente a la demanda señalando que durante el proceso de fiscalización, presentó la documentación que fue requerida por la Administración Tributaria; asimismo, los descaros a la Vista de Cargo que demostraban que las afirmaciones contenidas en ese acto administrativo, no eran correctas; sin embargo, no fueron valorados ni analizados en su verdadera dimensión, conforme estableció la Resolución jerárquica.

Refirió que, durante la fase recursiva se presentaron otros documentos que no fueron requeridos por la AT y tenían la finalidad de desvirtuar las incorrectas afirmaciones de la Resolución Determinativa y no estaban consignadas en la Vista de Cargo inicial; de ahí que, la falta de fundamentación de la AT y la omisión de la valoración de la prueba, vulneró su derechos constitucionales y viciaron de nulidad el acto.