SE/0249/2020

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia N° 249

Sucre, 11 de diciembre de 2020

Expediente : 004/2019-CA

Demandante : Gerencia GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos

Nacionales (SIN)

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT)

Resolución Impugnada : AGIT-RJ 2104/2018 de 25 de septiembre

Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo, seguida por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda Contenciosa Administrativa de fs. 20 a 24 interpuesta por la Gerencia GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representado por Rosmery Villacorta Guzmán, conforme la Resolución Administrativa de Presidencia N° 031700001416, de 28 de septiembre de 2017, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada legalmente por Daney David Valdivia Coria; la contestación a la demanda de fs. 58 a 72; el decreto de autos para sentencia de fs. 149; los antecedentes del proceso y todo lo que en materia fue pertinente analizar, y;

FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y CONTESTACION.

Contenido de la demanda:

La Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, señaló como antecedentes del proceso, que dentro de las facultades conferidas por la Ley N° 2492, la Administración Tributaria (AT) inició procedimiento determinativo con la notificación de la Orden N° 00070FE0043, verificando el cumplimiento que el contribuyente dio a sus obligaciones tributarias relacionadas al Impuesta a las Transacciones (IT), Retenciones de Impuestos a las Transacciones (IT-retenciones), Impuesto Sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), retenciones del impuesto sobre las utilidades de las Empresas (IUE retenciones), retenciones del impuesto sobre las utilidades de las empresas por beneficio del exterior (IUE-BE), e Impuesto al Régimen complementación al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA) del periodo julio 2004 a junio 2005.

Posterior a ello se emitió la Vista de Cargo N° 399-00070FE0043-59/08, emergente del mismo se emitió la Resolución Determinativa N° 17-0008-09, declarando pagada la deuda tributaria.

Antes que la referida Resolución Determinativa adquiera firmeza, el contribuyente Industrias de Aceites SA, el 9 de febrero de 2009, solicitó acción de repetición por el pago en exceso de Bs. 1.104.268,98, adjuntando a la solicitud 11 anexos, direccionando la repetición a los pagos realizados a la Vista de Cargo, por pago en exceso; toda vez que afirma que, los gastos observados del IUE sí son deducibles, lo que generó la emisión de la Resolución Administrativa N° 22-00001-09 de 26 de marzo de 2009, por el que se Rechazó la acción de repetición, habiendo recurrido en alzada el contribuyente, se emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0093/2009 de 20 de julio, que Confirmó la Resolución administrativa impugnada, habiendo el contribuyente interpuesto recurso jerárquico, resuelto por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0402/2009 de 13 de noviembre, que Anuló la Resolución de alzada, con reposición hasta el vicio más antiguo, es decir hasta la Resolución Administrativa N° 22-00001-09.

Emergente de lo señalado, se emitió la Resolución Administrativa de Acción de Repetición N° 23-00114-16 de 21 de julio de 2016, que Rechazó la solicitud del contribuyente, quien dentro del plazo legal, interpuso recurso de alzada, resuelto por Resolución de Recurso de Alzada AIT-CBA/RA 0651/2016 de 14 de noviembre, que Anuló la Resolución administrativa impugnada, que generó la interposición del recurso jerárquico, que fue desistido por el accionante, emitiéndose el Auto Motivado AGIT-RJ 0001/2017, quedando firme y subsistente la Resolución de Alzada N° 651/2016.

Cumpliendo la Resolución de Alzada, se emitió la Resolución Administrativa de Acción de Repetición N° 221739000003 de 4 de octubre de 2017, ante el cual se interpuso recurso de alzada, resuelto por Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0025/2018 de 23 de enero, recurrido en jerárquico y resuelto por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0860/2018 de 16 de abril, que resolvió Anular la Resolución impugnada, emitiéndose nueva Resolución de Alzada ARIT-CBA/RA 0245/2018 de 29 de junio, que Confirmó la resolución impugnada, habiendo el contribuyente interpuesto recurso jerárquico, que fue resuelto por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIR-RJ 2104/2018 de 25 de septiembre que anuló obrados hasta la Resolución de Acción de Repetición N° 22173900003 de 4 de octubre de 2017, disponiendo que la AT analice la viabilidad o no de la acción de repetición.

Fundamentos de derecho de la demanda:

Refirió que el art. 93 de la Ley N° 2492, dentro del análisis del caso a tratar se establece que la determinación realizada por la AT, se la realizó por medio del procedimiento establecido en el Capítulo II Sub Sección II, de la Ley N° 2492, procedimiento que finalizó con la emisión de la Resolución Determinativa correspondiente; es dentro este contexto que la AT, inicia procedimiento determinativo mediante la modalidad de fiscalización externa, que concluyó con la Resolución Determinativa N° 17-00008-09, en ese entendido se establece que la determinación fue de oficio, en el que el sujeto pasivo, proporcionó la documentación contable que se encuentra en su poder y considerando que la determinación realizada por la autoridad competente; ésta determinación, bajo ningún concepto, pretexto o motivo una vez pagada, puede ser sujeta a una rectificación a favor del contribuyente, más aun si esta nace por una errónea declaración jurada efectuada por la voluntad del sujeto pasivo, por lo que la determinación tributaria realizada dentro de sus facultades no puede ser objeto de un procedimiento de rectificación, que en el presente caso, lo afirmado por la AGIT, que debió observarse que el sujeto pasivo realice una rectificatoria previamente a la solicitud de acción de repetición, desconoce, que en el presente caso la determinación nace de las facultades del ente fiscal.

Adujó que se debe de considerar el art. 28-II del Decreto Supremo (DS) N° 27310, que el pretender que se realice una rectificatoria, sobre una Resolución Determinativa emitida, es pretender que se realice un nuevo procedimiento de determinación, desechando el trabajo ya realizado por el ente fiscal, sobreponiendo a un procedimiento ya realizado con un mismo objeto de verificación, por lo que también se estaría desconociendo lo dispuesto por el art. 28-IV del DS N° 27310.

La AGIT, no consideró exigir al contribuyente, que realice un procedimiento de rectificación antes de realizar la acción de repetición es inviable y transgrede la normativa legal tributaria contenida en el DS N° 27310, siendo que no se podría anular obrados para que el ente fiscal, realice una observación a la admisión, exigiendo que el contribuyente realice un procedimiento administrativo que sería rechazado por el ente fiscal conforme el art. 28 de la referida norma; toda vez que, al encontrarse emitida la Resolución Determinativa N° 17-00008-09, las rectificatorias a favor del sujeto pasivo no tiene efecto legal alguno, no pudiendo aplicarse al caso la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0044-05, por jerarquía normativa.

Expresó que la debida motivación de las resoluciones, está consagrada en el art. 115 de la CPE, por lo que no se podría desconocer los hechos que dieron origen a la solicitud del contribuyente en las bases que se deben considerar para la aplicación del derecho, no pudiendo desconocerse como hecho el procedimiento determinativo que dio origen a la Resolución Determinativa N° 17-00008-09 y lo dispuesto por el DS N° 27310, pretendiendo se dé sustento a lo dispuesto por la RND N° 10-0044-05, transgrediendo de esta forma la debida motivación y la incongruencia de las resoluciones, por no existir congruencia entre los fundamentos de hecho con los fundamentos de derecho al ser unos contrarios a otros; a ese efecto, citó la Sentencia Constitucional (SC) N° 1284/2014 de 23 de junio.

Petitorio:

Por lo expuesto, solicitó se declare Probada la demanda contencioso administrativa y en consecuencia se Anule la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2104/2018 de 25 de septiembre, ordenándose la emisión de una nueva resolución jerárquica.

Contestación a la demanda:

La AGIT, luego de desarrollar brevemente los antecedentes del proceso, refirió que la demanda no cumple con los presupuestos esenciales propios de un contencioso administrativo, por lo que pidió se tenga presente la línea jurisprudencial establecida en las Sentencias 238/2013 de 5 de julio y 119/2017 de 13 de marzo, emitidas por Sala Plena de este Tribunal.

Adujó que la demanda esgrime aspectos que no se apegan a los elementos dilucidados en la Resolución jerárquica, señaló como ejemplo: "considerando que la determinación es realizada por autoridad compentente, esta determinación bajo ningún concepto, pretexto o motivo una vez pagada, puede ser sujeta a una rectificatoria a favor del contribuyente"; expresiones desligadas de lo resuelto, de donde la parte adversa no consideraron la línea jurisprudencial prevista en la Sentencia 69/2016 de 15 de febrero, emitida por Sala Plena de este Tribunal de Justicia, habiendo la controversia girado alrededor de este ámbito; por lo que el sujeto pasivo, primero debe tramitar la rectificatoria de la Declaración Jurada, obtener su aprobación y luego recién presentar la acción de repetición cumpliendo los requisitos establecidos en el art. 8 de la RND N° 10-0044-05.

Además, señaló que el debido proceso está ligado a la búsqueda del orden justo, derechos fundamentales como el derecho a la defensa, los cuales no pueden ser ignorados ni obviados, siendo que la Autoridad de Impugnación Tributaria, pretende garantizar el correcto ejercicio de la administración pública a través de actos que no resulten arbitrarios y contrarios a los principios del Estado de derecho.

Expresó que existe incongruencias y nuevos argumentos, cuando señaló: "... intentar que se realice una rectificatoria sobre una Resolución Determinativa emitida, es pretender que se realice un nuevo procedimiento de determinación desechando el trabajo previo ya realizado por el ente fiscal que es emitido dentro las facultades legalmente establecidas en la Ley N° 2492, sobreponiendo un procedimiento a otro ya realizado con mismo objeto de verificación...", "... la AGIT no considera que exigir al contribuyente que realice un procedimiento de retificatoria antes de realizar la acción de repetición es inviable y transgrede la normativa legal tributaria vigente en el Decreto Supremo N° 27310 (...), se estaría desconociendo con lo dispuesto en el parágrafo IV del artícuio28 del Decreto Supremo N°27310 notificada la Resolución Determinativa o Sancionatoria originada en una fiscalización la rectificatoria no surtirá efeto legal... Al encontrarse emitida la Resolución Determinativa N° 17-00008-09, las rectificatorias a favor del sujeto pasivo no tiene efecto legal alguno...", "... debiendo considerarse en todo caso la contraposición en la aplicación normativa del artículo 28 del Decreto Supremo N°27310 y el artículo 6 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0044- 05, situación que por jerarquía normativa es de preferente aplicación el Decreto Supremo N° 27310..."

De lo señalado, la parte actora no tomó en cuenta que, el Estado de Derecho en el que nos encontramos define ciertas previsiones de carácter infranqueable que orienta y dota a la actividad recursiva no solo administrativa sino judicial, que es la congruencia, que no es posible un pronunciamiento, sin observar el objeto de la demanda, habiendo la resolución jerárquica emitido su decisión en base a la documentación, hechos, agravios expuestos por las partes y la normativa aplicable al caso y que todas las decisiones de todo órgano deben estar inspiradas en la CPE, así entiende la Sentencia Constitucional (SC) N° 1110/2002 de 16 de septiembre, que definió los valores supremos y el límite de la interpretación de las Leyes desde y conforme la Constitución.

Refirió que el no pronunciamiento sobre lo decidido por la Resolución jerárquica, permite sostener la existencia del libre y expreso consentimiento; a ese efecto, citó la SCP 0654/2013 de 29 de mayo; y que no es congruente aducir pretensiones inoportunas que en su momento pudieron ser revisadas, analizadas y resueltas, es más aducir una falta de fundamentación y motivación, solo es muestra de la poca claridad de la demanda contenciosa administrativa, a ese efecto, citó la Sentencia N° 0228/2013 de 2 de julio.

En relación a: "(...) no se tendría congruencia entre los fundamentos de hecho con los fundamentos de derecho (...), no realiza una fundamentación precisa en cuanto a los hechos que dieron origen a la solicitud de acción de repetición y la normativa legal empleada..."; expresó que la Resolución jerárquica demandada obró en el marco del debido proceso, citando la Sentencia 51/2017 emitida por Sala Plena de este Tribunal de Justicia; habiendo la AGIT aplicado los principios de legalidad y verdad material, y emitido una decisión dentro de los parámetros fijados por las normas de carácter especial.

Señalo los arts. 51, 53, 68 núm. 9), 121 al 124 del CTB-2003, refiriendo que toda vez que la controversia versa sobre el reclamo de pagos indebidos, citó el art. 121 del CTB- 2003, que establece dos circunstancias para la procedencia de la Acción de Repetición: la existencia de un pago indebido o un pago en exceso, entendiendo al primero como un pago que el contribuyente no estaba obligado; y el segundo, un pago que; si bien es obligación del contribuyente por Ley, este fue realizado en demasía, este último que es regulado por la RND N° 10-0044-05, que reglamenta el procedimiento de acción de repetición, que en su art. 6 determina para los pagos en exceso la consecución de un trámite de rectificatoria previa a la acción de repetición, aspecto que no se encuentra regulado por el art. 122 del CTB-2003, advirtiéndose que la acción de repetición, se circunscribe a un pago en exceso por concepto de IUE.

Por ello para que proceda la acción de repetición, previamente debe rectificarse la Declaración Jurada correspondiente, que probará el correcto pago del impuesto y por ende respaldará el pago en exceso que pudiera existir, aspecto que no fue considerado por la AT, tratando de desconocer un procedimiento emitido con carácter general y aplicable al presente caso, por lo que la Resolución Administrativa de Acción de Repetición N° 221739000003, no cumple con los requisitos formales para alcanzar su fin, resultando ser anulable por carecer dichos requisitos, conforme dispone el art. 36- I y II de la Ley N° 2341 aplicable por mandato del art. 74 núm. 1 del CTB-2003, por lo que no puede convalidar un vicio de nulidad, conforme el art. 211 del mismo código, cuando el ente fiscal no considero y desconoció un procedimiento dictado con carácter general y aplicable al presente caso, como ello no ocurrió, se produjo un vicio, que fue saneado, con el fin de proteger los derechos constitucionalmente reconocidos; citó la SC N° 0275/2012 de 4 de junio, que estableció que toda resolución deba garantizar el debido proceso, que exige a la autoridad administrativa exponer los hechos y realizar la fundamentación legal y citar las normas que sustenta la parte dispositiva de la Resolución administrativa, asimismo, citó la SC 1369/2001-R de 25 de junio.

Sobre la cita de Sentencias no vinculantes, refirió que, las Sentencias citadas, no desvirtúan ni cambian lo claramente establecido en antecedentes administrativos, no existiendo razonamiento técnico jurídico que las haga vinculante con la problemática planteada; en relación a la Sentencia 509/2013 y la SC N° 1284/2014, no fueron objeto del recurso jerárquico, por lo que no fueron revisadas ni analizadas.