Texto del fallo
SALA PLENA
SENTENCIA: 262/2014.
FECHA: Sucre, 7 de octubre de 2014
EXPEDIENTE N°: 621/2007.
PROCESO: Contencioso Administrativo.
PARTES: Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General actualmente Autoridad General de Impugnación Tributaria.
MAGISTRADO RELATOR: Antonio Guido Campero Segovia
Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General actualmente Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 59 a 61, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0542/2007 de 28 de septiembre, emitida por la Superintendencia Tributaria General; la contestación negativa de fs. 68 a 70 y los antecedentes procesales.
CONSIDERANDO I: La Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Germán Guzmán Patzold, dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contencioso administrativa, en base a los siguientes argumentos:
Señala que la Superintendencia Tributaria General interpretó erróneamente el alcance del Programa Transitorio Voluntario y Excepcional modalidad pago al contado, demostrando ausencia de valoración de las fundamentaciones efectuadas por la Administración Tributaria, circunscribiéndose solamente a efectuar una exposición relacionada a la perdida de facultades de la Administración Tributaria para verificar, fiscalizar y/o determinar obligaciones impositivas, como consecuencia del acogimiento por parte del contribuyente al Programa Transitorio Voluntario y Excepcional, modalidad pago al contado.
Manifiesta que contrario al fallo de la Superintendencia Tributaria General, la Resolución del Recurso de Alzada N° STR -SCZ/088/2007 emitida por el Superintendente Tributario Regional Santa Cruz, valoró correctamente y de forma inextensa los conceptos observados al contribuyente Compañía Eléctrica Central Bulo Bulo S.A., los cuales fueron considerados de la misma manera por la Administración Tributaria en la Resolución Administrativa N° GGSC-DTJC N° 2006.
Indica que el acogimiento del contribuyente, se refiere únicamente a la determinación que resulta de las Verificaciones Externas Números 2903000094 y 2903000134, por cuyos reparos el contribuyente realizó el pago bajo la modalidad de pago al contado en virtud al Programa Transitorio Voluntario y Excepcional de Regularización Impositiva, por concepto de verificación de las compras que generaron el crédito fiscal desde el 1 de enero de 2001 al 31 de agosto de 2003, el mismo que no forma parte de la determinación emergente del Operativo N° 100 Orden de Verificación N° 51000365, que dio origen a la resolución impugnada, cuyo objetivo es comprobar el cumplimiento que éste ha dado a las disposiciones legales relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT) al haberse detectado diferencias que surgieron de comparar los ingresos declarados en los estados financieros.
Agrega, que el Operativo 100, Notificación N° 51000365, no forma parte de la determinación efectuada por la Administración Tributaria antes de la formalización de dicho acogimiento y por cuyas diferencias el contribuyente realizó el pago al contado acogiéndose al Programa Transitorio Voluntario y Excepcional de Regularización Impositiva, no existiendo argumento alguno que sustente la supuesta pérdida de las facultades de la Administración Tributaria para ejercer la verificación, fiscalización o determinación por conceptos distintos.
Por lo expuesto, solicita se declare probada la demanda y se revoque la Resolución N° STG- RJ/0542/2007 de 28 de septiembre, emitida por la Superintendencia Tributaria General, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa GGSC-DT-JC N° 478/2006, contra el contribuyente Compañía Eléctrica Central Bulo Bulo S.A.
CONSIDERANDO II: Admitida la demanda por decreto de fojas 64 de 22 de enero de 2008, y corrido el traslado correspondiente, por memorial de fojas 68 a 70, se apersona Rafael Rubén Vergara Sandoval en su condición de Superintendente Tributario General a.i, quien responde negativamente la demanda con los siguientes argumentos:
Señala que no obstante que la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ/0542/2007, está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnicos jurídicos, cabe remarcar y precisar que de acuerdo con los datos de antecedentes, la Gerencia GRACO La Paz emitió el informe GDGLP-DF-I-A 000014/04 de 5 de marzo de 2004, que hace referencia a las Ordenes de Verificación Externa 2903000094 y 2903000134 emitidas a la Compañía Eléctrica Central Bulo Bulo SA., por los periodos enero de 2001 a agosto 2003 correspondientes al IVA, y señala que las citadas órdenes se originan en la Orden de Fiscalización 2902000035, en la que se detectó crédito fiscal indebidamente transferido, por lo que de acuerdo al alcance de la verificación, estableció una deuda tributaria por concepto de IVA, IUE e IUE-BE por Bs. 10.342.598. Agrega, que dicho informe estableció que el contribuyente canceló el 21 de noviembre de 2003, la deuda tributaria, acogiéndose al Programa Transitorio Voluntario y Excepcional (PTVE) de los periodos fiscales enero 2001 a diciembre de 2002; y por los periodos no sujetos al PTVE enero a septiembre de 2003, canceló el reparo mediante boleta N° 6015.
Manifiesta que al haberse la Compañía Eléctrica Central Bulo Bulo S.A., acogido al Programa Transitorio, Voluntario y Excepcional en la modalidad de pago al contado, por los periodos fiscales de enero 2001 a diciembre 2002, conforme a lo establecido en el inc. c) de la Disposición Transitoria Tercera del Código Tributario boliviano y art. 18, párrafo segundo del DS 27149, la Administración Tributaria estaba legalmente impedida de ejercer facultades de fiscalización, determinación y recaudación a la Compañía Eléctrica Central Bulo Bulo S.A., sobre los periodos enero 2001 a diciembre 2002, más aún si dichos adeudos fueron determinados por la misma Administración Tributaria, conforme se tiene del Informe GDGLP- DF-I-A 000014/04 de 5 de marzo, y por otra parte, mediante el Auto Administrativo de Aceptación PT-GDGLP-DTJCC-N0 00014-04 de 12 de mayo de 2004, a través del cual, la Administración Tributaria declaró a la Compañía Eléctrica Bulo Bulo S.A., formalmente acogida a la modalidad de pago al contado dispuesta por el Código Tributario boliviano, dejando sin efecto los documentos consignados en el rubro 2 del formulario 65.
Explica que no obstante que la Administración Tributaria aceptó expresamente el acogimiento del contribuyente al PTVE, nuevamente ejerció sus facultades de fiscalización y recaudación, con la emisión de la Orden de Verificación 51000365 Operativo 100 por la gestión 2002, generando la emisión de la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa por adeudos tributarios (IVA) de los periodos febrero, abril, mayo y octubre de 2002, con inobservancia de lo dispuesto por el inc. c) de la Disposición Transitoria Tercera del Código Tributario boliviano, de ahí que en instancia jerárquica se revocó parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada en cuanto a la fiscalización y determinación ilegalmente ejercidas por la Administración Tributaria, sobre el IVA de los periodos comprendidos en el pago al contado efectuado por la Compañía Eléctrica Central Bulo Bulo S.A., con motivo del acogimiento al PTVE aprobado por la misma Administración Tributaria.
En base a estos fundamentos solicita que en sentencia se declare improbada la demanda contenciosa administrativa, manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada STG- RJ/0542/2007 de 28 de septiembre.
No habiendo las partes hecho uso del derecho a la réplica y dúplica en el plazo establecido, por providencia de fs. 92 se decretó "autos para sentencia".
CONSIDERANDO III: Antes de ingresar al análisis y resolución de la presente causa, corresponde establecer de manera previa, que el proceso contencioso administrativo es garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de poder de los detentadores del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados, proceso en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
Establecida así la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho; del análisis y compulsa del contenido de la demanda, de los actos y resoluciones administrativas, así como los argumentos de la autoridad demandada, se sabe que:
III 1.- El 27 de abril de 2006, la Administración Tributaria notificó al representante legal la Compañía Eléctrica Central Bulo Bulo S.A., con la notificación 51000365 correspondiente al Operativo 100, señalando que en virtud a las facultades conferidas en los arts. 66,100 y 101 del Código Tributario boliviano, comparó las ventas consignadas en los Estados Financieros (Estado de Resultados) de la gestión que cierra al 31 de diciembre de 2002, con el importe que consigna la Casilla 13 del Rubro 1 del formulario 143 IVA en relación a las doce declaraciones juradas presentadas en la gestión 2002, emplazando al contribuyente a que en el término de 10 días, presente la documentación que considere pertinente para aclarar las diferencias detectadas, (fs. 2 y 3 del anexo segundo cuerpo).
III 2.- El 19 de octubre de 2006, la Administración Tributaria mediante Acta de Comunicación de Resultados dio a conocer los resultados preliminares del Operativo 100 a la Compañía Eléctrica Central Bulo Bulo S.A. (fs. 101 del anexo segundo cuerpo).
III 3.- El 23 de noviembre de 2006, la Administración Tributaria emitió el Informe GGSC/DDF/INF-05-2422/2006, en el cual señaló respecto a la diferencia en ingresos, que de acuerdo al Anexo 1 de los Estados Financieros presentados por el contribuyente, debió tomarse en cuenta los importes declarados en la Casilla 26 del Formulario 143, no así la casilla 13, por lo que procedieron a verificar las Declaraciones Juradas del IVA, determinando que la diferencia inicial de Bs. 2.899.329.- se reduce a Bs. 1.099.380.- y se origina en el periodo octubre 2002. Asimismo determinó ingresos no gravados por Bs. 924.638.- que provienen de intereses que percibe la empresa; señala, que la Compañía Eléctrica Central Bulo Bulo S.A., en noviembre de 2003, procedió a rectificar las Declaraciones Juradas del IVA correspondientes a los periodos de la gestión 2002, determinando en las mismas un impuesto a pagar de Bs. 5.051.820.- importe que el contribuyente no demostró haber pagado, debido a que se habría acogido PTVE en la modalidad de pago al contado; empero, no presentó documentación de respaldo. Finalmente, el informe señala que los reparos alcanzan a un total de Bs.5.498.577.- de los cuales Bs. 5.314.942.- corresponden al IVA y Bs. 183.635.- al IT. (fs. 102 a 103 del anexo segundo cuerpo).
III 4.- El 24 de noviembre de 2006, la Administración Tributaria notificó a la Compañía Eléctrica Central Bulo Bulo SA., con la Vista de Cargo N° 7906-100-51000365.0059/2006, que establece diferencias por tributo omitido que alcanza a Bs. 5.498.577.- a favor del fisco sobre base cierta; las mismas que ascienden a una deuda tributaria de Bs. 12.074.757.- equivalente a UFVs 10.166.247.- que corresponde al IVA e IT de enero a diciembre de 2002; asimismo, señala que la conducta del contribuyente constituye indicio de evasión prevista en el art. 114 de la Ley 1340 (CTB) correspondiendo imponer una sanción del 50% sobre el tributo omitido actualizado; otorgando el plazo de 30 días para formular descargos y presentar pruebas referidas al efecto (fs. 104 a 107 del anexo segundo cuerpo).
III 5.- El 22 de diciembre de 2006, la Compañía Eléctrica Central Bulo Bulo SA.- presentó memorial en el cual señala que la Administración Tributaria no tenía derecho a ejercer facultades de fiscalización debido a que del importe determinado de Bs. 5.498.577.- el 91.87%, es decir, 5.051.820.- ya fueron pagados en virtud al PTVE, que establece que el pago en efectivo implicará que la Administración Tributaria no ejerza en lo posterior sus facultades de fiscalización sobre los periodos e impuestos comprendidos en dicho pago y que según el art. 93 del Código Tributario el objeto de la fiscalización no puede ser repetido. Adicionalmente, señala desconocer el origen del importe de Bs. 7.217.897; sobre los intereses manifiesta que estos se originaron por el mantenimiento de saldos en cuentas bancarias, los mismos que están fuera del objeto del IVA y exentos del IT; respecto a las Declaraciones Juradas del IVA rectificadas, con saldos a favor sin pago alguno, así como los ingresos no gravados según notas de crédito, adjuntó los formularios que evidencian el pago efectuado en virtud al PTVE (fs. 115 a 118 del anexo tercer cuerpo).
III 6.- El 27 de diciembre de 2006, la Administración Tributaria emitió el Informe GGSC/DDF/INF.03.2640/2006 según el cual, de la evaluación de descargos presentados por la Compañía Eléctrica Central Bulo Bulo S.A., establece que la diferencia en ingresos por Bs. 1.099.380.- determinados entre las Declaraciones Juradas del IVA y los ingresos según los estados financieros, tiene origen en las devoluciones recibidas y descuentos otorgados en el periodo octubre 2002, que no fueron descargados documentalmente, por lo que mantiene el cargo por este concepto. Respecto a los intereses evidenció que los mismos corresponden a intereses percibidos en cuentas SAFI MERCANTIL. NACIONAL SAFI y CITIFUNDS LTD, información demostrada según extractos bancarios; sin embargo identificó una diferencia de Bs. 76.124.- que no fue descargada. En relación al IVA determinado según Declaraciones Juradas rectificatorias y no pagadas, así como la observación en el IT por notas de crédito, estableció el descargo total por estos conceptos, por lo que, el cargo en el IVA fue notificado de Bs. 5.314.942 a Bs. 152.815 y en el IT de Bs. 183.635 a 2.284 (fs.403 a 406 anexo tercer cuerpo).
III 7.- El 29 de diciembre de 2006, la Administración Tributaria notificó a la Compañía Eléctrica Central Bulo Bulo S.A., con la Resolución Determinativa GGSC-DTJC 478/2006 de 27 de diciembre, que determina sobre base cierta las obligaciones impositivas correspondientes al IVA por los periodos febrero, abril, mayo, y octubre de 2002 e IT por los periodos febrero, abril y mayo 2002, que ascienden a Bs. 330.883.- equivalentes a UFVs 277.430.- asimismo certifica la conducta del contribuyente como evasión fiscal sancionándole con el 50% sobre el total del tributo omitido fiscalizado (fs. 410 a 415 del anexo tercer cuerpo).
III 8.- El 8 de mayo de 2007, el Superintendente Tributario Regional Santa Cruz, emitió la Resolución del Recurso de Alzada N° STR/SCZ/N0 088/2007, que revoca parcialmente la Resolución Determinativa GGSC-DTJC N° 478/2006 de 27 de diciembre, emitida por la Gerencia GRACO Santa Cruz, procediendo a recalcular los importes reparados, señalando como nuevo monto exigible a la fecha de la resolución de UFVs. 254.863 (fs. 103 a 122 del anexo primer cuerpo).
III 9.- El 28 de septiembre de 2007, La Superintendencia Tributaria General, pronunció la Resolución del Recurso Jerárquico N° STG-RJ/0542/2007, revocando parcialmente la Resolución de Alzada N° STR/SCZ/N0 088/2007, en la parte referida al IVA por los periodos febrero, abril, mayo y octubre de 2002, al acogerse el contribuyente al Programa Transitorio Voluntario y Excepcional y en el IT, por ingresos por intereses no respaldados; en consecuencia modificó la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa GGSC-DTJC 478/2006 de 27 de diciembre de 2006, de Bs. 330.883 a Bs. 5.146.- equivalentes a UFVs 4.314.- conforme establece el art. 212. I inc. a) de la Ley 3092 (fs. 273 a 294 anexo primer cuerpo).
Expuestos estos antecedentes administrativos, corresponde ingresar al control de legalidad para verificar la correcta aplicación de la ley en la resolución jerárquica impugnada, sabiendo que la controversia según el contenido de la demanda y la contestación, radica en determinar si la decisión de la Superintendencia Tributaria General al revocar parcialmente la resolución del recurso de alzada y la resolución determinativa, por considerar que la Administración Tributaria no tenía derecho a ejercitar su facultad fiscalizadora cuando el contribuyente se ha acogido al Programa Transitorio, Voluntario y Excepcional para el tratamiento de adeudos tributarios, se enmarca a derecho, partiendo de la siguiente normativa legal:
La Disposición Transitoria Tercera del Código Tributario boliviano Ley Nº 2492, con la finalidad de implementar el nuevo Código Tributario, establece un Programa Transitorio, Voluntario y Excepcional para el tratamiento de adeudos tributarios en mora al 31 de diciembre de 2002, respetando las particularidades de cada Administración Tributaria, que se sujetará a lo siguiente:
I. Opciones excluyentes para la regularización de obligaciones tributarias cuya recaudación corresponda al Servicio de Impuestos Nacionales: c) Pago al contado
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