SE/0264/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 264/2015.

FECHA: Sucre, 25 de junio de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 483/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Centro Médico Foianini S.A. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Pastor Segundo Mamani Villca.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa de fs. 51-56 vta. impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0205/2009 1 de junio., la providencia de admisión de la demanda de fs. 75, la contestación a la misma de fs. 101-105, los memoriales de réplica y dúplica de fs. 109-111 y 115-116. Los antecedentes de emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I: Que el Centro Médico Foianini S.A. a través de su representante legal Tomás Antonio Arturo Suarez Achaval, mediante memorial de fs. 51-56 vta., se apersonó e interpuso demanda contencioso-administrativa, en contra de la AGIT, impugnando la Resolución Administrativa de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0205/2009 de 1 de junio, con la que fue notificado el 10 de junio de 2009, como efecto del Recurso de Alzada STR/SCZ/RA 0022/2009 de 19 de marzo, interpuesto por el demandante Centro Médico Foianini S.A., quien impugnó las Resoluciones Sancionatorias No 2389, 2390, 2391, 2392, 2393, 2394, 2395, 2396, 2397, 2398 y 2399, todos de 20 de junio de 2008, haciendo una relación de los antecedentes de emisión de la resolución impugnada, expresa como fundamentos de hecho y derecho, lo siguiente;

1.- Acusando falta de valoración, indica que la sanción interpuesta por la Administración Tributaria de (AT) Santa Cruz en las resoluciones sancionatorias impugnadas no se adecúa al “deber formal de informar”, asignado en el art. 4 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) No 10.0029.05, cuando la sanción establecida en el numeral 4.3 del Anexo A de la RND No 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004 a la que hace referencia el art. 5 de la citada norma administrativa (No 10.0029.05), sanciona el incumplimiento del “deber formal de informar” de los contribuyentes que han sido designados expresamente mediante resolución en calidad de Agentes de Información, por lo que considera que los argumentos de la AT, ahora confirmados y mal interpretados por la AGIT, vulneraron el Principio de Tipicidad en materia sancionadora administrativa, cayendo en confusión sobre la diferencia existente entre el “deber formal de información en calidad de agente de Información” y el deber formal de informar de cualquier contribuyente, al efecto, citó el art. 71 de la Ley 2492 Código Tributario Boliviano (CTb) y el Decreto Supremo (DS) No 27310 Reglamento de CTb y refirió al procedimiento del agente de retención e información, manifestando que demostró que en su calidad de agente de retención, únicamente se le asignó el deber formal de reportar la información proporcionada por sus dependientes; sin embargo, la Autoridad de Impugnación Tributaria en franca contradicción con el principio de tipicidad, que obliga que, fue designado igual deber formal de informar en calidad de agente de información, cuando está claro que dicha designación fue expresamente establecida para las administradoras de Fondos de Pensiones – AFP, citando en su respaldo la aplicación de la RND No 10-0017-04 de 23 de junio de 2004 (modificando por la RND No 10.0047.05 de 14 de diciembre de 2005) y RND No 10.0039.05 de 25 de noviembre de 2005.

Con base en esa fundamentación afirma que demostró que en la resolución impugnada, no se valoraron las normas y disposiciones legales que limitan la potestad de la AT para sancionar, porque no se puede sancionarse con una pena que no está prevista para ése tipo de hechos. Por lo que considera que la AGIT no actuó de forma legal y cumpliendo los principios sancionadores para que su resolución produzca efectos válidos, por cuanto la sanción establecida en el numeral 4.3 del anexo A de la RND No 10-0021-04 a la que hizo referencia arbitrariamente el art. 5 de la RND No 10.0029.05, no se adecua al “Deber Formal” asignado en el art. 4 de la citada resolución; consecuentemente, existió falta de tipicidad en la sanción establecida, además de haber vulnerado las garantías constitucionales del principio de igualdad.

Añadió que la resolución impugnada es totalmente contradictoria debido a que en ninguna parte de la fundamentación técnico-jurídica, estableció expresamente que mediante RND No 10.0029.05 se le hubiese designado “Agente de Información “ para que se le imponga la sanción establecida en el numeral 4.3 del Anexo A de la RND No 10-0021-04, que más aún fue ratificado su calidad de Agente de Retención y que adicionalmente sólo tenía asignado el “Deber Formal de Información”, por lo que amparado en el principio de igualdad, considera que si tuviera que aplicarse una sanción, correspondería igual sanción a la establecida en el art. 4 de la RND No 10-0017-04 que establece la misma obligación del “Deber Formal de Información a través del módulo Da Vinci”.

2.- Con relación al Principio de Tipicidad, señaló que la Ley 2492 CTb, su Reglamentación y las RND, establece que la AT no puede excederse del marco de la norma de rango superior que la reglamenta, ni tampoco desconocer los derechos constitucionales, en el caso, la AGIT al interpretar erróneamente, impuso una sanción que no se adecua al deber formal asignado, es decir que la conducta no se adecuó a la sanción prevista, porque la sanción establecida en el numeral 4.3.- del Anexo A de la RND No 10-0021-04, sanciona a los contribuyentes que han sido designados “Agentes de Información”, cuando en su calidad de sujetos pasivos únicamente se le asignó el “Deber Formal de Información”, existiendo otro tipo de sanción para ese incumplimiento que demostró a través de las RND dictadas por la propia AT. Consiguientemente, afirma haber demostrado que la AT vulneró garantías constitucionales de igualdad, legalidad y tipicidad que rigen los procedimientos tributarios administrativos, asimismo, acusa que se vulneró uno delos principios fundamentales del derecho jurídico como es la prelación normativa al desconocer los arts. 5 y 40 del DS No 27310 Reglamento al CTb, atentando flagrantemente contra la seguridad jurídica y el debido proceso, hecho que no fue restituido por la AGIT, quien era la autoriada llanada por ley para subsanar las transgresiones cometidas por la AT, citando para el efecto la Sentencia Constitucional (SSCC) 0767/2007-R de 26 de septiembre, que con relación al tema en cuestión dice lo siguiente; “de acuerdo con el principio de legalidad y tipicidad cualquier delito, falta o contravención debe estar definido en una norma legal, asimismo, la sanción que debe aplicarse a cada tipo de infracción, debe estar previsto en la norma”(sic).

Por los argumentos expuestos pide se declare probada la demanda, en consecuencia se revoque la Resolución Jerárquica y se deje sin efecto las Resoluciones Sancionatorias No 2389, 2390, 2391, 2392, 2393, 2394,2395, 2396, 2397,2398 y 2399, todos de 20 de junio de 2008.

CONSIDERANDO II: Que, admitida la demanda por decreto de fs. 75, fue corrida en traslado y citada la autoridad demandada, apersonándose Rafael Rubén Vergara Sandoval en su condición de Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, quién contestó negativamente la demanda contencioso administrativo por memorial presentado el 17 de mayo de 2010, cursante a fs. 101-105 de obrados, manifestando que la resolución impugnada se encuentra plenamente respaldada con fundamentos técnico-jurídicos sólidos, constituyéndose ésta en el fundamento de su responde, añadiendo que.

Que, el contribuyente dentro del marco legal previsto por los arts. 64 y 162 de la Ley 2492 CTb y 40 del DS No 27310 Reglamento al CTb, de acuerdo al art. 4 de la RND No 10-0029-05, tenía la obligación de consolidar la información electrónica proporcionada por sus dependientes, utilizando el software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención y remitir al SIN mediante el sitio web (www.impuestos.gov.bo) o presentar el medio magnético en la misma fecha de presentación del Formulario 98, su omisión constituyó incumplimiento al deber formal.

Refiere que en el presente caso, el contribuyente Centro Médico Foianini S.A., en su calidad de Agente de Retención, tenía la obligación de presentar la información consolidada correspondiente a sus dependientes por los períodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006 y enero de 2007, respectivamente, ya que el ser Agente de Retención no le impide ni le exime de presentar información a la AT cuando corresponda, o sea, cuando se establece la obligación mediante norma administrativa de carácter general, por su incumplimiento es correcta la aplicación de la sanción establecida en la misma RND No 10-0029-05, que a su vez hace referencia a la RND No 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004, en cuanto al monto de la sanción, en el caso se está frente a una obligación formal establecida por norma reglamentaria para los agentes de retención- empleadores, por lo que considera que no hay duda de la calidad de agente de retención el sujeto pasivo que debió cumplir con dicho deber formal en los plazos y formas en la norma reglamentaria.

2.- Con referencia a la imposición de una sanción que no se adecua al Deber Formal asignado y que la AT vulneró garantías constitucionales de igualdad, legalidad y tipicidad, además de la prelación normativa, manifiesta que el art. 160 num. 5) de la Ley 2492 CTb, establece que el incumplimiento de deberes formales es una contravención Tributaria, asimismo el art. 162 de la misma Ley establece que dicho incumplimiento será sancionado con una multa que va de 50 a 500 UFV, límites que se establecerán mediante norma reglamentaria, por lo tanto, estando previsto en la ley ésta contravención, no se vulneró ningún principio, tampoco el derecho a la seguridad jurídica y la garantía del debido proceso, para ello existe una RND que establece en detalle los actos u omisiones que se consideran deberes formales, consiguientemente afirma, que en ningún momento se le dejó en indefensión al contribuyente, ni la AT dejó de actuar conforme a procedimiento, es decir, no precedió en forma contraria a lo establecido en el art. 232 de la actual Constitución Política del Estado (CPE), arts. 68 num. 6) de la Ley 2492 CTb y 7 inc. a) de la CPE abrogada, así como no se vulneró la prelación normativa por supuesto desconocimiento de los arts. 6 y 40 del DS No 27310, que se refiere a los agentes de información y al incumplimiento de deberes formales.

Con referencia a la SSCC citada por la demandante indica, si bien es cierto que la SSCC 0767/2007-R de 25 de septiembre, establece que la sanción que debe aplicarse a cada tipo de infracción, debe estar prevista en la norma; para el caso, la conducta de la demandante está tipificada y sancionada en el punto 4.3 del Anexo A de la RND No 10-0021-04 de 11 de agosto.

Con estos argumentos y los contenidos en la Resolución de Recurso Jerárquico, solicita se declare improbada la demanda por carecer de sustento jurídico-tributario y estar la resolución impugnada emitida acorde a lo establecido en la normativa legal vigente y no existir agravio ni lesión de derechos.

CONSIDERANDO III: Por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en fase administrativa se agotó con al resolución del Recurso Jerárquico; por consiguiente, corresponde a éste Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, así como de la Administración Tributaria.

Consecuentemente, al existir denuncia de vulneración de normas, corresponde su análisis y consideración, estableciendo, que el objeto de la presente controversia se refiere a determinar si, se cumplieron los principios sancionadores para que las resoluciones produzcan efectos válidos, considerando que la sanción establecida en el numeral 4.3 del Anexo A de la RND No 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004, a la que hace referencia el art. 5 de la RND No 10-0029-05 de 14 de septiembre de 2005, no se adecua al “Deber Formal” asignado en el art. 4 de la citada RND y que consecuentemente existe una falta de tipicidad en la sanción establecida.

1.- Con la finalidad de tener una noción clara de los antecedentes que se suscitaron y motivaron la presente demanda, es conveniente inicialmente presentar un sumario de los hechos:

La Gerencia distrital Santa Cruz del SIN, notificó al Centro Médico Foianini S.A., con los Autos Iniciales de Sumarios Contravencionales (AISC) Nos. 000849111064, 000849111106, 000849111142, 000849111178, 000849111217, 000849111294, 000849111342,000849111429,

000849111456, 000849111374 y 000849111399, todos de 3 de marzo de 2008, al haber evidenciado que el contribuyente incumplió con al presentación de la información del Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención, de los períodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2006, que debieron ser presentadas en febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006 y enero de 2007, respectivamente; de conformidad con el art. 4 de la RND 10-0029-05, lo cual constituye incumplimiento del deber formal establecido en el art. 162 de la Ley 2492 CTb concordante con el art. 40 del DS No 27310 Reglamento al CTb, incumplimiento sancionado con 5.000.- UFV, conforme con el punto 4.3 num. 4, Anexo A, de la RND N o 10.0021.04, concediéndosele el plazo de veinte días para la cancelación de la multa o la presentación de descargos.

La AT emitió los informes GDSC/DDF/PE2008/INF Nos. 0526/2008, 0527/2008, 0528/2008, 0529/2008, 0530/2008, 0531/2008, 0531/2008, 0533/2008, 0534/2008, 0535/2008 y 0536/2008, donde señalan que el contribuyente no presentó descargos y realizada la consulta en el SIRAT2, se evidenció que el mismo no canceló la deuda, por lo que recomendó aplicar las sanciones establecidas mediante Resoluciones Sancionatorias, conforme dispone el art. 12-4 de la RND 10-0021-04, en cuyos antecedentes la AT emitió las Resoluciones Sancionatorias No 2389, 2390, 2391, 2392, 2393, 2394, 2395, 2396, 2397, 2398 y 2399, todos de 20 de junio de 2008, que imponen la multa de 5000.- UFV, por no haberse presentado el contribuyente la información generada por el Software RC-IVA (Da Vinci) para dependientes y agentes de retención conforme establecen los nums. 8 y 11 del art. 70 de la Ley 2492 (CTB); art. 5 de la RND 10-0029-05 y num. 4, punto 4.3, Anexo A de la RND 10-0021-04.

Ésta resolución dio origen al Recurso de Alzada, formulado por el contribuyente Centro Médico Foianini S.A., que fue resuelto por Resolución de Recurso de Alzada STR-SCZ/RA 0022/2009 de 19 de marzo, pronunciada por la Superintendencia Tributaria Regional (STR), que con los argumentos contenidos en el recurso, resolvió confirmar las Resoluciones Sancionatorias Nos. 2389, 2390, 2391, 2392, 2393, 2394, 2395, 2396, 2397, 2398 y 2399, todos de 20 de junio de 2008. Ante éste hecho; la demandante interpuso Recurso Jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0205/2009 de 1 de junio, pronunciada por la AGIT, que resolvió confirmar la Resolución del Recurso de Alzada STR-SCZ/RA 0022/2009 de 19 de marzo.

2.- El Código Tributario establece los principios, instituciones, procedimientos y las normas fundamentales que regulan el régimen jurídico del sistema tributario boliviano, por consiguiente se constituye en una norma de carácter público y de cumplimiento obligatorio, en esa dimensión y en la facultad de crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generador de la obligación tributaria y determinar las sanciones para cada una de las conductas contraventoras en base a límites establecidos por la norma tributaria a través de normas regulatorias, la AT aplicando las facultades especiales establecidas en los arts. 66 y 100 de la Ley 2492 CTb, realizó en el contribuyente Centro Médico Foianini S.A., control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación, exigiendo a éste información necesaria, documentos y correspondencia con efectos tributarios, facultad que la ejercen a través de normas regulatorias.

Ingresando al control de legalidad sobre la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por las partes, en base a los antecedentes del caso se establece:

2.1.- El incumplimiento de las obligaciones de las obligaciones administrativas establecidas en el Código Tributario, las Leyes Impositivas, los Decretos Supremos y las Resoluciones Normativas de Directorio del SIN, es tipificada como incumplimiento a deberes formales, independiente al pago de las obligaciones tributarias, en ésta base y aplicando lo establecido en los arts. 148, 158, 160 y 162 de la Ley 2492 CTb, la AT a través de los procedimientos regulatorios tienen la facultad de establecer los alcances de las contravenciones tributarias, clasificándolas y detallando los deberes formales de los sujetos pasivos o terceros responsables, definiendo una sanción para cada uno de los incumplimientos formales y así mismo, definir los procedimientos sancionatorios, objetivos que emanan de la previsión establecida en el art. 162 de la Ley 2492, que en su Pgfo. I) dice; “el que de cualquier manera incumpla los derechos formales establecidos en el presente Código y las normas tributarias accesorias, será sancionado con una multa que ira des 50.- UFV’s a 5.000.- UFV’s y la sanción para cada una de las conductas contraventoras se establecerán en esos límites mediante normas reglamentarias”.

Por su parte, el art. 64 de la Ley 2492 CTb, establece que ; “La Administración Tributaria, conforme a este Código y leyes especiales, podrá dictar normas administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de las normas tributarias, las que no podrán modificar, ampliar o suprimir el alcance del tributo ni sus elementos constitutivos”, por lo cual, corresponde señalar que la AT tiene facultad normativa delegada expresamente por Ley para dictar normas administrativas a los efectos de la aplicación de las normas tributarias sustantivas, facultad o derecho ratificado en el art. 40-I del DS 27310 Reglamento del CTb, en ese sentido, emitió la RND No 10-0029-05 de 14 de septiembre, cuyo objeto es reglamentar el uso del “Software RC-IVA (Da Vinci)” para los sujetos pasivos del RC-IVA en relación de dependencia y para los Agentes de Retención del impuesto conforme prevé el art. 1o de la citada RND, al efecto, el art. 2-II aprueba el “Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención”, el cual permitirá consolidar la información declarada por los dependientes de cada entidad o empresa, así como la generación de la planilla tributaria.