SE/0265/2013

SALA PLENA

SENTENCIA: 265/2013.

EXP. N°: 41/2007.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Interpuesto por el Banco de Crédito de Bolivia S.A. c/ Superintendencia Tributaria General.

FECHA: Sucre, veintinueve de julio de dos mil trece.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por Banco de Crédito de Bolivia S.A. contra la Superintendencia Tributaria General.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fojas 218 a 235, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0318/2006 de 25 de octubre, la respuesta de fojas 273 a 279, los antecedentes procesales; y

CONSIDERANDO I: Que, el Banco de Crédito de Bolivia S.A., representado por Juan Carlos De La Vía Pereira y Edwin Ronald Franco García, se apersona por memorial de fojas 218 a 235, interponiendo demanda contenciosa administrativa, fundamentando su acción en síntesis lo siguiente:

Señala que como resultado del proceso de Verificación Interna Operativo 87 “Comparativo de Estados Financieros mensuales presentados a la Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras Vs. Declaraciones Juradas F.143 y F.156”, realizado por funcionarios del Departamento de Fiscalización de GRACO, determinó que el Banco de Crédito de Bolivia S.A., no declaró la totalidad de los ingresos registrados en los Estados Financieros mensuales presentados a la referida Superintendencia correspondientes a los periodos de marzo, junio, agosto y diciembre de la gestión 2000, habiendo establecido diferencias en la determinación de la base imponible del Impuesto a las Transacciones (IT). Refiere que el 11 de noviembre de 2005, fue notificado con la Vista de Cargo Nº GDGLP-DF-VC-000093/05 de 08 del mismo mes y año, en el que habría señalado que se establecieron diferencias en la determinación en la Base Imponible del Impuesto a las Transacciones. Indica que el 12 de diciembre de 2005, presentó memorial de descargo a los reparos efectuados en la referida Vista de Cargo alegando correcta determinación de la base imponible del IT y respaldando con documentación, las operaciones observadas en el mes de agosto del año 2000. Manifiesta que el 28 de diciembre de 2005, fue notificado con la Resolución Determinativa Nº 410/2005 de 27 del mismo mes y año, que hace análisis de los descargos presentados, sin que merezca disminución al reparo contenido en la Vista de Cargo, por lo que 17 de enero de 2006, interpuso Recurso de Alzada contra la referida Resolución Determinativa, habiendo sido resuelto mediante Resolución STR/LPZ/RA 0215/2006, que confirmó la señalada Resolución Determinativa emitida por la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, en consecuencia mantuvo subsistente la obligación tributaria de Bs. 105.403 por el Impuesto a las Transacciones por los periodos referidos, más mantenimiento de valor, intereses y la sanción de evasión, determinados contra el Banco de Crédito de Bolivia S.A. En consecuencia, contra la mencionada Resolución, interpuso Recurso Jerárquico el 18 de julio de 2006, en la que mediante Resolución STG-RJ/0318/2006 de 25 de octubre, determinaron ratificar la Resolución del Recurso de Alzada.

Arguye que hubo incorrecta aplicación del art. 74 de la Ley 843 y art. 2 del “DS 27310” (sic) con relación a los intereses, porque de acuerdo al citado art. 74 de la Ley 843, el ingreso bruto devengado es aquél interés efectivamente obtenido, no pudiendo comprender que la Superintendencia Tributaria General pudo “establecer que ‘nuestra legislación señala, que los ingresos deben registrarse en la fecha en que se establece el derecho al cobro, independientemente de si se han cobrado o no’,” (sic), señalando el demandante que al referirse al caso particular de los intereses, la Ley se refiere a aquellos intereses obtenidos, logrados o conseguidos, por lo que interpretación de la referida Superintendencia está alejada completamente del contenido de la Ley, por lo que se vulneró el principio de legalidad. Por otra parte, señala que el inc. c) del art. 2 del D.S. 21532 establecería que el hecho imponible se perfeccionará en el caso de intereses, en el momento de la facturación o liquidación, lo que ocurra primero; así, el demandante refiere que al no emitirse factura en este tipo de operaciones, entiende que el hecho imponible se perfecciona a momento de efectuarse la liquidación. Finalmente, concluye indicando que la Ley que determina el hecho imponible del IT, establece que éste se perfecciona el momento en el que se obtiene efectivamente el interés y no cuando se tiene el derecho de percibirlo o cobrarlo.

Alega que la Superintendencia Tributaria General desconoce el Auto Supremo 66 de 20 de abril de 1995, al haber manifestado que el citado Auto Supremo fue considerado en esa instancia jerárquica y que sin embargo es contraria a lo establecido en el art. 74 de la Ley 843 y que por prelación normativa, no es aplicable al caso. Al respecto, la parte demandante indica que el referido Auto Supremo “dictado por la Sala Social de Minería y Administrativa de la Exima. Corte Suprema de Justicia de la Nación, dentro del proceso Contencioso – Tributario” (sic) sentó jurisprudencia favorable al contribuyente, en un caso de idénticas connotaciones. También indica que el referido Auto Supremo habría establecido que “corresponde interpretar el art. 74 de la L. 843 en su conjunto y, en ese sentido, resulta incorrecto pretender aplicar el impuesto a las transacciones sobre intereses no percibidos, y que consiguientemente, no han ingresado al patrimonio del sujeto pasivo. En consecuencia, no corresponde el pago del impuesto a las transacciones sobre futuros e inciertos intereses por cobrar. El hecho imponible se perfecciona recién una vez que se cumple con la recepción de la contraprestación convenida, con el pago e ingreso de los intereses sobre préstamos y no sobre intereses por cobrar” (sic). Asimismo argumenta que las “normas citadas por el Auto Supremo (Art. 74º Ley 843 y Art. 2º Inc. e) del D.S. 21532) no han sufrido ninguna modificación ni complementación” (sic), por lo que la afirmación de la Superintendencia Tributaria General en sentido de que es contrario al art. 74 de la Ley 843, es equivocada.

Arguye inobservancia respecto a la omisión de lo establecido en la Orden de Verificación que dio origen a la fiscalización. Señala que el funcionario ha renunciado a revisar toda la documentación y que la Superintendencia avaló la violación de la “11ª regla: ‘La prueba del motivo determinante incumbe a aquel que critica el motivo, debiendo resultar de las piezas del expediente’” (sic) y que en el caso de autos no fue valorado la prueba del demandante y avaló la discrecionalidad de la “Autoridad actuante” (sic).Refiere que la Superintendencia Tributaria General desconoció la garantía del contribuyente relativa al inc. 8) del art. 68 del Código Tributario, cuando permitió que la Administración Tributaria, a su libre discreción, incumpla el propio alcance que se le había establecido inicialmente que era el de comparar Estados Financieros con Declaraciones Juradas, trabajo que no realizó, según el demandante.

Manifiesta que hubo violación del derecho de defensa por una incorrecta determinación de la Base Imponible del Impuesto a las Transacciones, producto de una falta de valoración de los hechos fácticos. Indica que la Superintendencia hubiese advertido que el Banco, equivocadamente incluía en su base de determinación, cuentas no gravadas como son los ingresos de fuente extranjera y venta de bienes en desuso; que, adicionalmente el Banco demostró que “en todos los periodos observados pagó un IT mayor al que correspondía” (sic) y que es inaceptable que la Superintendencia deseche la prueba aportada por el contribuyente, bajo la excusa de que la Administración Tributaria se basó en los asientos de reversión del IT que contabilizó el Banco, cuando el contribuyente está en todo su derecho de aportar prueba que debe ser valorada en el proceso. Indica que los ingresos imponibles de la empresa, son ampliamente superados por los ingresos declarados en el Form. 156-IT, lo que implica que aun estando de acuerdo con las observaciones del SIN, la empresa no adeuda impuesto alguno. Señala que la Resolución del Recurso Jerárquico “no manifiesta ninguna valoración respecto a los evidentes pagos en exceso que se observa en los meses observados” (sic). Señala que la Administración debe observar el principio de imparcialidad, y que la determinación de oficio discriminó al contribuyente porque consideró simplemente los elementos de juicio que a ella le reportan un pago a favor del “Fisco” (sic), mientras que se deja de lado, los créditos o pagos en exceso realizados por el contribuyente.

Refiere que hubo falta de valoración de la prueba aportada relativa al manejo contable de la reversión del IT de productos castigados. Refiere que en la Resolución del Recurso Jerárquico habría indicado que no se demostró los antecedentes que dieron lugar a la reversión ni el motivo por el que se efectuó; y, al respecto el demandante manifiesta que es “inadmisible que la Superintendencia Tributaria General considere que no se presentó la documentación ‘discriminada’ y que no se demostró la procedencia de las reversiones efectuadas por el Banco, pues no sólo se realizó un análisis técnico y esquemático de dichas operaciones, sino que adicionalmente se presentó información detallada de las operaciones efectuadas en cada uno de los meses observados” (sic). Indica que la Superintendencia Tributaria General no revisó con el debido cuidado y detalle los documentos presentados en calidad de prueba como los que demuestran la duplicación en la contabilización de ingresos de clientes que entran en mora para posteriormente regularizar sus cuotas atrasadas.

Arguye que hubo rechazo injustificado de las pruebas de descargo que fueron presentados que demuestran la duplicación en la contabilización de ingresos de clientes que entran en mora para posteriormente regularizar sus cuotas atrasadas, y que corresponden a las operaciones que atraviesan los cuatro estados específicos, en una primera instancia se encuentran los “vigentes”, pasan a “con atraso”, posteriormente a “vencido” y cuando el cliente cancela pasan nuevamente a “vigente”; y es en dichas operaciones en las que se produciría la doble tributación del IT si no se realizara la reversión del IT de productos castigados. Así, mostrando un cuadro, el demandante señala “que partiendo de una correcta determinación de la base imponible del IT y restando de la misma los descargos por duplicación de intereses, se deja sin reparo los meses de marzo, junio y diciembre” (sic). Señala que la Superintendencia Tributaria General “calificó la prueba aportada no discrimina la información de manera suficiente como para desvirtuar el reparo. Sin embargo, no fundamenta, de manera específica el porqué de su rechazo con respecto a la documentación presentada” (sic).

En relación al alcance Legal del Manual de Cuentas de la Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras (SBEF), el demandante señala que la inquietud que expresa la Superintendencia Tributaria General en cuanto a que las normas emitidas por SBEF, por su naturaleza, no están diseñadas para la aplicación de normas tributaria, simplemente hace notar que nunca pretendió suplir normas ni conceptos contables por la aplicación normativa.

Manifiesta incumplimiento de principios rectores de la actividad administrativa, argumentando que la Superintendencia Tributaria General, al haber omitido aplicar los principios de impulsión de oficio y de verdad material sobre la realidad económica de las operaciones efectuadas por la empresa, ha omitido motivar el acto emitido y no consideró todas las actuaciones y menos la presentación de descargos y pruebas aportadas en el procedimiento.

Con estos argumentos el demandante solicita se declare probada su demanda y en consecuencia se revoque la “Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0318/2006 emitida por la Superintendencia Tributaria General” (sic).

CONSIDERANDO II: Que, admitida la demanda por decreto de fojas 237, es corrida en traslado a la autoridad demandada, y citado legalmente el Superintendente Tributario General, apersonándose en base a los argumentos expuestos en su memorial cursante a fojas 273 a 279, responde la demanda, el mismo que fue declarado rebelde en aplicación del art. 68 del Código de Procedimiento Civil (fs. 284) y que por decreto de fs. 304, se estableció que habiendo purgado rebeldía, se tiene por apersonado a Rafael Vergara Sandóval en su condición de Superintendente Tributario General, en el estado en que se encuentra el proceso y se decretó de “autos” para sentencia.

La naturaleza del proceso Contencioso - Administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante y teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde al Tribunal Supremo de Justicia, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

CONSIDERANDO III: Que de la compulsa de los datos procesales como la resolución administrativa impugnada, se establece:

En el caso de autos, según afirma el Banco de Crédito de Bolivia S.A., que se le vulneró el derecho de defensa, al haber la Administración Tributaria fiscalizado de manera discrecional, sin cumplir con su propia orden de verificación, la que fue avalada por la Resolución ahora impugnada; que hubo incorrecta aplicación del art. 74 de la Ley 843; interpretación “del literal e)” (sic) del artículo 2 del “D.S. 21532” (sic); desconocimiento y alusión a que el Auto Supremo Nº 066 de 20 de abril de 1995 es contrario a la Ley 843, e insuficiente consideración de los elementos fácticos y jurídicos relativos al supuesto adeudo tributario emergente del impuesto a las transacciones, agravios que “hacen pretender al FISCO” (sic) el cobro de una supuesta deuda tributaria que es daño económico a la empresa.

Al respecto, del examen del Recurso Jerárquico STG-RJ/0318/2006 de 25 de octubre (fs. 101 a 120), se tiene que:

a) En relación a que el demandante arguye que existe incorrecta aplicación del art. 74 de la Ley 843 con relación al concepto devengado, la autoridad demandada, señala que al tratarse de intereses sujetos al Impuesto a las Transacciones, el hecho generador se perfecciona en el momento de la facturación o liquidación, lo que ocurra primero; y de igual forma, la Resolución Administrativa 05-00042-99, en su núm. 1 establece que el IT se determinará y pagará sobre la base total de los ingresos brutos devengados durante el periodo fiscal por el ejercicio de la actividad gravada. Asimismo indica que el art. 74 de la Ley 843 establece que el IT se aplicará sobre los ingresos brutos devengados; y por su parte el inc. e) del art. 2 del DS 21532, establece que el hecho imponible se perfecciona en el momento de la liquidación o facturación; argumentando que en el caso del Banco, al tratarse del derecho al cobro de intereses a sus clientes por operaciones crediticias, el hecho generador se perfecciona en el momento de la liquidación del crédito en el cual se establece la cuota de amortización, intereses y el seguro de desgravamen, determinando su cuota total generalmente por periodos mensuales, por lo que en el caso de la base de cálculo del IT se perfecciona en la fecha de vencimiento de cada cuota. Asimismo señala que conforme establecen los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, el Principio del Devengado señala que los ingresos deben registrarse en la fecha en que se establece el derecho al cobro, independientemente de si se ha cobrado o no. Consiguientemente, el hecho generador imponible para el IT, de acuerdo a normas tributarias, ocurre al momento de la facturación o liquidación, lo que ocurra primero, operación que debe ser registrada bajo el principio contable del devengado.

b) Con relación a que el Banco de Crédito Bolivia SA señaló en su Recurso Jerárquico que la Administración Tributaria hizo una incorrecta determinación de la base imponible del IT, porque el Banco en un meticuloso análisis, determinó que existían cuentas de ingreso que correspondían a comisiones recibidas del exterior que se incorporaron equivocadamente en la base imponible del IT, cuentas de venta de bienes fuera de uso, que corresponde a la venta de vehículos que no se encuentra alcanzada por el IT sino por el IMT, además que se detectó que se incluyó el ajuste por inflación y tenencia de bienes; la autoridad demandada, señala que de la verificación y compulsa del expediente, en el informe emitido por GRACO La Paz del SIN, detalla los descargos efectuados por el Banco y aceptados por GRACO La Paz para las cuentas “OTROS INGRESOS OPERATIVOS DIVERSOS” (sic) y “COMISIONES TARJETAS DE CRÉDITO” (sic); y, por otro lado, en la cuenta “PRODUCTOS POR CARTERA VIGENTE” (sic) por los periodos observados. Por otra parte, señala que en la cuenta “PRODUCTOS POR CARTERA VIGENTE” (sic) el contribuyente presentó como descargo la reversión del IT de productos castigados habiendo disminuido la base imponible de este impuesto contraviniendo el art. 74 de la Ley 843, por lo que no se aceptó el referido descargo, y que en cambio se utilizó la información para la determinación del tributo omitido “(monto de IT revertido)” (sic) y por mantenimiento de valor e intereses; para luego indicar la autoridad demandada, que en ese entendido GRACO La Paz, sí consideró la documentación presentada por el Banco como descargo, en base a los asientos contables que registraron el retiro parcial del IT.

c) Asimismo la autoridad demandada señala que ante la explicación del Banco en sentido de que luego de haber registrado el IT devengado por operaciones de crédito y al no efectivizarse el pago por sus clientes dentro de los plazos respectivos, se procedió a la reversión del asiento contable del devengado del IT; la Superintendencia Tributaria General indicó que ello no es admisible para bancos a efectos tributarios y que la documentación enviada por el Banco en calidad de descargo, relacionada a las reversiones efectuadas, “no discrimina la información que corresponde a los cuatro asientos contables de reversión efectuados por el banco que sirvieron de base para el cálculo del IT, por consiguiente no demuestra los antecedentes que dieron lugar a la reversión ni el motivo por el que se efectuó” (sic).

d) Por otra parte, con relación a que el Banco señala que se incluyó en la determinación de la base imponible, la cuenta “VENTA DE BIENES FUERA DE USO” (sic) que no se encontraría alcanzado por el IT; la autoridad demandada señala que evidentemente la norma indica que este tipo de bienes no se encuentra alcanzado por esos tributos, pero que sin embargo, “aclara que sí se tratara de bienes que aún no se encuentran registrados al momento de su transferencia en Derechos Reales, estos sí son alcanzados por el IT” (sic), por lo que no corresponde esta observación, ya que la base para el cálculo del IT, fueron las reversiones contables que hizo el Banco.

e) También después de referir un cuadro propuesto por el Banco, indica que el mismo explica que los excesos, representan los ingresos de Fuente Extranjera incluido por la Administración Tributaria y no considera los resultados del informe GD-GLP-DF-I-001213/05 de 8 de noviembre de 2005 emitido por GRACO La Paz que sustrae el monto correspondiente a ingresos por fuente extranjera, tampoco hace ningún comentario de las diferencias de menos que estarían en su contra.

f) Refiere que el Banco señala que la base imponible calculada por la Administración Tributaria para el IT incluyó el Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes y los intereses por fuente extranjera, afirmaciones -según la autoridad demandada- está fuera de lugar ya que el informe GD-GLP-DF-I-001213/05 de 8 de noviembre de 2005 emitido por GRACO La Paz en su acápite 4, hizo una desagregación del AITB para la determinación de las diferencias a favor del Fisco en lo relativo al IVA, “siendo que esta observación incluía el ajuste AITB la Administración Tributaria efectuó el descargo correspondiente, no efectuando liquidación por el IVA y toda vez que determinó diferencias en el IT, en este impuesto no incluye el AITB, por lo que no corresponde esta aseveración” (sic). Asimismo señala que el cálculo de la base imponible para el IT, fue la documentación presentada que contenía las reversiones efectuadas por el IT, por tanto no existen dentro de su cálculo, montos correspondientes a ingresos por fuente extranjera, productos por venta de bienes en desuso y ajuste por inflación y tenencia de bienes.