SE/0273-A/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 273A/2012.

EXP. N°: 123/2012.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital - La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales c/ Autoridad General de Impugnación Tributaria.

FECHA: Sucre, quince de noviembre de dos mil doce.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo interpuesto por la Gerencia Distrital - La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ-0638/2011 de 05 de diciembre de 2011.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fs. 22 a 25; la respuesta de fs. 57 a 60; réplica de fs. 64 a 65; dúplica de fs. 72 a 73, los antecedentes procesales y:

CONSIDERANDO I: Que el SIN - La Paz, representado por su Gerente Raúl Vicente Miranda Chávez, dentro el plazo previsto por el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, se apersonó interponiendo demanda contencioso administrativa, señalando lo siguiente:

Que la Administración Tributaria (AT), mediante Orden de Verificación (OV) Nº 0010OVE00414, inició proceso de verificación específica del IUE al contribuyente Oscar David Villarpando Quiroz por el período fiscal 2007, procediendo a comparar los Estados Financieros de la Gestión 2006 cuyo capital social consignaba Bs.23.620,74.- con los Estados Financieros de la Gestión 2007 cuyo capital Social asciende a Bs.215.300,89.-, estableciendo un incremento de Capital Social en Bs.191.680.- que consideró como Ingresos No Declarados por no existir explicación de su origen, emitiendo Vista de Cargo Nº CITE: SIN/GDLP/DF/SVE-I/VC/738/2010 por Omisión de Pago del IUE, contra la que el contribuyente presentó descargo e impugnación, pero al ser insuficientes los descargos previo Informe de Conclusiones Nº 6096/2010, se emitió la Resolución Determinativa Nº GDLP 081/2011 de 28 de febrero de 2011, que determinó obligaciones impositivas al contribuyente en UFV´s.197.616.- equivalentes a Bs.312.828.- por Tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago del IUE.

En recurso de alzada interpuesto por el contribuyente, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), emitió la Resolución ARIT-LPZ/RA0382/2011 que revocó parcialmente la resolución determinativa impugnada, considerando que solo una parte del aumento de capital social constituyen Ingresos No Declarados, disminuyendo el reparo en un importe de Bs.38.796. Luego en recurso jerárquico interpuesto por el sujeto pasivo y la Gerencia Distrital del SIN, se dictó la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-0638/2001 que revocó parcialmente la Resolución de Alzada, estableciendo deuda Tributaria en Bs.225.826.- (UFV´s.41.401).

Con los antecedentes señalados, denuncia que la Autoridad de Impugnación Tributaria, a momento de resolver el recurso, de manera oficiosa disminuyo el reparo al considerar que parte del Aumento de Capital Social habría sido efectivamente capitalizado por el contribuyente y que no constituiría Ingresos No Declarados ni utilidad gravable a efectos del pago del IUE, pese a que no verificó documentalmente dicho extremo, ni se solicitó por el contribuyente dicha disminución, por lo que la resolución impugnada tiene carácter de ultra petita al inobservar los arts. 198. e) y 211. I de la Ley 3092, que establecen que los recursos administrativos deben ser interpuestos con exposición de todos los agravios; más aún cuando el art. 2 de la RND Nº 10-004-08, dispone que los Estados Financieros deben ser acreditados con la respectiva documentación contable.

Afirma que la Resolución de Recurso Jerárquico contiene agravio al modificar el reparo de Bs.312.828 a Bs.225.826 que es contraria a los intereses del Estado, y supone una reducción que no se halla respaldada ni justificada, siendo que la determinación de Aumento de Capital realizada por la AT se basó en documentación proporcionada por el contribuyente sin que éste haya explicado el origen del aumento de capital señalando como único argumento de descargo, que el contador hubiera cometido errores a momento de consignar dicho aumento, presumiéndose la buena fe de las actuaciones de la AT y la licitud de las operaciones realizadas en base al principio de Legalidad de conformidad a los arts. 28. b) de la Ley 1178 y 65 de la Ley 2492 (CTB), gozando los actos administrativos de Presunción de Legalidad, conforme al num. 6) de la Ley Nº 2341; por lo que la resolución jerárquica al disminuir el reparo desconoce dichos principios.

Por último denuncia que la AGIT, no consideró que el contribuyente incumplió la normativa señalada por el art. 37 del DS 24051, por el cual tiene la obligación de declarar los procedimientos de valuación seguidos a objeto de la presentación de sus Estados Financieros; agregando que fue en atención y en observancia de la normativa tributaria que la AT determinó reparo por el IUE, al constatar que existe un incremento de capital social, del que no existe explicación de su origen, constituyendo ingresos no declarados.

Con tales fundamentos, solicitó se declare probada la demanda y se revoque parcialmente la resolución impugnada, declarando válida en todos sus extremos la Resolución Determinativa Nº 081/2011.

CONSIDERANDO II: Admitida la demanda y citada legalmente la autoridad demandada (fs. 41), se apersonó Julia Susana Ríos Laguna, quien respondió negativamente, señalando lo siguiente:

Respecto al argumento alegado por la AT, en sentido de ser ultra petita la resolución de recurso jerárquico, aduce que no es evidente dicho extremo; pues, el sujeto pasivo al interponer el Recurso Jerárquico, expresamente y al amparo de los arts. 198. e) y 221. I del CTB, expuso agravio relativo a la determinación del IUE por incremento de Capital Social y solicitó, en base a una serie de argumentos, que se aplique sanción por Incumplimiento de Deberes Formales; agrega además que en conocimiento de tales argumentos la AT pudo haber ejercitado defensa sobre dichos extremos.

Afirma que el importe de obtenido por la AT (Bs.191.680,15.-) fue erróneamente consignado como Ingresos No Declarados; y que de dicho monto, solamente Bs.52.911,35 no se hallarían justificados y constituirían Ingresos No Declarados, mientras lo restante (Bs.138.768,80.-) correspondería a la cuenta de Ajuste Global del Patrimonio al 31 de diciembre de 2007 que arrastró un monto similar de igual cuenta al 31 de diciembre del 2006, suma que debió ser regularizada mediante capitalización de conformidad a la Norma Contable 3, previó cumplimiento de requisitos contables y legales, y que en caso de incumplimiento correspondía que la AT sancione por Incumplimiento de Deberes formales y no que se considere el Aumento de Capital Social como Utilidad Gravable a efectos del pago del IUE; más aún cuando en ninguno de los actos administrativos realizados por la AT se hizo referencia al marco normativo relativo a la regularización del aumento de capital social (capitalización).

Por último, respecto al incumplimiento por el contribuyente de lo preceptuado por el art. 37 del DS. 24051, aduce que dicho extremo no fue motivo de impugnación en instancia administrativa, por lo que su interposición en la presente demanda contraviene lo preceptuado por los arts. 139. b), 144 del CTB, 198. e) y 221. I de la Ley 3092, por no ser la demanda contencioso administrativa la vía para resolver actos consentidos y no impugnados en el Recurso jerárquico, no correspondiendo pronunciamiento alguno al respecto, en resguardo al principio de congruencia.

Con tales argumentos, solicita se declare improbada la demanda interpuesta por la Gerencia Distrital - La Paz del SIN.

CONSIDERANDO III: Que el procedimiento Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

Por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó con la resolución del Recurso Jerárquico; corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la entidad demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos realizados por la Autoridad de Impugnación Tributaria.

CONSIDERANDO IV: Que en el caso de autos, se tiene que la controversia radica en los siguientes motivos: 1) determinar si la Resolución de Recurso Jerárquico es de carácter ultra petita por haberse pronunciado sobre el Incremento de Capital Social determinando que no constituye Ingresos No Declarados, disminuyendo el reparo por el pago del IUE - Gestión 2007; ó contrariamente, correspondió a la AGIT pronunciarse al respecto; y 2) establecer si fue correcta la actuación de la AT al determinar que el aumento de capital social sin justificación constituye Ingresos No Declarados y consiguiente reparo por omisión de pago del IUE y que la disminución del reparo realizada por la AGIT vulnera los principios de buena fé, de presunción de licitud y legitimidad de las actuaciones administrativas; y 3) determinar si corresponde pronunciarse respecto a que no se hubiera observado por el contribuyente el art. 37 del DS 24051 referido a la obligación del contribuyente de declarar los procedimientos de valuación seguidos a objeto de la presentación de sus Estados Financieros; ó si por el contrario no corresponde resolver el citado argumento, al no haber sido expuesto en instancia administrativa.

1. En relación al primer motivo de la controversia; se considera el siguiente marco normativo y doctrinal:

En atención al principio de congruencia, el derecho a recurrir ya sea en vía jurisdiccional ó en vía administrativa, se halla intrínsecamente ligado a la correspondencia que debe existir entre las pretensiones alegadas por el recurrente y lo resuelto por el juzgador, plasmándose dicho principio, también en materia administrativa, como la necesaria correspondencia que debe existir entre las cuestiones impugnadas por el recurrente en el recurso de Alzada ó en el recurso Jerárquico y lo resuelto en los citados recursos; es en tal sentido que el art. 198 parágrafo I del CTB, cuando se refiere a la forma que deben observar los recursos, establece la obligación que tiene el recurrente de fundamentar los agravios que se le hubieren inferido y de manera correlativa, el art. 211. I del CTB, respecto a la forma que deben observar las resoluciones de alzada y jerárquica, dispone que éstas deberán circunscribirse a las pretensiones planteadas por las partes.

En la especie, de la compulsa de los antecedentes, se evidencia que la Gerencia Distrital La Paz del SIN, inició proceso de verificación contra el contribuyente (fs.4 a 6 del 1er. cuerpo del anexo I) y concluido el mismo emitió Resolución Determinativa (RD) N° 081, que determinó de oficio y sobre base cierta, obligaciones impositivas del contribuyente en Bs. 312.824.- equivalentes a 197.616 UFV´s. (fs. 739 a 759 del 4to. cuerpo del anexo I).

Contra la señalada RD, el contribuyente, interpuso Recurso de Alzada (fs. 22 a 53 del 1er. cuerpo del anexo II) solicitando expresamente que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), se pronuncie respecto a la determinación del IUE por incremento de capital, mismo que fue resuelto por Resolución de Recurso de Alzada Nº ARIT-LPZ/RA0382/2011, que revocó parcialmente la Resolución Determinativa GDLP Nº 81, disminuyendo el reparo por IUE de Bs.119.488 a Bs.80.692 monto que no incluye intereses, sanción por omisión de pago, ni multas, al considerar que del monto establecido como Ingreso No Declarado por la AT, solo tiene tal calidad el importe de Bs. 36.494,72 y que el resto fue capitalizado por el contribuyente (fs. 129 a 136 vlta. del 1er. Cuerpo del Anexo 2); contra la citada resolución recurrieron en vía jerárquica tanto el contribuyente (fs. 139 a 141 del 1er. cuerpo del anexo 2), como la AT (fs. 144 a 145 del 1er. cuerpo del anexo 2), habiendo señalado el contribuyente que en el presente caso: "se reconoció el incumplimiento de registrar y entregar documentalmente un hecho contable , error que de ser una forma de incumplimiento a deberes formales no puede bajo el principio recaudatorio del SIN considerarse Ingresos No Declarados", argumentando además que: "La Administración Tributaria recurrida al tipificar la conducta adiciona el incorrecto análisis efectuado en sus actuaciones, confundiendo la contravención de incumplimiento de deberes formales con la contravención de omisión de pago emergente de supuestos ingresos no Declarados, por lo tanto, debe tipificarse y sancionarse la inobservancia como contravención por incumplimiento de deberes formales, debido a la falta de presentación de documentación requerida.." afirmando además que: "es evidente que la Administración Tributaria, en sus actuaciones emitidas, no calificó correctamente la contravención, así como la sanción, aplicando indebidamente la normativa tributaria e incumpliendo con lo previsto en los arts. 6. num. 6 y 148 del CTB".

Resolviéndose dicha impugnación por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0638/2011, que revocó parcialmente la Resolución de Alzada, estableciendo una deuda Tributaria en Bs.225.826.- (UFV´s.141.401) inferior a la establecida por la AT (Bs.312.828.-) al considerar que parte del Aumento de Capital Social no puede considerarse como Ingresos No Declarados, gravables a efectos del IUE (fs. 350 a 368 del 2do. cuerpo del anexo 2).

De los antecedentes señalados y glosados, se colige que el demandante, a momento de interponer Recurso Jerárquico, expuso agravio referido a la determinación del IUE por incremento de capital, en consecuencia la AGIT, se hallaba plenamente habilitada para ingresar a conocer el fondo de la pretensión señalada; más aún cuando se evidencia que dicha resolución disminuye el monto del reparo señalado por la AT; en consecuencia, la autoridad jurisdiccional en sede administrativa, ha circunscrito su actuar a lo peticionado por el administrado, no existiendo por lo tanto criterio ultra petita a momento de pronunciar la Resolución impugnada, pudiendo la AT haber ejercido defensa sobre los extremos alegados por el entonces recurrente; de lo que se concluye que no es evidente la vulneración a los arts. 198. I. e) y 211. I de la Ley 3092 modificatoria del Titulo V del CTB.

2. Respecto al segundo motivo de la controversia, corresponde a éste tribunal ejercitar control de legalidad respecto a la actuación de la AT al determinar que el Aumento de Capital Social sin justificación constituye Ingresos No Declarados y consiguiente reparo por omisión de pago del IUE y que la disminución del reparo realizada por la AGIT vulnera los principios de buena fé, de presunción de licitud y legitimidad de las actuaciones administrativas.

En la especie, de la compulsa y revisión de los antecedentes se evidencia, que el contribuyente Oscar David Villarpando Quiroz registró como empresa Unipersonal a "Data Systems" con NIT Nº 477155012, dedicada al Mantenimiento y reparación de maquinaria de oficina e informática y en tal calidad la AT le inició proceso de verificación respecto al pago del IUE por la gestión - 2007, habiéndosele solicitado por Requerimiento Nº 00107103 la presentación de determinada documentación entre la que se solicitó Estados Financieros y Dictamen de Auditoria de los períodos fiscales 2006 y 2007 (fs. 11 del 1er. cuerpo del anexo I). Siendo la documentación solicitada por la AT, necesaria a efectos de verificar los Estados Financieros del contribuyente, pues de dicha verificación se determinan las Utilidades y el correspondiente pago del IUE, así dispone el art. 36 de la Ley 843 de Reforma Tributaria, que dispone: "Créase el Impuesto Sobre las Utilidades de la Empresas, que se aplicará en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas al cierre de cada gestión anual, ajustadas de acuerdo a lo que disponga esta Ley y su reglamento".

Ante tal solicitud el contribuyente, solo presentó algunos de los documentos que le fueron requeridos entre ellos los Estados Financieros de la Gestión 2007 y el correspondiente Dictamen de Auditoria, señalando por Nota de fs. 27 del 1er. cuerpo del anexo I que: "los otros documentos no los tengo en mi poder, puesto que el contador Lic. Hernán Vera, está en custodia de los mismos",constatándose de antecedentes que entre los documentos no presentados por el contribuyente, se encuentran los Estados Financieros de la Gestión 2006 y su respectivo Dictamen de Auditoria, los Comprobantes (Ingresos y Egresos), los Libros Diario y Mayor.

Una vez verificados los documentos presentados, y los tenidos por la AT entre los que se hallaban los Estados Financieros de la Gestión 2006, se emitió Informe Final CITE: SIN/GDLP/DF/SVE-I/INF/4794/2010, en el que comparando los Estados Financieros de los períodos fiscales 2006 y 2007, se estableció un Incremento del Capital Social de Bs.191.680,15.- (emergente de la diferencia entre el Capital Social de Bs. 23.620,74 al 31 de diciembre de 2006 y similar cuenta por Bs.215.300,89 al 31 de diciembre de 2007), así consta del Papel de Trabajo de fs. 38 del 1er. Cuerpo del Anexo I; siendo evidente que el señalado monto (Bs.191.680,15.-), constituye Utilidad de la Empresa, al ser emergente de sus Estados Financieros, de conformidad a lo dispuesto por el art. 40 de la Ley 843, que dispone: "A los fines de este impuesto se consideran utilidades, rentas, beneficios o ganancias las que surjan de los estados financieros, tengan o no carácter periódico. ...", constituyendo su resultante Utilidad Neta Imponible.

Siendo obligación del contribuyente la elaboración de sus Estados Financieros y el llevado de sus registros contables de conformidad a las normas de contabilidad generalmente aceptadas, así se colige de lo preceptuado por el art. 6 del DS. 24051,que señala: "Se considera Utilidad Neta Imponible a la que se refiere el Artículo 47° de la Ley N° 843 (Texto Ordenado en 1995) la que resulte de los estados financieros de la empresa elaborados de conformidad con normas de contabilidad generalmente aceptadas, con los ajustes y adecuaciones contenidas en este Reglamento", norma concordante con lo establecido por el art. art. 35 del DS. 24051, que dispone: "Los sujetos obligados a llevar registros contables, definidos en el inciso a) del Artículo 3º del presente reglamento, deberán llevarlos cumpliendo, en cuanto a su número y a los requisitos que deben observarse para su llenado, las disposiciones contenidas sobre determinar los resultados de comercio para determinar los resultados de su movimiento financiero contable imputables al año fiscal";por lo que al constituirse en Empresa Unipersonal la empresa "Data Systems" registrada a nombre del contribuyente, se encuentra entre los sujetos obligados a elaborar sus Estados Financieros y a llevar sus registros contables conforme a las normas de contabilidad generalmente aceptadas, así se colige del art. 37 de la Ley 843: "Son sujetos del impuesto todas las empresas tanto públicas como privadas, incluyendo: ....(Sic).... Empresas unipersonales,..." , norma concordante con el art. 3. inc. a) del DS 24051 que señala: "Están obligados a presentar declaración jurada en los formularios oficiales, y cuando corresponda, pagar el impuesto, en la forma, plazo y condiciones que establece el presente reglamento: a. Los sujetos pasivos obligados a llevar registros contables que le permitan confeccionar estados financieros".

De la normativa glosada se evidencia, que en la especie, fue de responsabilidad del contribuyente, el contenido de los mencionados Estados Financieros, siendo evidente dicho extremo; pues, en los Estados Financieros al 31 de Diciembre de 2007 cursantes de fs. 651 a 657 del 4to. cuerpo del anexo I, se evidencia que cursa la firma y sello del sujeto pasivo Oscar David Villarpando Quiroz en su calidad de Gerente General de la empresa "Data Systems" y así también se tiene del Dictamen de Auditor independiente de dicha empresa, cursante de fs. 680 a 694 del 4to. cuerpo del anexo I, donde textualmente señala haber "...examinado El Balance General de DATA SYSTEMS, al 31 de diciembre de 2006 y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, resultados acumulados, evolución del patrimonio neto y de origen y aplicación de recursos financieros por el ejercicio terminado en esa fecha. Estos Estados Financieros son responsabilidad de la gerencia de la Empresa".

En consecuencia, se concluye que fue correcta la apreciación de la AT al emitir la Vista de Cargo CITE: SIN/GDLP/DF/SVEI/ VC/738/2010, de 29 de noviembre de 2010, estableciendo en base a documentos presentados por el contribuyente y aportados por la administración, Ingresos No Declarados y consecuente Omisión de Pago del IUE de la Gestión - 2007 (fs. 608 a 621 del 4to. cuerpo del anexo I); siendo que contra la señalada Vista de Cargo, el contribuyente se limitó a presentar Nota de 29 de diciembre de 2010, en la que afirmó que: "... el profesional contable cometió una serie de errores en la preparación de los Estados Financieros de la Gestión 2007. Uno de los errores es haber registrado incremento de capital por Bs. 191.680.- sin que exista este incremento, mi persona no efectuó dicho incremento..." (fs. 714 a 721 del 4to. cuerpo del anexo I); afirmación que es contraria a los razonamientos de Alzada y del jerárquico en sentido de que el contribuyente hubiera capitalizado el Aumento de Capital Social, pues, es el mismo contribuyente quien afirma no haber realizado dicho incremento de capital y así también se refleja de sus Estados Financieros presentados; consecuentemente no correspondía que dichas instancias hayan procedido a realizar recálculo del Tributo omitido, ni determinar que el contribuyente hubiera capitalizado parte del monto señalado por la AT como Ingresos No Declarados.

Por lo que también fue correcta la determinación de la RD Nº 81 de 28 de febrero de 2011, al establecer de oficio y sobre base cierta, obligaciones tributarias del contribuyente por IUE correspondiente a la gestión -2007, en Bs.312.824.- equivalentes a UFVs.197.616, que incluyen el impuesto omitido en UFV, intereses, sanción por omisión de pago, multas por incumplimiento. (fs. 739 a 759 del 4to. cuerpo del anexo I).

3. Respecto al tercer aspecto de la controversia, referido a determinar si se ha observado por el contribuyente el art. 37 del DS 24051 se debe considerar lo siguiente:

Si bien, es cierto que los actos administrativos, entre ellos la Resolución impugnada, gozan del principio de legalidad y presunción de legitimidad, validez y eficacia, al amparo de los artículos 4. g) y 32 de la LPA; sin embargo, no es menos cierto que agotada la vía administrativa, dichos actos pueden ser sometidos a revisión en vía judicial, a través del control de legalidad en vía contenciosa - administrativa, sin que ello constituya una tercera instancia, debiendo centrarse dicho control en las normas que hubieran sido denunciadas de ser erróneamente aplicadas en instancia administrativa ó que en su aplicación hubieren vulnerado derechos de los demandantes; por lo que la previa alegación y consideración en instancia administrativa de los motivos que deban servir de fundamento a la demanda contencioso - administrativa, no es una mera exigencia rituaria desprovista de sentido, sino un elemento determinante del marco dentro del que debe desarrollarse el control de legalidad.

En la especie, de la lectura del memorial de demanda de fs. 22 a 25, se evidencia que la entidad demandante alega que se hubiera inobservado por el contribuyente el cumplimiento del art. 37 del DS. 24051; sin embargo de la lectura de los recursos de alzada y jerárquico se evidencia que en ninguna de dichas instancias recursivas, la autoridad ahora demandante alegó u observó incumplimiento respecto al señalado artículo, por lo que no existió pronunciamiento alguno al respecto en sede administrativa.