SE/0274-A/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 274A/2012.

EXP. N°: 382/2006.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Ángel Luís Barrera Zamorano, c/ Superintendencia Tributaria General, representa por Rafael Rubén Vergara Sandoval.

FECHA: Sucre, quince de noviembre de dos mil doce.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (GRACO-SIN), contra la Superintendencia Tributaria General, actualmente reemplazada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativo de fs. 58 a 64, impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ/0230/2006 de 17 de agosto de 2006; la contestación a la demanda de fs. 91 a 95; el memorial de nuevo apersonamiento y replica de fs. 100 a 102; memorial de dúplica de fs. 112 a 113; los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada; y.

CONSIDERANDO I: En méritoa la Resolución Administrativa Nº 03-0314-06 de 16 de agosto de 2006, Ángel Luís Barrera Zamorano, en representación legal de la Gerencia Distrital Grandes Contribuyentes La Paz del SIN, mediante memorial de fs. 58 a 64, se apersona e interpone demanda contencioso administrativo, contra la Superintendencia Tributaria General, impugnando la Resolución Administrativa de Recurso Jerárquico STG-RJ/0230/2006 de 17 de agosto de 2006, haciendo una relación de los antecedentes de emisión de la resolución impugnada, expresa que:

1.- La Resolución del Recurso Jerárquico ahora impugnada, no analizó los antecedentes administrativos de las Resoluciones Determinativas Nº 412/2005 y 362/2005, en los que demostraron que el contribuyente no se encuentra exento del Impuesto a las Utilidades o Renta de las Empresas (IUE), conforme se encuentra señalado en los arts. 8, 49 inc. a) de la Ley 843, 6 num. 15) del Código de Comercio, 8 del Decreto Supremo (DS) 24051 y el num. 18-inc. a) de la Resolución Administrativa Nº 05-0041-99 y art. 72 de la Resolución Administrativa (RA) Nº 50-043-99, limitándose a señalar que la Administración Tributaria debió determinar si el contribuyente se encontraba o no exento del IUE y además debió efectuar un procedimiento específico para éste impuesto.

Aclara que en los hechos la Administración Tributaria, notificó al contribuyente con el Operativo Nº 82, Verificación Nº 3943 y Operativo 72, Notificación Nº 4070, en los que comunicó al contribuyente que se detectaron observaciones respecto a las facturas Nº 8745, 11362, 1177, 2189, 20036, 590, 903, 784, 1492, 2375, 3141, 3327 y 6721; con la finalidad de verificar la validez de dichas facturas solicitó la presentación de los originales, Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado (IVA), medios de pago, declaraciones juradas por los períodos fiscalizados, constatando de la revisión de los descargos presentados por el contribuyente que: Las facturas no fueron dosificadas y que otras no coinciden con información proporcionada por su proveedores, hechos que dieron lugar a la emisión de la Vista de Cargo GDGLP-DF-VC-000030/05 y GDGLP-DF-VC-000086/05, habiendo el contribuyente cancelado los reparos correspondientes al IVA, manteniéndose pendiente el reparo del IUE, antecedentes por el que manifiesta que la Administración Tributaria demostró que las facturas señaladas son invalidas, además verificó y comprobó que el contribuyente "Hospital Policial Virgen de Copacabana" no está exento del IUE, por no encontrarse enmarcado dentro de lo dispuesto en el art. 49 inc. a) de la Ley 843, el contribuyente en sus Estatutos señala que los servicios de salud que brinda, están dirigidos a los Funcionarios de la Policía Nacional, a sus beneficiarios y a personas particulares; estos servicios son onerosos, lo que hace que la actividad realizada se encuentre enmarcado dentro de lo establecido en la parte in fine del artículo antes citado, es decir, que se configura en una operación comercial establecida en el num. 15) del art. 6 del Código de Comercio, por lo que no se encuentra exento del IUE debido a que presta servicios para la salud con fines de lucro.

Ratifica y manifiesta que la Administración Tributaria, determinó los hechos basándose en el principio de la realidad de los hechos y en un sustento de carácter legal, toda vez que de la revisión de los datos del contribuyente y de las utilidades que percibe por los servicios de salud que presta a personas particulares ajenas a la Policía Nacional, su finalidad es lucrativa, por ello tiene la obligación de presentar sus declaraciones juradas, pagos y todas las obligaciones tributarias referentes al IUE tal como lo hizo en otras oportunidades como se encuentra comprobado. Así mismo refiere, que el contribuyente no cuenta con una Resolución Administrativa de Exención del IUE, en consecuencia no cumple con los requisitos ni las formalidades para beneficiarse con la exención del IUE, por lo que considera que no corresponde a la Administración Tributaria iniciar ningún procedimiento específico para la determinación del IUE y que además es un reparo que emerge como incidencia del IVA y de las facturas invalidadas.

2.- La Administración Tributaria considera que la STG en la emisión de la Resolución impugnada, ignoró que para poder circunscribir una conducta dentro de un tipo penal es necesario tipificar la misma, al manifestar que, la Administración Tributaria al calificar la conducta del contribuyente como Omisión de Pago, aplicó erróneamente lo establecido en el art. 150 de la Ley 2492, debido a que el hecho generador ocurrió cuando se hallaba en plena vigencia la Ley 1340 (CTB), correspondiendo que la conducta sea calificada como un ilícito tributario vigente a momento de ocurrido el hecho, por cuya consideración la Administración Tributaria considera que, en la emisión de las Resoluciones Determinativas se aplicó el criterio de retroactividad previsto en el art. 150 de la Ley 2492 y el art. 33 de la Constitución Política del Estado (CPE), que consagran la aplicación de la Ley Posterior por ser más benigna a la que correspondería aplicar a momento de que se produjo el hecho, en el presente caso por Delito de Defraudación conforme al art. 98 y siguientes de la Ley 1340. Contrariamente dada la naturaleza de la sanción el SIN calificó la conducta del contribuyente como Omisión de Pago, que es más benigna en mérito del art. 165 de la Ley 2492.

En el caso de autos manifiesta, que la verificación fue iniciada en vigencia de la Ley 2492 respecto a hechos generados que corresponde a la Ley 1340, por lo tanto considera que la Resolución Jerárquica no consideró que la conducta del contribuyente no puede ser tipificada como evasión, de conformidad con lo establecido en el art. 114 y siguientes de la Ley 1340, por lo tanto señala que la aplicación de la Ley más benigna implica una aplicación retroactiva de la Ley posterior cuando suprima el carácter delictivo del hecho anteriormente reprimido. En autos manifiesta, que el precepto "obtención indebida de beneficios y valores fiscales" en la Ley 2492 no constituye un delito como en la Ley 1340, por lo que considera, que aplicar retroactivamente la Ley 2492 sancionando la conducta del contribuyente como Omisión de Pago, resulta una aplicación de la Ley más benigna en virtud a la que correspondería aplicar de acuerdo a la que estaba vigente al momento de la comisión del delito o contravención.

Por ello considera que fue aplicado correctamente lo establecido en el art. 150 de la Ley 2492, que establece que las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable, de esta manera justifica la Administración Tributaria la decisión de aplicar la sanción más benigna como Omisión de Pago respecto al delito de Defraudación de conformidad a lo establecido en el art. 165 de la Ley 2492, hecho que benefició al contribuyente Hospital Policial Virgen de Copacabana, enmarcando su conducta en una contravención y no en un delito.

Con las consideraciones establecidas en los dos puntos anteriores, la Administración Tributaria interpuso demanda contencioso administrativo solicitando se mantenga firme y subsistente la calificación de la conducta del contribuyente y la sanción determinada en las Resoluciones Determinativas Nº 362/2005 y 412/2005, por lo que considera estar demostrado que no existe vicio alguno de nulidad.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 68, fue corrida en traslado y citada la autoridad demandada, se apersona Rafael Rubén Vergara Sandoval, Superintendente Tributario General, contesta la demanda contencioso administrativa en forma negativa por memorial presentado el 24 de agosto de 2007, manifestando que no obstante a que la resolución impugnada se encuentra plenamente respaldada con fundamentos técnico-jurídicos, considera precisar lo siguiente:

1.- Que en lo referente a que la Resolución ATG-RJ/0230/2005 no analizó los antecedentes administrativos de las Resoluciones Determinativas Nº 362/2005 y 412/2005, en las que se demuestra que el contribuyente no se encuentra exento del IUE, la STG manifiesta, que el Hospital Policial "Virgen de Copacabana" conforme dispone el art. 49 inc. a) de la Ley 843 y de acuerdo con el proveído de aclaración Nº 051 de 22 de diciembre de 2000 emitido por la propia Administración Tributaria, informó al contribuyente que no requería de trámite para gozar de la exención para el IUE por mandato del DS 24051 y la RA 05-0041-99. En este punto considera necesario establecer que el art. 62 de la Ley 1340 establece; que la exención es la dispensa de la obligación tributaria establecida por ley; en este sentido las exenciones y beneficios tributarios constituyen límites al principio constitucional de la generalidad, si bien una persona por su conducta se encuentra enmarcado dentro de los presupuestos legales del hecho generador, sin embargo por virtud de una disposición legal puede ser dispensada del cumplimiento de esa obligación.

La STG manifiesta haber evidenciado que el contribuyente Hospital Policial "Virgen de Copacabana" nunca efectuó la determinación de la utilidad neta imponible para efectos del pago del IUE ya que no se consideraba sujeto pasivo de éste impuesto, ni mucho menos presentó en sus Estados Financieros dentro del estado de resultados como gastos deducibles las facturas observadas. Asimismo dice, que si la Administración Tributaria consideró que el contribuyente tenía la obligación de pagar el IUE por operaciones que no están exentas, conforme el art. 43 de la ley 2492, debió determinar sobre base cierta las operaciones efectuadas por el contribuyente y determinar que estaba efectivamente alcanzado por el IUE.

En el presente caso, manifiesta que la Administración Tributaria "dedujo" de hecho que el contribuyente pagaba IUE por supuestas operaciones comerciales no "exentas" y determino directamente repararos respecto de la deducibilidad de las facturas observadas en el IVA, por lo que considera que el SIN no aplicó un procedimiento de determinación específico para el IUE, no estableciendo si las facturas observadas se hallaban o no exentas del IUE y por lo que debió realizar una fiscalización por éste impuesto, y no efectuar una determinación directa por las facturas observadas en el IVA.

2.- El lo referente a que la STG ignoró que para poder encuadrar una conducta dentro de un tipo penal, es necesario tipificar la misma, manifiesta que la Administración Tributaria conforme a lo establecido en el art. 166 de la Ley 2492, es la entidad competente para tipificar contravenciones tributarias y conforme a su procedimiento sancionatorio garantizar al contribuyente la oportunidad de conocer la calificación de su conducta, asimismo admite que en sede de la Administrativa Tributaria el contribuyente debe ser sometido a un debido proceso con una irrestricta defensa que le permita descargar su responsabilidad, conforme disponen los arts. 168 y 169 de la Ley 2492.

Manifiesta también, que la Administración Tributaria que estableció la existencia de indicios de la comisión de delitos de defraudación en la Vista de Cargo, tiene la posibilidad de modificar la tipificación inicial de la conducta establecida a momento de la emisión de la Resolución Determinativa, más aún si beneficia al contribuyente, considerando además la existencia de descargos, por ello establece que la Administración Tributaria puede influir en la decisión final, tanto en el monto del impuesto pretendido como en la calificación de la conducta.

3.- Considera, que la Administración Tributaria al calificar la conducta del contribuyente como Omisión de Pago en aplicación del art. 150 de la Ley 2492 y el art. 33 de la CPE, empleo erróneamente la norma aplicable al caso, debido a que el hecho generador ocurrió cuando se hallaba vigente la Ley 1340, manifestando, "si para la Administración Tributaria la conducta del contribuyente no fue dolosa?..", no había lugar para aplicar una ley más benigna como el art. 165 de la Ley 2492, simplemente correspondía que la conducta sea calificada por un ilícito tributario vigente en el momento de ocurrido el hecho en resguardo de la seguridad jurídica del contribuyente. Por lo manifestado refiere estar evidenciado, que la Administración Tributaria vició el procedimiento determinativo al aplicar el art. 150 de la Ley 2492 y el art. 33 de la CPE, por lo que conforme a lo establecido en los arts. 36-II de la Ley 2341 de Procedimiento Administrativo (LPA) y 74-I de la Ley 2492, por lo que considera que debe anularse obrados hasta el vicio más antiguo esto hasta las Vistas de Cargo GDGLP-DF-VC-000030/05 y GDGLP-DF-VC-000086/05, debiendo el SIN calificar la conducta del contribuyente en base de la norma vigente en el momento de ocurrido el hecho.

Con estas consideraciones la STG, solicita declarar improbada la demanda contencioso administrativo y mantener firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico impugnado.

CONSIDERANDO III:Que así vistos los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que el tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos en vía administrativa por la Superintendencia Tributaria General y la Administración Tributaria Regional.

Que el objeto de la presente controversia se refiere a establecer: 1) Si el contribuyente Hospital Policial "Virgen de Copacabana" se encuentra o no exento del pago del IUE y, 2) Si la Administración Tributaria aplicó correctamente la retroactividad establecida en el art. 150 de la Ley 2492 y el art. 33 de la CPE, tomando en cuenta que el hecho generado se suscito en vigencia de la Ley 1340. En ese marco y de la compulsa de los datos procesales, así como de los anexo: anexo 1 (fs. 1 a 174), anexo 2 (fs. 1 a 191) y anexo 3 (fs. 1 a 124), se llega a las siguientes conclusiones:

1.- Que la Gerencia Distrital Grandes Contribuyentes La Paz del SIN, en base a los Informes Finales de Fiscalización GDLP-DF-I-000784/05 de 10 de agosto de 2005 y GDLP-DF-I-001168/05 de 1º de noviembre de 2005 y las Vistas de Cargo Nº GDGLP-DF-VC-000030/05 de 10 de agosto de 2005 y GDGLP-DF-VC-000086/05 de 1º de noviembre de 2005 (fs. 93 a 95, del anexo 3 y fs. 153 a 154, del anexo 3), emitió las Resoluciones Determinativas Nº 362/2005 de 22 de noviembre de 2005 y 412/2005 de 27 de diciembre de 2005, (fs. 117 a 123, del anexo 3 y 183 a 188, del anexo 2), en contra del contribuyente Hospital Policial "Virgen de Copacabana", representado legalmente por Ángel Luís Barrera Zamorano, determinando:

1) RD Nº 362/2005, imponer reparos al contribuyente con una obligación impositiva de Bs.12.288.-, por concepto de tributo omitido correspondiente al IVA, más accesorios de ley, por los períodos fiscales diciembre/2000 y enero/2001 e IUE correspondiente a las gestiones 2000 y 2001.

Declarar cancelado el importe de Bs.4.609.- por concepto del IVA correspondiente a los períodos fiscales 12/2005 y 01/2005 (impuesto omitido e intereses), quedando pendiente de pago la deuda por concepto del IUE.

Califica la conducta del contribuyente, como omisión de pago de conformidad a lo establecido en el art. 165 de la Ley 2492, por aplicación de lo determinado en los arts. 150 de la Ley 2492 y 33 de la abrogada CPE, sancionándose con un importe de Bs.9.069.- sobre el tributo omitido al IVA por los períodos fiscales diciembre/2000 y enero/2001 e IUE correspondiente a las gestiones 2000 y 2001.

2) RD Nº 412/2005, imponer reparos al contribuyente con una obligación impositiva de Bs.1.411.-, por concepto de tributo omitido correspondiente al IVA, más accesorios de ley, por los períodos fiscales octubre/2001, julio, agosto y octubre/2002, y enero y febrero/2003 e IUE correspondiente a las gestiones 2001, 2002 y 2003.

Reconocer los pagos a cuenta efectuado por el contribuyente el 15/11/2005 en el monto de Bs.898.- por concepto del IVA correspondiente a los períodos fiscales octubre/2001, julio, agosto y octubre/2002, y enero y febrero/2003, quedando pendiente de pago la deuda por concepto del IUE.

Califica la conducta del contribuyente, como omisión de pago de conformidad a lo establecido en el art. 165 de la Ley 2492, por aplicación de lo determinado en los arts. 150 de la Ley 2492 y 33 de la abrogada CPE, sancionándose con un importe de Bs.1.720.- sobre el tributo omitido al IVA por los períodos fiscales octubre/2001, julio, agosto y octubre/2002, y enero y febrero/2003 e IUE correspondiente a las gestiones 2001, 2002 y 2003.

Estas Resoluciones dieron origen al Recurso de Alzada (fs. 32 a 36, del anexo 1), formulado por el contribuyente Hospital Policial "Virgen de Copacabana", que fue resuelto por Resolución del Recurso de alzada STR/LPZ/RA 0165/2006 de 12 de mayo de 2006, pronunciada por el Superintendente Tributario Regional La Paz, que con los argumentos contenidos en el recurso, resolvió Revocar Parcialmente las Resoluciones Determinativas Nº 362/2005 de 22 de noviembre de 2005 y 412/2005 de 27 de diciembre de 2005, dejando sin efecto las obligaciones tributarias por el IUE de las gestiones 2000, 2001, 2001, 2002 y 2003, más su mantenimiento de valor, intereses y multa por omisión de pago. Por otro lado, mantiene firme y subsistente las obligaciones tributarias por el IVA de los períodos fiscales diciembre/2000, enero/2001, octubre/2001, julio, agosto y octubre/2002, enero y febrero/2003. Asimismo, deja sin efecto la sanción por la contravención de Omisión de Pago del IVA de los periodos fiscales 12/2000, 01/2001, 10/2001, 07, 08 y 10/2002 y 01 y 02/2003 comprendidos en los establecido en el art. 165 de la Ley 2492, ordenando a la Administración Tributaria formular denuncia o querella ante el Ministerio Público por la presunta comisión del delito de defraudación identificada en las Vistas de Cargo.

La Gerencia Distrital La Paz del SIN (fs. 94 a 99, del anexo 1) interpuso Recurso Jerárquico, que fue resuelto mediante Resolución de Recurso Jerárquico STD-RJ/0230/2006 de 17 de agosto de 2006, pronunciada por el Superintendente Tributario General, resolviendo Anular la Resolución STR/LPZ/RA 0165/2006 de 12 de mayo de 2006, con reposición de obrados hasta el vicio más antiguo, esto hasta las Vista de Cargo Nº GDGLP-DF-VC-000030/05 de 10 de agosto de 2005 y GDGLP-DF-VC-000086/05 de 1º de noviembre de 2005, inclusive, ordenando a la Administración Tributaria determinar el cargo por el IUE si correspondiere y calificar la conducta del contribuyente aplicando la norma vigente a momento de ocurrido el ilícito tributario (Ley 1340).

2.- Como efecto del control, verificación y fiscalización a los registros contables, Declaraciones Juradas (DDJJ) y revisión del Crédito Fiscal del contribuyente Hospital Policial "Virgen de Copacabana", la Administración Tributaria detectó observaciones respecto a las facturas Nº 8745, 11362, 1177, 2189, 20036, 590, 903, 784, 1492, 2375, 3141, 3327 y 6721, constatando que éstas no fueron dosificadas correctamente y que otras no coinciden con la información proporcionada por sus proveedores, hechos que dieron lugar a la aplicación de reparos por tributos omitidos correspondientes al IVA e IUE, de los cuales el contribuyente reconoció y pagó los importes correspondientes a los impuestos omitidos por el concepto del IVA de los periodos fiscales 12/2000, 01/2001, 10/2001, 07, 08 y 10/2002 y 01 y 02/2003, por lo que no corresponde realizar análisis alguno sobre el caso; ahora bien, con relación al IUE el contribuyente mantuvo pendiente el pago de los reparos por éste concepto, situación que se constituyó en una de las controversias de la presente demanda.

3.- De la revisión y compulsa de los antecedentes administrativos, particularmente de los fundamentos que originaron la presente demanda,corresponde establecer si el contribuyente Hospital Policial "Virgen de Copacabana" se encuentra o no exento del pago del IUE, éste Tribunal ejerciendo control de legalidad a los actos administrativos realiza la siguiente relación fáctica de derecho:

Con relación al beneficio de la exención del IUE el art. 49 de la Ley 843 dice: "Están exentas del impuesto; inc. a) Las actividades del Estado Nacional, las Prefecturas Departamentales, las Municipalidades, las Universidades Públicas y las entidades o instituciones pertenecientes a las mismas, salvo aquellas actividades comprendidas dentro del Código de Comercio", de lo que se colige, para que el contribuyente sea beneficiario de la exención del IUE deberá estar su actividad fuera del alcance de la salvedad establecida en la parte ín fine del artículo anteriormente descrito, al efecto y complementariamente el Código de Comercio en su art. 6º califica como actos operacionales de comercio; num. 15) "La actividad empresarial de sanatorios, clínicas, farmacias y otras similares, incluyendo las funerarias", por su parte aquellos contribuyentes beneficiarios de la exención comprendidos dentro de los inc. a) y c) del art. 49 de la Ley 843, por determinación del atr. 5 del D.S. 24051 de 29 de junio de 1995 y el num. 13 de la Resolución Administrativa (RA) 05-0041-99 de 13 de agosto de 1999, no están en la obligación de formalizar la exención ni presentar las declaraciones señaladas en el art. 40º del D.S. 24051.