SE/0275/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 275/2012.

EXP. N°: 380/2006.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes GRACO de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

FECHA: Sucre, quince de noviembre de dos mil doce.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes GRACO de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 68 a 77, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0234/2006 de 18 de agosto de 2006 dictada por la Superintendencia Tributaria General, la respuesta de fs. 108 a 112; réplica de fs. 118 a 121 y dúplica de fs. 124 a 126; los antecedentes procesales; y

CONSIDERANDO I: Que, la Gerencia GRACO La Paz del SIN, representado por Ángel Luís Barrera Zamorano, dentro el plazo previsto en el art. 780 del Cód. Pdto. Civil, se apersonó ante el Tribunal Supremo interponiendo demanda contenciosa administrativa contra la Superintendencia Tributaria General, en apoyo del art. 70 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) Nº 2341 de 23 de abril de 2002 y arts. 778 y sgtes del Cód. Pdto. Civil, aplicable en materia tributaria por el art. 74. 2) de la Ley Nº 2492, impugnando la resolución del recurso jerárquico STG-RJ/0234/2006, expresando en síntesis lo siguiente:

Que la administración tributaria (AT) mediante Orden de Verificación Interna Nº 36 del Operativo Nº 67 "compras informadas vs. Ventas Declaradas contra Informantes", procedió a la revisión de Notas Fiscales de los periodos fiscales 05/2000 y 07/2000, estableciendo que el contribuyente Raúl López Leyton, incumplió lo establecido en el art. 8 de la Ley Nº 843, por haber incluido en su crédito fiscal, facturas observadas que no fueron dosificadas por la administración tributaria, emitidas por montos distintos y que consignan fecha y razón social diferentes de los reportados, por lo que se emitió la Vista de Cargo Nº GD-GLP-DF-VC-00033/05 el 12 de agosto de 2005, y notificado el contribuyente el 23 del mismo mes y año, presentó descargo e impugnación, pero al ser insuficientes los descargos previo informe técnico se emitió la Resolución Determinativa Nº 349/2005 el 18 de noviembre, siendo notificado el contribuyente por cédula el 2 de diciembre de 2005, como acredita a fs. 75 vta del Anexo II.

Asimismo, en base a la Orden de Verificación Interna Nº 29050680001 del Operativo Nº 68 "Notas Fiscales Observadas contra Informantes" se procedió a la revisión de la Nota Fiscal Nº 125 con RUC 9489312, correspondiente al periodo fiscal 05/2005, al establecer que el contribuyente incumplió lo dispuesto en el art. 8 de la Ley 843 al incluir dentro su crédito fiscal la factura Nº 125 observada, porque no fue legalmente habilitada por la AT, emitiéndose la Vista de Cargo Nº GD-GLP-DF-VC-00025/05 el 8 de agosto de 2005, y notificado el contribuyente el 23 del mismo mes y año, presentó su descargo e impugnación que también fue insuficiente, razón por la que previo informe técnico, se emitió la Resolución Determinativa Nº 350/2005 el 18 de noviembre, habiéndose notificado al contribuyente en fecha 30 de noviembre de 2005 mediante cédula (fs. 63 vta del Anexo I).

Que, ambas Resoluciones Determinativas (RD) Nos. 349/2005 y 350/2005, establecen reparos a favor del fisco sancionando al contribuyente Raúl López Leyton, por incumplir el art. 8 de la Ley 843, al haber incluido dentro su crédito fiscal, facturas observadas e inválidas para crédito fiscal por los periodos 05/2000 y 07/2000 que no fueron dosificadas por la administración tributaria, emitidas por montos distintos, con fechas y razón social diferentes de los reportados, porque según las Vistas de Cargo Nos. GD-GLP-DF-VC-33/05 de 12 de agosto, y GD-GLP-DF-VC-25/05 de 8 de agosto, respectivamente, se estableció un adeudo a favor del fisco de diversos montos por IVA periodos 05/2000 y 07/2000 e IUE gestión 2001, calificando además la conducta del contribuyente como contravención de omisión de pago.

En recurso de alzada interpuesto por el contribuyente, la Superintendencia Tributaria Regional de la Paz, emitió la Resolución STR/LPZ/RA 0141/2006 de 21 de abril de 2006, que revocó parcialmente las Resoluciones Determinativas Nos. 349/2005 y 350/2005 (ambas de fechas 18 de noviembre de 2005), disminuyendo los montos de las sanciones por IVA de la gestión 2000 y el IUE gestión 2001. Luego en recurso jerárquico interpuesto por el sujeto pasivo, la Superintendencia Tributaria General dictó la Resolución STG-RJ/0234/2006 el 18 de agosto de 2006, anulando la resolución de alzada, con reposición hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta las ordenes de verificación inclusive, a efecto de que la administración tributaria emita las mismas correctamente, especificando el alcance de su fiscalización en observancia a las disposiciones legales y reglamentarias tributarias aplicables al caso, debiendo el SIN determinar el cargo por IUE si correspondiere y calificar la conducta del contribuyente, en aplicación de la norma vigente al momento de ocurrido el ilícito tributario, esto es la Ley 1340 (CTb), considerando los pagos efectuados por el contribuyente, sea conforme al art. 212-I inc. c) de la Ley 3092 (Título V del CTB).

En la demanda denuncia que la resolución del recurso jerárquico, efectúo incorrecta interpretación del art. 104 de la Ley Nº 2492, al señalar que las Resoluciones Determinativas Nos. 349/2005 y 350/2005 emergen de un proceso de verificación interna y no así de una fiscalización; que en ningún momento la administración tributaria atentó el derecho de defensa del contribuyente quien no se encontró en estado de indefensión, porque durante el proceso de verificación sí tuvo conocimiento de los reparos en cuanto al IUE, aspecto que no fue considerado en la resolución ahora impugnada, porque además infringió el inc. b) del art. 139 de la Ley Nº 2492 al no haber emitido fallo en relación a los puntos de controversia determinados en el recurso de alzada; luego no consideró que la conducta del recurrente no puede ser tipificada como evasión de conformidad con lo establecido en los arts. 114 y sgtes de la Ley Nº 1340, al expresar que el precepto "obtención indebida de beneficios y valores fiscales" con la Ley Nº 2492 no constituye delito como en la Ley 1340, por lo que se aplicó retroactivamente la Ley Nº 2492, que sanciona la conducta del contribuyente como omisión de pago que resulta una ley más benigna.

Con estos argumentos en proceso contencioso administrativo impugna la resolución de recurso jerárquico, impetrando se declare probada la demanda, por tanto se revoque totalmente la resolución impugnada STG-RJ/0234/2006 y, por consiguiente firme y subsistente las Resoluciones Determinativas Nos. 349/2005 y 350/2005.

CONSIDERANDO II: Que, admitida la demanda por decreto de fs. 82, fue corrida en traslado y citado Rafael Vergara Sandoval, en su condición de Superintendente Tributario General, quién en tiempo hábil en base a los argumentos expuestos en su memorial de fs. 108 a 112, se apersonó a este Tribunal respondiendo la demanda, del que se sintetiza lo siguiente:

El contribuyente en sus argumentos del recurso jerárquico invocó la existencia de vicios de nulidad en el procedimiento de determinación efectuado por la administración tributaria, sin impugnar la determinación en el fondo del impuesto al valor agregado IVA, por esa razón la resolución en la instancia jerárquica resolvió anulando la resolución de alzada STR/LPZ/RA 0141/2006, con reposición hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta las ordenes de verificación inclusive, a efecto de que la administración tributaria emita correctamente. Al respecto señala que se dio correcta aplicación al art. 104 (procedimiento de fiscalización) de la Ley 2492 (CTB), por cuanto evidenció que la administración tributaria si bien tramitó las ordenes de verificación, estas tenían como alcance o se referían únicamente al IVA por los períodos mayo y julio de 2000 y no así al IUE, sin embargo incluyen los impuestos IVA e IUE tanto en la emisión de las Vistas de Cargo como en las Resoluciones Determinativas, sin hacer conocer previamente al contribuyente la fiscalización o verificación sobre el IUE, generando indefensión al sujeto pasivo, que no tuvo posibilidad de ejercer defensa y alegatos respecto a los cargos por IUE, ya que no conocía que se le estaba fiscalizando también por ese impuesto, causando esa situación la anulación del procedimiento de determinación.

Agrega que no existe infracción por aplicar el art. 139 inc. b) de la Ley 2492 (CTB) en la resolución del recurso jerárquico, al contrario al advertir la existencia de indefensión para el contribuyente respecto a los cargos por IUE se anuló todo el proceso de verificación hasta el vicio más antiguo, además precisó que el hecho generador se produjo en vigencia de la Ley 1340 (CTb); luego hace referencia que en las Vistas de Cargo se calificó la conducta de contribuyente como delito de "defraudación", posteriormente en la Resolución Determinativa se calificó como contravención de "omisión de pago", dejando sin efecto el tipo de defraudación por ausencia del elemento dolo; sin embargo -concluye- que correspondía aplicar otro tipo de ilícito tributario vigente a momento de ocurrido el hecho en armonía con el principio del tempos regis actum, como evasión que es una contravención menor que no requiere remisión al Ministerio Público para su procesamiento en vía judicial, porque sancionar como omisión de pago, en aplicación retroactiva de la Ley 2492 (CTB) procede sólo para la calificación de la conducta, cuando la norma posterior resulta más benigna para el contribuyente; en la caso presente, la administración tributaria aplicó retroactivamente la Ley 2492 (CTB) infringiendo el art. 33 de la CPE como el art. 150 de la Ley 2492, vicio procesal que generó la anulabilidad del procedimiento conforme al art. 36-II de la Ley 2341 (LPA), aplicable en virtud del art. 74-1 de la Ley 2492.

Con estos argumentos, solicitó que se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Luego, la entidad demandante por memorial de fs. 118 a 121 en su réplica ratificó su demanda impetrando que sea declarada probada en sentencia, mientras que la entidad demandada presentó su dúplica que cursa de fs. 124 a 126 también ratificó su contestación a la demanda y su petitorio. Finalmente, por proveído de fs. 128 se pronunció el correspondiente decreto de "Autos para Sentencia".

CONSIDERANDO III: Que, teniendo en cuenta la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución de la controversia en única instancia, es de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, por mandato del art. 10 párrafo I de la Ley Nº 212 de Transición para el Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2011, en concordancia con los arts. 778 a 781 del Código Pdto. Civil, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias de los hechos que sean acreditados o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, según la veracidad o no del reclamo planteado, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde al Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos sucedidos en la fase administrativa y, realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General y la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del SIN.

CONSIDERANDO IV: Que, de la compulsa de los datos procesales como la resolución administrativa impugnada, se establecen los siguientes hechos:

1).- En principio, de la revisión de todo lo obrado así como los Anexos adjuntados al proceso, se colige que la administración tributaria en base a órdenes de verificación interna, emitió dos Vistas de Cargos que concluyó con la emisión de las Resoluciones Determinativas Nos. 349/2005 y 350/2005, ambos de fechas 18 de noviembre de 2005 (fs. 51 a 59 del Anexo I y fs. 61 a 71 del Anexo II), estableciendo reparos por facturas observadas para crédito fiscal por los periodos 05/2000 y 07/2000 que no fueron autorizadas por la administración tributaria, sancionando económicamente al contribuyente Raúl López Leyton, por concepto de tributos omitidos más accesorios, por el Impuesto al Valor Agregado IVA (F-143) períodos 05/2000 y 07/2000 e Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas IUE (F-80) gestión 2001, por facturas observadas, además de calificar la conducta del contribuyente como omisión de pago según el art. 165 de la Ley Nº 2492 (CTB).

Que, habiendo interpuesto el contribuyente recurso de alzada, el Superintendente Tributario Regional La Paz del SIN, dictó la Resolución STR/LPZ/RA 0141/2006 el 21 de abril (fs. 85 a 93 del Anexo III), revocando parcialmente las Resoluciones Determinativas Nos. 349/2005 y 350/2005 de 18 de noviembre de 2005 emitidas por la Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, disminuyendo los montos de las sanciones por IVA de la gestión 2000 y el IUE gestión 2001. Esta resolución fue anulada en recurso jerárquico que fue interpuesto por ambas partes, por la Superintendencia Tributaria General mediante Resolución STG-RJ/0234/2006 de 18 de agosto de 2006 (fs. 185 a 208 del Anexo III), con reposición hasta el vicio más antiguo, es decir hasta las ordenes de verificación inclusive, disponiendo además que la administración tributaria emita las mismas correctamente, especificando el alcance de su fiscalización en observancia de las disposiciones legales y reglamentarias tributarias aplicables al caso, debiendo el SIN determinar el cargo por IUE si correspondiere y calificar la conducta del contribuyente, en aplicación de la norma vigente al momento de ocurrido el ilícito tributario, ósea la Ley 1340 (CTb), considerando los pagos efectuados por el contribuyente, conforme al art. 212-I inc. c) de la Ley 3092.

2).- En el caso de autos, según consta lo denunciado en la demanda, el perjuicio ocasionado a la entidad demandante por la resolución jerárquica impugnada fue el hecho de haber anulado todo el procedimiento administrativo, dejando sin efecto el proceso de verificación interna como las resoluciones determinativas.

En la especie, corresponde verificar si existieron o no infracciones al debido proceso, y si se permitió o no al contribuyente el derecho a la defensa, producción y presentación de sus pruebas y descargos respectivos, de cuyo análisis se concluye que: si bien, las ordenes de verificaciones se refieren únicamente al Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los períodos fiscales de mayo y Julio de 2000; sin embargo, tanto las Vista de Cargo como las Resoluciones Determinativas, contienen el requisito de especificación de la deuda tributaria y el origen de dicha deuda emergente del uso de facturas por compras inexistentes, además señalan el concepto de dicha deuda tributaria, vale decir la depuración del crédito fiscal IVA y la depuración de gastos no deducibles en la determinación del IUE, finalmente señalan el monto del adeudo tributario correspondiente al tributo omitido, al mantenimiento de valor y a los intereses.

Con las señaladas resoluciones el sujeto pasivo fue debidamente notificado, sin embargo y, no obstante que le incumbe la carga de la prueba respecto a sus descargos, éste no demostró respecto a los reparos que le fueron observados por la AT, por esta razón, se concluye que no se ha generado indefensión, siendo incorrecta la decisión asumida en resolución de recurso jerárquico, e inaplicable en la especie el argumento de haberse vulnerado el art. 104 del CTB ya que éste solo es aplicable a "Procedimiento de Fiscalización" muy diferente al "procedimiento de verificación" realizado en el presente caso, así se colige de lo señalado por el art. 95 del CTB, que diferencia las facultades de la AT en Control, Verificación, Fiscalización e Investigación; siendo la verificación de carácter más amplio que la fiscalización.

Del mismo modo es inviable la resolución jerárquica, respecto a la nulidad señalada, cuando se tiene que en materia de nulidades, estas responden al principio de especificidad, es decir que no hay más nulidades que las expresamente señaladas por ley, principio rector que se halla plasmado también en nuestro ordenamiento jurídico, existiendo causales de nulidad y anulabilidad expresamente señaladas en la norma tributaria y procesal administrativa; siendo éstas las contenidas en los arts. 99. II del CTB, referido a la nulidad de la Resolución Determinativa por no contener requisitos de forma, art. 35 de la Ley Nº 2341 (LPA) referido a las causales de nulidad del acto administrativo, y art. 36 del mismo cuerpo legal, referida a causales de anulabilidad del acto administrativo, evidenciándose en el caso sub-lite, que los actos denunciados de nulos, no se encuadran en las causales de nulidad ni anulabilidad señaladas precedentemente.

Finalmente, según la doctrina tributaria, serán anulables los actos administrativos: "...que tienen vicios intrascendentes o no demasiado graves..." (GORDILLO, Agustín - Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 3, p. V-2) y que pueden ser subsanados mediante una actuación administrativa posterior. En este sentido, el art. 36.I y II de la LPA (aplicable al caso en virtud del art. 74.1 del CTB), señala: "I. Serán anulables los actos administrativos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico distintas de las previstas en el artículo anterior y II. No obstante lo dispuesto en el numeral anterior, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados"; en el caso de estudio,no se causó indefensión alguna al contribuyente, porque notificado con las Vistas de Cargo y las Resoluciones Determinativas, tenía la posibilidad de presentar los descargos respectivos, tanto respeto al IVA como al IUE, con todas las pruebas que tenía a su alcance, y el hecho de no haber ejercido este derecho no es responsabilidad de la administración tributaria.