SE/0276/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia N° 276

Sucre, 17 de noviembre de 2022

Expediente: 230/2021-CA

Demandante: Gravetal Bolivia SA

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: AGIT-RJ 974/2021 de 12 de julio

Magistrado Relator: Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Gravetal Bolivia SA representado por Juan Carlos Munguía Santiesteban contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) representada por Katia Mariana Rivera Gonzales.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 49 a 61, interpuesta por Gravetal Bolivia SA., impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 974/2021 de 12 de julio; el Auto de admisión de 18 de octubre de 2021, de fs. 63; la contestación a la demanda de fs. 158 a 169; el apersonamiento y contestación del tercero interesado de fs. 120 a 130; el memorial de réplica de fs. 190 a 196; el memorial de duplica de fs. 205 a 209; el Decreto de Autos para Sentencia de 30 de junio de 2022, fs. 210; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:

I.- ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS.

El 16 de mayo de 2018, la Administración Tributaria notificó mediante Cédula a Elizabeth Yolanda Guzmán representante de GRAVETAL BOLIVIA SA, con la Orden de Verificación CEDEIM N° 16990200271, de 27 de abril de 2018, comunicando el inicio de la verificación bajo la modalidad CEDEIM Posterior con alcance a la verificación de hechos, elementos e impuestos vinculados al crédito fiscal IVA comprometido y formalidades del Gravamen Arancelario (GA) correspondientes al periodo fiscal abril de 2014, asimismo a través del Requerimiento N° 00142126 y su Anexo solicitó: notas fiscales de respaldo al crédito fiscal IVA vinculadas a la solicitud de devolución impositiva, Estados Financieros, Dictamen y EEFF de auditoría, Plan código de cuentas contables, Libros de contabilidad (Diario, mayor, medio magnético), kardex, Inventarios, entre otros.

El 30 de mayo de 2018, Fernando Borda en representación de GRAVETAL BOLIVIA SA mediante Nota con CITE-CB-SGC-028/2018, solicitó la ampliación del plazo para la presentación de documentación solicitada; en ese sentido la Administración Tributaria, el 20 de junio de 2018, notificó por medio Electrónico con el Auto Nº 251879000392, que aceptó dicha solicitud y concedió el plazo adicional de cinco (5) días hábiles computables a partir de la notificación con el citado Auto.

El 16 de agosto de 2018, la Administración Tributaria notificó mediante Cédula a GRAVETAL BOLIVIA SA. con el Requerimiento N° 00148564 y nota adjunta, reiterando la solicitud de la documentación inicialmente requerida.

El 26 y 28 de septiembre de 2018, la Administración Tributaria emitió las Actas de Recepción de documentación en las que detalló la documentación presentada por el Sujeto Pasivo, como ser: Asientos contables, traspasos, facturas de compras, asientos contables de pago al proveedor, cheques, cuenta por pagar por acreedor, Extractos Bancarios, Libros de Compras, facturas y detalle de los ingresos por exportaciones.

El 31 de diciembre de 2020, la Administración Tributaria notificó mediante Cédula a Juan Carlos Munguía Santiesteban representante de GRAVETAL BOLIVIA SA, con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212079000131, de 28 de diciembre de 2020, estableciendo un monto indebidamente devuelto de Bs 1.528.366.- y el importe de Bs 126.149.- por concepto de mantenimiento de valor restituido automáticamente, originando una deuda tributaria de 972.059 UFV del periodo fiscal abril 2014.

La citada Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 212079000131, fue impugnada en instancia administrativa, mereciendo la emisión de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0269/2021 de 23 de abril, que CONFIRMÓ la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 212079000131, de 28 de diciembre de 2020.

Impugnada la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0269/2021 de 23 de abril, a través del respectivo Recurso Jerárquico, en instancia administrativa se emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0974/2021 de 12 de julio de 2021, que CONFIRMÓ la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0269/2021 de 23 de abril de 2021.

Por memorial presentado el 14 de octubre de 2021, Gravetal Bolivia SA formuló demanda contenciosa administrativa, de fs. 49 a 61, admitida por auto de 18 de octubre de 2021, de fs. 63, concluido el procedimiento se decretó Autos para Sentencia a fs. 210 y se pasó a resolver la problemática en la presente Sentencia.

II.- FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN.

Demanda.

El demandante reclamó que la Administración Tributaria (AT), incurrió en desconocimiento de la normativa sobre restitución de crédito fiscal por la improcedente exigencia de desglose en facturas del monto de crédito fiscal restituido por la misma AT. Agregó que la AT realizó interpretación errónea de la normativa sobre Devolución Impositiva, en la que se define la naturaleza económica y jurídica del Crédito Fiscal IVA que está sujeto a devolución impositiva y que regula cómo se determina el crédito fiscal sujeto a devolución impositiva para los exportadores, interpretada erróneamente en la Resolución Jerárquica impugnada, toda vez que la regulación, contrariamente a lo aseverado por la AGIT, confirma que el Crédito Fiscal IVA sujeto a devolución es un importe neto; razón por la que, no puede desglosarse facturas específicas.

Señaló que, la Resolución de Recurso Jerárquico, menciona el art. 11 de la Ley Nº 843; sin embargo, dicha norma no trata sobre las reglas de imputación, de esta forma no se identificó ni explicó en qué parte del texto de la supuesta norma está tal regulación, qué dice expresamente esa regulación y que el fundamento expuesto en la citada Resolución esquiva la controversia y cambia de tema, al no resolver la Litis causa indefensión y nuevamente constituye en causal de nulidad hasta el vicio más antiguo.

Afirmó que, el crédito fiscal comprometido es una parte proporcional del saldo a favor del periodo anterior, que es una bolsa que ya no puede descomponerse en crédito fiscal especifico de cada factura de compra, porque resulta ser un importe neto global y mixto de todas las compensaciones ocurridas en el periodo y en los periodos anteriores, más su mantenimiento de valor y más las restituciones del crédito fiscal que se reciben en el mes, operaciones que se realizan de manera consecutiva.

Alegó que, conforme a los arts. 3 del DS Nº 25465, 11 de la Ley Nº 843, 11-3-b) del DS Nº 21530 modificados por el DS Nº 24065, el saldo resultante de crédito fiscal después de sumar restar todos los conceptos que conforman la liquidación del IVA, no sería correctamente aplicado por la AGIT, al no aceptar que el monto sujeto a devolución es un saldo, neto global y aculado resultante de operaciones aritméticas entre el crédito fiscal restituido que no puede desglosarse en facturas específicas, porque se trata de un cálculo matemático que tiene como resultado el reporte o certificado de restitución de crédito fiscal emitido por la propia AT.

Cuando el valor comprometido ha sido superior al devuelto, la AT por medio del sistema SIRAT, emite el respectivo reporte o certificado de restitución de crédito fiscal, que estaría en la casilla 084 de la DDJJ del IVA del mes que se recibe la restitución.

Señaló como normativa los arts. 8 de la Ley Nº 843, 8 del Decreto Supremo (DS) Nº 21530, refiriendo que conforme a esa normativa, las Declaraciones Juradas (DDJJ) del IVA llevan una casilla específica para computar o registrar las compras del mes que están vinculadas a las exportaciones; asimismo, la devolución impositiva estaría reglamentada por el DS Nº 25465, que entre otras normas, establece que el excedente de crédito es un componente neto que no puede desglosarse en facturas, porque no existe una regla que determine cómo se van compensando los créditos fiscales; es decir, no establece si primero se compensa el crédito fiscal del periodo o primero el saldo del periodo anterior.

Indicó que, no se dio cumplimiento a lo dispuesto en el art. 65 del CTB-2003, respecto a la presunción de legitimidad de los actos administrativos; razón por la cual, el reporte de restitución de crédito fiscal comprometido, como acto administrativo, no podría ser desconocido como respaldo suficiente para la validez, siendo indebida la exigencia de un desglose de facturas del monto consignado en el referido reporte, puesto que no estaría dentro de la normativa legal.

Refirió que, el art. 11 de la Ley Nº 843, dispone que el impuesto que los exportadores pudieran adeudar por operaciones realizadas en el mercado local, pueden ser compensados mediante el crédito fiscal por gastos sujetos a devolución de impuestos; conforme a ello, la devolución en CEDEIM requeriría la liquidación del IVA mensual y el resultado sea un saldo a favor del contribuyente, de modo que la operación debería ser: i) Debito fiscal IVA de las ventas del mes, menos; ii) Crédito fiscal IVA de las compras del mes; iii) El saldo a favor del periodo anterior SFPA y iv) El mantenimiento de valor del saldo a favor del periodo anterior; es así que, de ese monto el exportador comprometería el valor que considera que corresponde le sea devuelto y luego de restar el crédito fiscal comprometido queda el saldo a favor del contribuyente para el próximo periodo.

Manifestó que desde la Resolución de Alzada, se omitió el análisis de la naturaleza económica y jurídica de la Restitución de Crédito Fiscal; al respecto señala que en el Formulario 210, en la casilla 084 del mes de abril de 2014, que es el periodo objeto de la verificación, consignaron exactamente el monto establecido y determinado en el Reporte de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido, toda vez que fue en el mes que recibieron dicho reporte.

Explicó que el Reporte de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido, es emitido por el SIRAT con base en los montos comprometidos, tomando en cuenta la suma efectivamente devuelta y tiene por finalidad, reincorporar el crédito fiscal comprometido no devuelto, destacando que en cada Solicitud de Devolución Impositiva SDI, todo el crédito comprometido es verificado.

Denunció nulidad de la resolución jerárquica impugnada, señalando que como antecedente de esta nulidad, en instancia jerárquica ante la AGIT, se denunció oportunamente la nulidad de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0269/2021; puesto que, no existe ningún análisis de la normativa citada y naturaleza económica y jurídica de la restitución; por lo que correspondía anular la Resolución de Alzada, para que en una nueva Resolución se exponga el análisis correspondiente y de esta forma no se vulneraría su derecho al debido proceso en su elemento debida fundamentación que le dejó en indefensión.

Asimismo, denunció nulidad de la Resolución Jerárquica por omisión de análisis de la normativa sobre la Restitución de Crédito Fiscal comprometido, nulidad por omisión de análisis de normativa invocada, sobre la cual expresamente se pidió pronunciamiento, nulidad por omisión de análisis de normativa, sobre cómo el Fisco debió verificar la Restitución de Valores, nulidad por omisión de análisis de normativa invocada sobre presunción de legitimidad de los Reportes de Restitución de Crédito Fiscal IVA y nulidad por omisión de pronunciamiento sobre el ejemplo planteado acerca de la imposibilidad de desglose en facturas específicas.

Argumentó que, la AGIT incumplió su obligación de resolver todos los aspectos planteados, aplicando indebidamente el art. 198-I-e) del CTB que refiere a los requisitos de los Recursos de Alzada y Jerárquico, los cuales nada tienen que ver con exponer un ejemplo dentro de los fundamentos de su recurso, para destacar la imposibilidad de lo que se requiere y demostrar la ilegalidad de la resolución; por ello, la negativa de resolver dicho ejemplo, supone negativa de administración de justicia, que es causal de nulidad por la indefensión causada.

Petitorio.

Solicitó declarar probada la demanda y anular o revocar la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada.

Admisibilidad.

Mediante Auto de 18 de octubre de 2021, de fs. 63, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2 núm. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y la notificación al tercero interesado, mediante provisiones citatorias.

Contestación.

La AGIT representada Katia Mariana Rivera Gonzales, por memorial de fs. 158 a 169, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando que:

La demanda carece de los requisitos propios de una demanda contenciosa administrativa y sus argumentos son reiteraciones de la instancia administrativa, que ya fueron resueltos en la Resolución Jerárquica impugnada; aspecto, que limitaría ingresar a la demanda conforme a la línea sentada en la Sentencia N° 238/2013 de 5 de julio, emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.

Acusó que la demanda evidencia incongruencia, porque además de no especificar las causales para pedir la revocatoria del acto demandado, emite criterios personales sobre la nulidad de lo obrado; aspectos, que evidencian la falta de correlación y correspondencia entre la causa petendi y el petitum, incongruencia que debe ser estrictamente considerada en la controversia, porque la demanda en si misma conlleva una contradicción insubsanable.

Manifestó que, se exponen nuevos argumentos, puesto que de la revisión de todos los antecedentes de la impugnación administrativa, se constata que la RDN Nº 10-0004-03, no fue mencionada y por ende tampoco fue motivo de la decisión ahora demandada, siendo un desacierto que la parte demandante busque adicionar agravios; puesto que, la Resolución demandada no ingresó a considerar aquellos, en virtud al principio de congruencia; consecuentemente, no es coherente, menos congruente aducir pretensiones inoportunas, que en su momento pudieron ser revisadas, analizadas y resueltas.

Indicó con relación a lo señalado por el demandante, que el saldo a favor del período anterior no puede desglosarse en facturas, aclarando que la Administración Tributaria no observó el aludido saldo; si bien, señaló que el crédito comprometido debe estar respaldado, en el presente caso, el sujeto pasivo incluyó en el crédito comprometido cuatro elementos, de los cuales la referida administración, señaló que el crédito restituido no se encontraba debidamente respaldado.