SE/0277-A/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 277A/2012.

EXP. N°: 135/2008.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Interpuesto por la Empresa LA CASCADA S.A. contra la Superintendencia Tributaria General.

FECHA: Sucre, quince de noviembre de dos mil doce.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Empresa La Cascada S.A. contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 97 a 115 interpuesta por La Cascada S.A. representada por Yandira Fresia Eid de Giacomán, Angelina Josefina Torchio de Eid, Rebeca Montecinos Price, Rogelio Mayta Mayta y Daniel Jorge Ayoroa Taborga, impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ/0722/2007 de 5 de diciembre de 2007 pronunciada por la Superintendencia Tributaria General, la respuesta de fs. 123 a 132, los memoriales de réplica de fs. 166 a 177 y dúplica de fs. 181 a 186, los antecedentes procesales; y

CONSIDERANDO I: Que, acreditando personería legal los representantes de La Cascada S.A., dentro el plazo previsto en el art. 780 del Cód. Pdto. Civil, interponen demanda contencioso administrativa contra la Superintendencia Tributaria General, impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ/0722/2007 de 5 de diciembre de 2007, así como la revocatoria de la Resolución Determinativa Nº 077/2007 de 22 de febrero de 2007 emitida por GRACO La Paz del SIN, expresando en síntesis lo siguiente:

1. El año 2001 se procedió a la fusión de las sociedades Embotelladora La Cascada Ltda. y La Cascada S.A., en sujeción a lo previsto en el art. 406 del Código de Comercio, bajo el concepto de reorganización empresarial por incorporación de la primera a la ultima, como acredita el Testimonio Nº 0700/2001 de 3 de noviembre de 2001, proceso que fue de conocimiento de la Administración Tributaria (AT), que mediante informe GNF/GTP/INF Nº 020/02 instruyó a GRACO del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) de la ciudad de La Paz: a) Realizar una fiscalización a la Embotelladora La Cascada Ltda., por los periodos enero a septiembre de 2001 (meses anteriores a la fusión); b) realizar seguimiento al proceso de fusión entre la Embotelladora La Cascada Ltda. y la Cascada S.A.

Producto de las indicadas actividades, se concluyó que no existía ninguna obligación tributaria pendiente y que el proceso de fusión cumplió con todos los requisitos exigidos por ley.

2. Con el propósito de comprobar el cumplimiento de todas las obligaciones tributarias, La Cascada S.A. en el año 2003 contrató una auditoria externa, siendo la Consultora Alcazar & Morales, quien realizó la auditoria al proceso de fusión del año 2001, y obtuvo las siguientes conclusiones: a) que existió una incorrecta depreciación de activos y por consiguiente una deuda a favor de fisco de Bs.249.804, la que se pagó inmediatamente mediante el formulario Nº 80 correspondiente al IUE; b) estableció la existencia de diferencias en los inventarios objeto de traspaso de la Embotelladora La Cascada Ltda., recomendando regularizar contablemente a través del aumento de capital correspondiente, traspasando la suma de Bs. 13.735.000 a la cuenta aportes por capitalizar, que se efectuó según Testimonio Nº 181/2003 de 4 de julio de 2003; teniendo presente que los papeles de trabajo de los propios fiscalizadores dan validez a la existencia de los materiales de la cuenta de activos realizables de la Embotelladora la Cascada Ltda. a septiembre del año 2001, siendo imposible que hayan sido vendidos en un solo día al momento de la fusión.

3. En la demanda se acusó que, en el proceso de fiscalización la AT efectuó una indebida comparación entre el balance de la Embotelladora La Cascada Ltda. al 30 de septiembre de 2001 y el balance general de La Cascada S.A. al 31 de marzo de 2002, sin considerar el Balance Especial de fusión de 1º de octubre de 2001, que se encontraba en medio de los balances comparados; que el momento en que nace el presunto hecho generador del tributo, sería cuando se comparó el balance especial de fusión con los otros dos balances, no obstante se estableció que la fiscalización comprende la verificación del Rubro Activos Realizables y otros declarados al 31 de marzo de 2002 por La Cascada S.A., con lo que se habría trasladado las diferencias contables del Balance Especial de fusión de 1º de octubre de 2001 al 31 de marzo de 2002.

4. Expresan que el método de determinación que utilizó la AT habría sido sobre base cierta, tomando en cuenta documentos e informaciones que permiten conocer en forma cierta e indubitable los hechos generadores del tributo (art. 43 CTB), aspecto que no se habría cumplió en el caso presente, que se ha omitido verificar la fusión de las sociedades efectuadas en el año 2001, al presumir la venta de materiales, envases y cajas por parte de La Cascada S.A. emergentes de la fusión efectuada el mes de octubre de 2001 y deliberadamente trasladada al mes de marzo de 2002, omitiendo la discriminación de la deuda periodo por periodo.

Agregan al respecto que no existió venta de materiales de la cuenta activos realizables y que las diferencias emergentes se originó en la fusión por un error contable que posteriormente fue corregido mediante aumento de capital del año 2003 (Testimonio Nº 181/2003 y asiento diario de ingreso Nº 40038 de 1 de abril de 2004); pero que la AT no habría otorgado validez al aumento de capital efectuado por La Cascada S.A. el año 2003, al negarse aceptar que con la prueba de descargo se hubiera llegado a la conclusión que no existió ventas de activos realizables por la suma de Bs.14.000.000 el mes de marzo de 2002, por esta razón señalan (los demandantes) que este monto no puede constituir base imponible para la aplicación de los impuestos IVA, IT e IUE, por lo tanto tampoco puede existir contravención por evasión fiscal.

5. Finalmente expresan que conforme al art. 52 CTB Ley 1340, la obligación al haber sido supuestamente generada en octubre de 2001, a la fecha de la Resolución Determinativa (DR) ya se encontraría prescrita.

Con estos argumentos en proceso contencioso administrativo impugnan la resolución de recurso jerárquico, e impetran que se declare probada la demanda, por tanto se revoque totalmente la resolución impugnada STG-RJ/0722/2007 y, consiguientemente se anule la Resolución Determinativa Nº 077/2007 de 22 de febrero de 2007 emitida por GRACO La Paz del SIN.

CONSIDERANDO II: Que, admitida la demanda por decreto de fs. 112, fue corrida en traslado y citado Rafael Vergara Sandoval, en su condición de Superintendente Tributario General, quién en tiempo hábil en base a los argumentos expuestos en su memorial de fs. 123 a 132, se apersonó a este Tribunal respondiendo la demanda, del que se sintetiza lo siguiente:

1. A tiempo de justificar que la resolución jerárquica se halla debidamente respaldada en sus fundamentos técnicos-jurídicos, expresa que la Vista de Cargo GDGLP-DF-VC-175/2006 evidenció que la determinación se realizó sobre base cierta, resultado de la información revisada; documentación presentada por el contribuyente, que establece un cuadro de liquidación de la deuda tributaria al 21 de noviembre de 2006 con la discriminación de los tributos fiscalizados IVA, IT e IUE, correspondientes al periodo fiscal marzo de 2002.

2. Respecto al balance especial de fusión de 1 de octubre de 2001 y el Testimonio Nº 181/2003 de aumento de capital, en ningún momento el contribuyente solicitó la valoración de esa prueba en específico, por lo que en base al principio de congruencia no se puede atender una solicitud que no fue formulada en el recurso se alzada, razón por lo que se tiene como acto consentido, de libre y expresa renuncia al ejercicio de impugnar hechos o actos no declarados como agravios.

3. La AT para la determinación de ingresos no declarados de Bs.12.479.512, además de la diferencia detectada entre la comparación del Balance General de La Cascada S.A. y los estados de la Embotelladora La Cascada Ltda., realizó también una reconstrucción de inventarios efectuando el seguimiento a las cantidades y valores de los Kardex de las cuentas: Almacén de materiales generales, envases de vidrio, envases de plástico, cajas de madera y cajas plásticas, verificó el movimiento de cada una de estas cuentas, tanto incremento como disminuciones, siendo el único argumento de descargo del contribuyente, que estos ítems fueron transferidos en calidad de aumento de capital de Bs.13.735.712,18 a La Cascada S.A. en el año 2003, lo cual si bien es una corrección contable no es una evidencia suficiente para desvirtuar los ingresos no declarados a raíz de la transferencia de activos realizables. Por consiguiente, en base a la reconstrucción de inventario que se practicó, la AT determinó ingresos no declarados imputados al periodo marzo de 2002, en tal sentido es correcta la determinación, más aun cuando el contribuyente no aportó con mayores elementos probatorios que desvirtúen la liquidación a este periodo.

4.Respecto de la conducta de evasión señala que, conforme a lo establecido en los arts. 114, 115 y 116 de la Ley Nº 1340, incurre en evasión fiscal, el que mediante acción u omisión que no constituye defraudación o contrabando que determine una disminución ilegitima de los ingresos tributarios; en tal virtud al haberse establecido ingresos no declarados, el contribuyente La Cascada S.A. incurrió en una disminución de ingresos tributarios y omitió el pago de tributos, configurando dicha conducta en la contravención de evasión, por lo tanto es correcta la calificación de la conducta.

5. Por último sobre la prescripción de la obligación tributaria precisa que es diferente a la prescripción de las sanciones, en virtud de la aplicación temporal de las Disposiciones Transitorias 1ra. y 2da. de la Ley Nº 2492 y el DS. Nº 27310; que la obligación tributaria verificada en marzo de 2002 de acuerdo a los arts. 52 y 53 de la Ley 1340 vencía en cinco años, computables a partir del 1 de enero del año siguiente en que se produjo el hecho generador, ósea inició el 1º de enero de 2003 y concluyó el 31 de diciembre de 2007, sin embargo con la RD Nº 077/2007 de 22 de febrero, se notificó a La Cascada SA el 13 de marzo de 2007, interrumpiendo la prescripción conforme dispone el art. 54 de la Ley Nº 1340, por tanto no se operó la prescripción.

Con estos argumentos, solicitó que se declare improbada la demanda, por lo tanto se mantenga firme y subsistente las resoluciones impugnadas.

Luego, la empresa demandante en su memorial de réplica de fs. 166 a 177 ratificó su demanda impetrando que sea declarada probada en sentencia, mientras que la entidad demandada presentó su dúplica que cursa de fs. 181 a 186 también ratificó su contestación a la demanda y su petitorio. Finalmente, por proveído de fs. 188 se pronunció el correspondiente decreto de "Autos para Sentencia".

CONSIDERANDO III: Que, teniendo en cuenta la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución de la controversia en única instancia, es de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, por mandato del art. 10 párrafo I de la Ley Nº 212 de Transición para el Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2011, en concordancia con los arts. 778 a 781 del Cód. Pdto. Civil, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias de los hechos que sean acreditados o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, según la veracidad o no del reclamo planteado, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde al Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos sucedidos en la fase administrativa y, realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General y la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del SIN.

CONSIDERANDO IV: Que, de la compulsa de los datos procesales como la resolución administrativa impugnada, se establecen los siguientes hechos:

1).- En principio, de la revisión de todo lo obrado así como los Anexos adjuntados al proceso, se colige que:

1.1.- La administración tributaria (AT) fiscalizó la fusión de empresas, en base a la orden de verificación interna OVI 29061000004 (Operativo Nº 100) de 21 de agosto de 2006, verificando las declaraciones juradas presentadas por La Cascada SA., declarado al 31 de marzo de 2002, sobre la información de los Estados Financieros del Balance General Rubro Activo Realizable (cuentas almacén de materiales generales, envases de vidrio, envases plásticos, cajas de madera y cajas plásticas), emplazando al contribuyente apersonarse al Departamento de Fiscalización para presentar descargos, operativo que se llevó a cabo en sujeción a los arts. 21, 66, 95, 100, 101 y 104 del Código Tributario.

1.2.- Luego previo Informe GDGLP-DF-I-2321 de 21 de noviembre de 2006, que sirvió de sustento, se emitió la Vista de Cargo GDGLP-DF-VC-175/2006 de 22 de noviembre de 2006, determinando que la fiscalización fue realizada con relación al IVA, IT e IUE por la gestión fiscal que cierra al 31 de marzo de 2002; es decir, del 1º de abril de 2001 al 31 de marzo de 2002 estableciendo adeudos por la suma de UFV's 6.732.755.- que comprende el tributo omitido y accesorios, por concepto del impuestos IVA, IT periodos marzo-2002 e IUE de la gestión 2002.

1.3.- La Resolución Determinativa (RD) Nº 077/2007 de 22 de febrero de 2007(fs. 15 a 24 del anexo principal), determinó de oficio las obligaciones impositivas del contribuyente La Cascada SA., por venta de materiales, envases y cajas no declarados ni facturados en relación a los impuestos IVA, IT e IUE por la suma de UFV´s 7.241,242; y por calificación de la conducta del contribuyente como Evasión, impone sanción por ese concepto de UFV 2.445.192.- Esta resolución, hace constar que procedió a determinar la base imponible sobre base cierta. Al respecto, el art. 43-I de la Ley Nº 2492 (CTB) establece que se fija la base imponible sobre Base Cierta, tomando en cuenta los documentos e información que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo.

1.4.- En el recurso de alzada interpuesto por el contribuyente, el Superintendente Tributario Regional La Paz del SIN, dictó la Resolución STR/LPZ/RA 0409/2007 el 17 de agosto (fs. 75 a 79 del mismo anexo), confirmando la Resolución Determinativa Nº 077/2007 de 22 de febrero de 2007 emitidas por la Gerencia GRACO La Paz del SIN, mantiene subsistente la obligación tributaria de Bs.4.711.016 por concepto del IVA e IT del periodo marzo de 2002, e IUE por la gestión que cierra el 31 de marzo de 2002, más intereses y sanción de evasión aplicada conforme la Ley 1340. Esta resolución fue confirmada en recurso jerárquico que fue interpuesto por La Cascada SA, por la Superintendencia Tributaria General mediante Resolución STG-RJ/0722/2007 de 5 de diciembre de 2007 (fs. 164 a 192 del anexo principal).

2).- En el caso de autos, si bien es evidente que el informe del auditor externo "Alcázar & Morales" (fs. 298 a 309 de la carpeta de descargos), analizó el trabajo de auditoria de balance especial de la Embotelladora La Cascada Ltda. al 30 de septiembre de 2001 y el balance de apertura de La Cascada S.A. al 1º de octubre de 2001, elaborados por la "Consultora Acevedo y Asociados", a tiempo de determinar la correlación entre ambos documentos, concluyó que existían diferencias significativas en los inventarios finales de ambos balances, diferencias que representaban una sub-valuación en el rubro inventarios, afectando el patrimonio de La Cascada S.A., que como contribuyente mediante comprobante de ingreso 40011 de 1º de abril de 2003, realizó el ajuste contable correspondiente (fs. 124 de la misma carpeta), hecho acreditado con el certificado de FUNDEMPRESA emitido el 19 de diciembre de 2006, aumento de capital registrado el 21 de diciembre de 2004 (fs. 310 de la carpeta de descargos).

2.1.- Al respecto, la AT en conocimiento de la fusión de empresas no negó el registro contable; sin embargo, si bien existió contablemente el aumento de capital de la Cascada SA, dicho registro se invalidó con la inexistencia física y documental de los Inventarios del Activo Realizable y porque el contribuyente nunca desvirtuó dicha observación con prueba fehaciente como era su obligación de acuerdo al art. 76 del CTB; por cuanto es facultad de la AT la verificación de adeudos tributarios, siendo los Estados Financieros, la documentación principal a efectos de determinar el estado contable y financiero de una empresa, ya que en base a dicha documentación se determina las Utilidades a efectos del pago del IUE, conforme lo señala el art. 36 de la Ley 843 de Reforma Tributaria, que respecto al IUE dispone que éste se: "...aplicará en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas al cierre de cada gestión anual, ajustadas de acuerdo a lo que disponga esta Ley y su reglamento". En el caso de análisis el monto de Bs.14.860.526.- constituye la Utilidad de la Empresa, al ser emergente de sus Estados Financieros, como dispone el art. 40 de la Ley 843: "A los fines de este impuesto se consideran utilidades, rentas, beneficios o ganancias las que surjan de los estados financieros, tengan o no carácter periódico..".

2.2.- En síntesis, los reparos realizados por la AT tienen como sustento las diferencias de los Estados Financieros (Balance General) al 31 de marzo de 2002 presentado por La Cascada S.A. y el importe declarado dentro el Balance Especial Auditado al 30 de septiembre de 2001 de La Cascada Ltda. (empresa fusionada a La Cascada S.A. -La Cascada Ltda. con Bs. 35.000.000 y la Cascada S.A con Bs 500.000), es decir, las diferencias entre los importes declarados en Activo Realizable (mercaderías o mercancías, materias primas, material de empaque, repuestos y suministros, productos en proceso y productos terminados que tienen las empresas para su venta, para su proceso, transformación y venta posterior), que ascienden a Bs.12.479.519, lo que determinó un débito fiscal por importe del IVA, IT e IUE; por cuanto, los Balances Generales fueron el punto de partida, vía ajustes, para llegar a un resultado neto impositivo, que estableció las diferencias en el pago de tributos, aspecto que no fue desvirtuado de forma irrefutable por el contribuyente.

3).- Lo expresado se encuentra dentro lo previsto en la Ley 1340 (Código Tributario abrogado de 28 de mayo de 1992), referidos a la reducción ilegítima de los ingresos tributarios que configura la evasión fiscal, ya que no se declaró activos realizables, en este caso referidos al almacén de materiales generales, envases de vidrio, envases plásticos, cajas de madera y cajas plásticas; de manera que la AT para determinar la sanción se basó en:

3.1.- El art. 137 inc. 1) de la Ley 1340 (Código Tributario abrogado), aplicable al caso sub-lite, por encontrarse el periodo fiscal revisado dentro de la vigencia de dicha ley, en virtud al sistema de base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permiten conocer en forma directa e indubitable los hechos generados del tributo.

3.2.- El propio contribuyente señaló que en la fusión de La Cascada S.A con La Cascada Ltda., se produjo un error contable resultante de los Estados Financieros, que posteriormente se corrigió mediante aumento de capital el año 2003 (Testimonio Nº 181/2003 y asiento diario de ingreso Nº 40038 de 1º de abril del 2004), es decir, existió una omisión de pago de tributos y que estos se trasfirieron al periodo fiscal del 2003.

4).- En cuanto al hecho si corresponde o no la aplicación de la sanción por evasión, debe considerarse lo establecido en los arts. 114 y 115 inc. 2) de la Ley Nº 1340 (CTb), que determinan que comete evasión fiscal, el que mediante una acción u omisión, que no constituya defraudación fiscal o contrabando, reduzca ilegítimamente los ingresos tributarios y se configura la referida evasión fiscal, cuando se compruebe que los contribuyentes han omitido el pago de los tributos; tomando en cuenta que esta norma estuvo vigente en la fecha que se produjo el hecho generador. Por esta razón, es correcto el fundamento respecto a que habiéndose producido el hecho generador en vigencia de la Ley Nº 1340 (CTb), se calificó la conducta del contribuyente como evasión aplicando dicha ley.