SE/0278/2020

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia N° 278

Sucre, 11 de diciembre de 2020

Expediente : 091/2019-CA

Demandante : EMPRESA MINERA PAITITI SA "EMIPA"

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución impugnada : AGIT-RJ 0072/2019 de 28 de enero

Magistrado Relator : Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Daniela Román Eid Justiniano apoderada de la Empresa Minera Paititi SA "EMIPA", contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 63 a 77, interpuesta por la Empresa Minera Paititi SA "EMIPA" (en adelante el contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0072/2019 de 28 de enero; el Auto de Admisión de 2 de mayo de 2019 de fs. 80; la contestación a la demanda de fs. 163 a 188.; el decreto de Autos para Sentencia de 2 de enero de 2020 de fs. 258; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 30 de diciembre de 2014, el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) notificó mediante cédula a la empresa Minera Paititi SA "EMIPA", con las Ordenes de Verificación CEDEIM Nros 00120VE00098, 00120VE00167, 00120VE01775, 00120VE01917, 00120VE03956, 13990200273 Y 13990200274, bajo la modalidad Verificación Posterior CEDEIM, respecto a los elementos, hechos e impuestos vinculados al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y las formalidades de Gravamen Arancelario (GA), correspondiente a los periodos fiscales enero, abril, mayo, julio, agosto, octubre y noviembre de 2010. Asimismo, se notificó con los Requerimientos Nros. 00119412 y 00119413 y Anexos, requiriendo documentación complementaria.

El 14 de enero de 2015, el contribuyente solicitó ampliación de plazo para presentar la documentación requerida, emitiendo el SIN el Proveído N° 24-000140-15 aceptando la ampliación solicitada.

El 20 de febrero de 2015, 24 de agosto y 12 de diciembre de 2017, el contribuyente presentó documentación.

El 19 de julio de 2018, el SIN emitió la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 211879000020 (en adelante RA), la misma que fue notificada mediante cédula el 25 de julio de 2018 al representante legal del contribuyente, estableciendo el importe indebidamente devuelto de Bs 1.3000.904.- emergente del crédito fiscal de compras observadas, resultando una deuda tributaria de 962.190 UFV equivalente a Bs 2.186.552.-, correspondiente al tributo omitido indebidamente devuelto e intereses.

Contra la referida RA, el contribuyente interpuso recurso de alzada, emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (en adelante ARIT) la Resolución de Recurso de Alzada N° ARIT-SCZ/RA 0876/2018, que resolvió REVOCAR PARCIALMENTE la RA dejando sin efecto el tributo indebidamente devuelto por Bs 52.846.48.- y manteniendo firme y subsistente el tributo indebidamente devuelto de Bs 1.248.057.76.- correspondiente al IVA, de los períodos fiscales enero, abril, mayo, julio, agosto, octubre y noviembre de 2010.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico, emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT- RJ 0072/2019 de 28 de enero (fs. 1 a 31), que REVOCÓ PARCIALMENTE la resolución recurrida; manteniendo firme y subsistente la Resolución Administrativa Devolución Indebida Posterior N° 211879000020.

El 29 de abril de 2019, el contribuyente interpuso demanda contencioso administrativa (fs. 63 a 77) contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0072/2019, que se resuelve en esta Sentencia.

FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

Relacionando los antecedentes de hecho desde la notificación con la orden de verificación, hasta la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, aseveró que la AGIT realizó una interpretación y aplicación incorrecta de las normas tributarias, encontrándose prescritas las facultades del SIN, además de una ilegal depuración del crédito fiscal, conforme a lo siguiente:

Manifestó que la AGIT de manera equivocada invocó las Leyes promulgadas en el año 2012 y 2016 a infracciones ocurridas en el año 2010, dando importancia a la fecha de emisión de la RA, en lugar de tomar en cuenta que el hecho sujeto a Ley, son los hechos imponibles y/o las supuestas contravenciones del contribuyente; errores de interpretación que deben ser corregidos, por lo que las facultadas del SIN ya estaban prescritas, contando los 4 años establecidos en el art. 59 de la Ley N° 2492 (CTB- 2003), texto original vigente el año 2011 y citó la Sentencia Constitucional (SC) N° 1362/2004-R de 17 de agosto, emitidas por el Tribunal Constitucional, art. 70-4-5 del CTB-2003.

Alegó que el criterio pretendido de aplicar retroactivamente la Ley N° 812, viola el art. 123 de la Constitución Política del Estado (CPE), el art. 150 del CTB-2003, así como el principio tempus comissi delicti y los principios de seguridad jurídica, legalidad, jerárquica e irretroactividad.

Señaló la SC N° 1169/2016 de 26 de octubre, alegando que de manera clara y expresa la Ley aplicable para los periodos fiscales anteriores a la promulgación de las Leyes N° 291 y N° 317, es el texto original del CTB-2003, y que es una línea jurisprudencial del Tribunal Supremo de Justicia (en adelante TSJ).

Refirió que la Resolución de Recurso Jerárquico interpretó y aplicó incorrectamente el art. 8 de la Ley N° 843 y art. 8 del Decreto Supremo (DS) N° 21530, que regulan los requisitos para el cómputo del crédito fiscal, así como los arts. 37-1 del DS N° 27310 Reglamento al Código Tributario Boliviano (RCTB-2003) y 2 de la Ley N° 843, respecto a las compras mayores a 50.000 UFV y el concepto de venta a los efectos del IVA, confundiendo el objeto de la Litis al considerar que lo importante es si las compensaciones y los descuentos realizados al proveedor se encuentra o no suficientemente respaldados, cuando el objeto de Litis es sí dichos descuentos afectan o no a la validez del crédito fiscal y si el pago que se ha hecho con la prestación de servicios y entrega de insumos y repuestos, afecta o no a la validez del crédito fiscal de las facturas observadas y que aun existiendo dudas sobre la compensación y los descuentos realizados al proveedor en el pago de una factura, la validez del crédito fiscal no está comprometido, existiendo una posición que transgrede los derechos del contribuyente.

Arguyó que la AGIT realizó un incorrecto análisis de los documentos de prueba respecto a la depuración de facturas con el código 2, ya que se trata de gastos característicos de las actividades empresariales, infringiendo el art. 65 del CTB-2003, y que respecto a la depuración de facturas con el código 3 aclaró que las compras fueron efectuadas antes de la normativa de bancarización, por lo que no se puede aplicar normas emitidas con posterioridad a los hechos imponibles.

Mencionó que la resolución jerárquica incurrió en una interpretación errónea y aplicación indebida de la Ley, respecto al art. único de la Ley N° 3249 (Régimen Tasa Cero) sobre transporte internacional, al no explicar por qué considera que el transportista que emitió la factura se encuentra bajo dicho régimen, siendo que el SIN dosificó la factura con crédito fiscal IVA válido, por lo que la carga de la prueba recae en el fisco y que en virtud al principio de neutralidad impositiva de ninguna forma puede desconocerse el crédito fiscal de facturas cuya declaración del emisor jamás ha sido cuestionada por el SIN, lo que implica que si se ratifica el cargo, habrá doble recaudación.

Petitorio.

Solicitó se declare probada la demanda y se revoque parcialmente la resolución de recurso jerárquico impugnada dejando sin efecto todos los cargos y en consecuencia se deje sin efecto todos los cargos contenidos en la RA.

Admisión.

Mediante Auto de 2 de mayo de 2019 de fs. 80, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad a los arts. 327, 778 y 779 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975) y el art. 2-2 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y al tercero interesado, con provisión citatoria a objeto de que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT representada legalmente por Daney David Valdivia Coria, por memorial de fs. 163 a 188, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, de acuerdo a lo siguiente:

Manifestó que el recurso jerárquico cumple con la debida fundamentación y motivación y se basó en el principio de legalidad, en cumplimiento de la norma legal y que la prescripción no se produjo en el momento de suscitarse la contravención y que las Leyes N° 291, N° 317 y N° 812 advierten que la intención del legislador es el incremento del plazo para la prescripción y que la misma no se produce de forma paralela al hecho generador o al momento de la contravención.

Citando partes de las SC Nros. 0770/2012 de 13 de agosto, 1110/2002 de 16 de septiembre, 1077/01-R, 11/02 y 1421/2004-R, manifestó que se aplicaron las modificaciones del Código Tributario a una situación no concluida y que la prescripción sólo opera a solicitud de parte y no de oficio, siendo un derecho expectaticio entendido como un derecho aun no perfeccionado, resultando incongruente que se habría aplicado retroactivamente la norma jurídica, estando frente una retroactividad no autentica, conocida como retrospectividad, ejerciendo el SIN sus facultades de verificación dentro del alcance de lo establecido por la Ley N° 291 y toda vez que la RA fue notificada el 25 de julio de 2018, bajo la Ley N° 812, se aplica el término de prescripción de 8 años, concluyendo el 31 de diciembre de 2018.

Señaló que los argumentos de la demanda no desvirtúan los fundamentos de la resolución de recurso de jerárquico y que la normativa legal aplicable al caso se encuentra establecida en los arts. 70-4 y 5, 76 del CTB-2003 que establecen las obligaciones del sujeto pasivo, así como lo dispuesto por el art. 66-11 del CTB-2003, art. 37 del RCTB-2003 modificado por el DS N° 27874, vigente en los periodos verificados

Refirió que dicha instancia jerárquica adoptó en las Resoluciones Jerárquicas STG- RJ/0064/2005, AGIT-RJ 0232/2009, AGIT-RJ 0341/2009, AGIT-RJ 0119/2012, AGIT- RJ 1979/2013 y AGIT-RJ 0388/2016, entre otras, la línea que en los casos de crédito fiscal depurado al surgir una duda razonable respecto de su validez, la misma puede ser despejada o confirmada, mediante el análisis de las pruebas aportadas que permitan verificar a satisfacción los requisitos para el crédito fiscal, de manera que no exista perjuicio fiscal, requisitos que se encuentran plasmados en la línea jurisprudencial del TSJ en diversas sentencias entre ellas el Auto Supremo N° 477 de 22 de noviembre de 2012, Auto Supremo N° 75 de 13 de marzo de 2013, Auto Supremo N° 136/2013 de 8 de abril de 2013, Auto Supremo N° 165/2013 de 11 de abril de 2013, Sentencia N° 55/2014 de 14 de mayo de 2014.

Alegó, que la documentación que respalda la Factura N° 452, no es suficiente para desvirtuar la observación del SIN, incumpliendo lo dispuesto en los arts. 70-5 y 76 del CTB-2003.

Con relación a las facturas observadas con el código 1, señaló que el demandante no señala las pruebas en concreto y no es precisa en cuanto a los agravios, siendo evidente que no respaldó que el servicio de hospedaje se encuentre vinculado a la actividad y que acredite la relación laboral de los beneficiarios identificados en las facturas observadas.

Manifestó que la demanda es una reiteración de lo expuesto en instancia administrativa recursiva y citó las Sentencias Nros. 238/2013 de 5 de julio, 252/2017 de 18 de abril, 32/2016 de 20 de octubre, 119/2017 de 13 de marzo, 229/2014 de 15 de septiembre emitidas por la Sala Plena del TSJ, señalando que existe ausencia de carga argumentativa, haciendo que la misma al encontrarse falto de peticiones claras conlleva a declararla improbada, al no demostrar cuáles son los agravios causados.

Asimismo, alegó que las facturas observadas con el código 6, tampoco cuentan con documentación suficiente y no son válidas para la devolución impositiva, además que el contribuyente no tomó en cuenta que la Ley N° 3249, entró en vigencia a partir del 3 de enero de 2006 y al momento de contratar los servicios de transporte internacional debió considerar que las facturas no eran válidas para el cómputo del crédito fiscal del IVA.

Finalizó citando doctrina tributaria AGIT-RJ-0142/2010 sobre tasa cero del servicio de transporte internacional, AGIT-RJ-0195/2018 sobre prescripción, AGIT-RJ- 01532/2015 y STG-RJ/0490/2007, sobre la efectiva realización de las transacciones, STG-RJ/0364/2008 sobre gastos de hospedaje, AGIT-RJ/1953/2013 sobre apropiación del IEHD y las Sentencias Nros. 35/2016 de 15 de febrero y 396/2013 de 18 de septiembre emitidas por la Sala Plena del TSJ, sobre prescripción.

Petitorio.

Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por el contribuyente; manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada.

Réplica y Duplica.

El contribuyente por memorial de fs. 200 a 2055, presentó la réplica reiterando que operó la prescripción, la errónea depuración de las facturas y ratificó su petitorio; la AGIT por memorial de fs. 236 a 247, presentó dúplica pidiendo declarar improbada la demanda contenciosa administrativa, al ratificar los argumentos de la contestación a la demanda.

Tercero interesado.

Por memorial de fs. 112 a 131, se apersonó Carlos Eufronio Camacho Vega, en representación de la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del SIN, en su condición de tercero interesado, argumentando lo siguiente:

Señaló que la normativa aplicable es el CTB-2003 con las modificaciones surgidas con las Leyes N° 291, N° 317 y N° 812, al haberse emitido la RA en fecha 19 de julio de 2018, en plena vigencia de la Ley N° 812, no siendo coherente la pretensión del contribuyente de aplicar el CTB-2003 sin modificaciones

Citó parte de las SC Nros. 0401/2017-S2 de 2 de mayo, 11/2002 de 5 de febrero y 1421/2004 de 6 de septiembre, manifestando que la retrospectividad esta inmersa en la garantía de la irretroactividad de la Ley como no retroactividad no autentica que implica la aplicación inmediata de la nueva Ley a situaciones que si bien pudieron haberse iniciado en vigencia de una Ley anterior, no se cumplieron, completaron o perfeccionaron, por lo que el SIN ejerció sus facultades de verificación dentro del alcance establecido por la Ley N° 291 y la RA bajo la Ley N° 812 y no se vulneró la garantía de irretroactividad de las normas tributarias ni el principio de seguridad jurídica.

Argumentó que al tratarse de una devolución impositiva posterior, no existe un vencimiento de pago y que el inició del cómputo de la prescripción empieza a computarse a partir del primer día del año calendario siguiente al que se produjo la devolución indebida, conforme lo establecido por el procedimiento de devolución impositiva y que en el presente caso la entrega de los valores para los periodos enero, abril, mayo, julio y agosto de 2010, fue en la gestión 2012, el cómputo de prescripción inició en la gestión 2013; y, para los periodos octubre y noviembre la entrega se realizó en la gestión 2013, iniciando el cómputo de prescripción el primero de enero de la gestión 2014; considerando, la vigencia de las modificaciones efectuadas al art. 59 por la Ley N° 812, el SIN tiene 8 años para ejercer sus facultades de verificación y determinación.

Respecto a la depuración de crédito fiscal, argumentó que se observó, al no contar con documentación suficiente que demuestre la ocurrencia y realización de las transacciones y que en cumplimiento al principio de neutralidad impositiva, la devolución de impuestos al IVA, consumo y aranceles deben estar incorporados a costos y gastos vinculados con la actividad exportador.

Petitorio.

Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por el contribuyente y en consecuencia se mantenga firme la Resolución de Recurso de Jerárquico recurrida.

Decreto de Autos.

Estando cumplidas todas las formalidades, se emitió Decreto de Autos para Sentencia de fs. 258.

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

Compulsados los argumentos expuestos en el proceso se llega a delimitar que el objeto del proceso es establecer si la determinación de la AGIT, de declarar prescrita la facultad determinativa del SIN, para verificar los períodos fiscales enero, abril, mayo, julio, agosto, octubre y noviembre de la gestión 2010; fue correcta o no, considerando el plazo de prescripción previsto en el CTB-2003, vigente en dichos verificados y si la notificación con la orden de verificación al contribuyente, suspendió el plazo de la prescripción.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley N° 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley N° 439 y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Doctrina y legislación aplicable al caso.

Corresponde señalar que "la prescripción es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo; ya sea convirtiendo un hecho en derecho, como la posesión o propiedad; ya perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o impotencia'', es decir, es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo, en otras palabras, el tiempo consolida situaciones de derecho, hace nacer, mantener y extinguir derechos.

El derecho en general regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; el CTB-2003 recoge la prescripción extintiva como un medio en virtud del cual, una persona en su carácter de sujeto pasivo de una obligación, obtiene la liberación de la misma poniendo fin al derecho material, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la ley, por ello se observa su regulación en la Sección VII: como formas de Extinción de la Obligación Tributaria y de la Obligación de Pago en Aduanas.

Doctrinalmente se sostiene que la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efectos el otorgar seguridad jurídica y de exigencia del respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.