SE/0280/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 280/2012.

EXP. N°: 381/2006.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales c/ Superintendencia Tributaria General.

FECHA: Sucre, diecinueve de noviembre de dos mil doce.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, en el que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ 0233/2006 de 18 de agosto de 2006 dictada por la Superintendencia Tributaria General actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fs 69 a 77; respuesta de fs. 107 a fs. 111; réplica de fs. 116 a 120, los antecedentes de emisión de la resolución impugnada y:

CONSIDERANDO: Que en la demanda solicita se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0233/2006 de 18 de agosto de 2006 pronunciada por el Superintendente Tributario General, actualmente Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Luego de efectuar una extensa relación de antecedentes de hecho, fundamenta su demanda señalando que la Superintendencia Tributaria General no revisó de forma exhaustiva los antecedentes administrativos de los procesos de determinación, y no consideró que la Administración Tributaria, demostró que el contribuyente se benefició indebidamente con el crédito fiscal de facturas no válidas en la declaración del IUE.

Agrega que la Administración Tributaria notificó al contribuyente con los dos operativos (72 y 68) comunicando sus observaciones respecto a las facturas y con el efecto de verificar tal situación, solicitó al contribuyente la presentación de originales, Libro de Compras IVA, medios de pago, declaraciones juradas por los periodos fiscalizados, constatándose que las facturas no fueron dosificadas y que no coinciden con la información dada por los proveedores.

Que notificado el contribuyente con las Vistas de Cargo GDGLP-DF-VC-000029/05 y GDGLP-DF-VC-000024/05, deslindó su responsabilidad señalando a su administrador y solicitó la aplicación de los artículos 27 y 28 numeral 2) del Código Tributario, demostrando su voluntad de rehuir sus obligaciones tributarias sin observar los artículos 23 y 24 de la Ley 2492. Añade que no se puede alegar estado de indefensión porque conforme se demostró, fue notificado con las órdenes de verificación y vistas de cargo que reflejan los reparos respecto al IVA e IUE, posibilitando el derecho de asumir defensa y presentar descargos, por lo que anular el proceso de determinación por haberse dejado al contribuyente en una supuesta indefensión, resulta una arbitrariedad que no puede ser tolerada por las autoridades judiciales.

Manifiesta también, que la resolución jerárquica efectuó una interpretación incorrecta del artículo 104 de la Ley 2492, porque las Resoluciones Determinativas 341/2005 y 344/2005 emergen de un proceso de verificación interna y no de una fiscalización como señaló la resolución de recurso jerárquico en una interpretación errónea de la norma, a lo que se añade que la Administración Tributaria de conformidad a lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 2492, determinó reparos por el IVA e IUE emergentes de un mismo hecho imponible como son las transacciones reflejadas en las facturas inválidas, con las que el contribuyente se benefició con el crédito fiscal, disminuyendo su débito fiscal, por lo que no correspondía la aplicación del art. 104 de la Ley 2492, debido a que no pudo dejarse en indefensión al contribuyente en cuanto a los reparos del IUE, porque al haber sido notificado con la observación de las facturas 263, 317, 497, 552, 1853, 567, 583, 600, 3651, 1470,443, 205, 1141, 1489, 4345, 3673, 1145, 248, 977, 226, 2822, 7747, 3676, 265, 292, 8267, 8278 y 8298 tenía conocimiento de que podían afectar sus declaraciones juradas del IVA e IUE.

Argumenta que la resolución de recurso jerárquico no emitió el fallo en relación a los puntos de controversia determinados en el recurso de alzada, infringiendo de esa manera el inciso b) del artículo 139 de la Ley 2492, etapa que da inicio al proceso prejudicial y en la que el contribuyente en ningún momento, argumentó sobre la nulidad de las ordenes de verificación, de las vistas de cargo o de las resoluciones determinativas, pronunciándose sobre una nueva pretensión del contribuyente que no fue conocida por el Superintendente Tributario Regional, correspondiendo entonces, su anulación y consiguientemente, se mantengan firmes las Resoluciones Determinativas, o que la Superintendencia General emita criterios respecto a los puntos que sustentaron la resolución de alzada.

Que la resolución impugnada ignoró que para encuadrar una conducta dentro de un tipo penal es necesario tipificar la misma y que la Administración Tributaria llegó a la conclusión de que el contribuyente ha inducido en error al Fisco al declarar facturas que se encuentran observadas en su validez y que gracias a esos documentos ha pagado menos tributo a expensas del derecho fiscal. Añadió que en el presente caso, la conducta del contribuyente se encuentra enmarcada en el tipo penal de defraudación tributaria culposa, porque declaró facturas que no son válidas para obtener crédito fiscal, demostrándose culpabilidad de conformidad a lo dispuesto en el art. 71 de la Ley 1340, que el artículo 165 de la Ley 2492 sanciona con norma más benigna.

Que la resolución impugnada interpretó de forma errónea lo establecido en el art. 150 de la Ley 2492 y el art. 33 de la Constitución Política del Estado; al respecto menciona que la Superintendencia Tributaria General omitió considerar las razones legales de la Gerencia Graco La Paz para establecer la conducta como omisión de pago. Agrega que el art. 150 de la Ley 2492 señala el carácter retroactivo de las normas punitivas que benefician de cualquier manera a los responsables, los ilícitos tributarios y si bien es cierto que la fiscalización fue iniciada en la vigencia de la Ley 2492 respecto a hechos que corresponden a la Ley 1340, se aplica en la calificación de la conducta, la norma sustantiva en forma retroactiva como señala el art. 150 de la Ley 2492 por ser más benigna para el contribuyente y además, no se pudo evidenciar la presencia de dolo por parte del contribuyente, siendo solamente evidente y contundente que omitió el pago de la deuda tributaria declarando cifras inexactas que indujeron en error al Fisco.

La resolución impugnada consideró que la conducta del recurrente no puede ser tipificada como evasión de conformidad con lo establecido en los artículos 114 y siguientes de la Ley Nº 1340, al respecto manifiesta que es fundamental analizar el artículo 150 de la Ley 2492 que establece que las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o que de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable, justificándose de esa forma la decisión de la Administración Tributaria, que aunque la Superintendencia Tributaria General no lo admita, benefició al contribuyente, porque se enmarcó su conducta en una contravención y no en un delito.

Por lo expuesto pide declarar probada la demanda y en consecuencia, se revoque totalmente la Resolución Nº STG-RJ/0233/2006 y se mantengan firmes y subsistentes las Resoluciones Determinativas Nos 341/05 y 344/05.

CONSIDERANDO: Que ante esa demanda, el Superintendente Tributario General, Rafael Rubén Vergara Sandoval, mediante memorial de fs. 107 a 111, contesta de forma negativa señalando que el contribuyente Raúl López Leytón, en su recurso jerárquico, mencionó la existencia de vicios de anulación en el procedimiento de determinación efectuado por la Administración Tributaria, sin impugnar la determinación en el fondo respecto al IVA. En ese sentido, la Superintendencia Tributaria General, por congruencia, resolvió en el marco de lo solicitado, pronunciándose sobre los vicios formales alegados, motivo por el cual, resolvió anular con reposición hasta el vicio más antiguo, es decir hasta las órdenes de verificación.

Que el contribuyente en su recurso jerárquico adujo, respecto al reparo por el IUE dispuesto en la resoluciones determinativas 341/05 y 344/2005, que el primer acto administrativo del Servicio de Impuestos Nacionales fue la verificación del IVA por los periodos agosto y septiembre de 2000 y mayo, julio y agosto de 2000 respectivamente, y que las resoluciones determinativas establecieron un reparo por esos periodos, tanto por el IVA como por el IUE, siendo que este último nunca fue objeto de verificación ni de fiscalización y en consecuencia, esa actuación hizo que no exista congruencia procesal y generó indefensión en el contribuyente. Incumpliéndose lo dispuesto por el art. 104 de la Ley 2492 (CTB), infracción que es causal de anulación del procedimiento de determinación de acuerdo al artículo 36. II de la Ley 2341 LPA, aplicable en virtud al articulo 74. 1 de la Ley 2492 y el art. 202 de la Ley Nº 3092 titulo V del CTB.

El demandante señala que la resolución impugnada no tiene un fallo en relación a los puntos en controversia determinados en el recurso de alzada, infringiendo así el inc. b) del art. 139 de la Ley 2492, al respecto, recuerda que en el fundamento del recurso jerárquico, el contribuyente denunció la existencia de vicios de anulación en el procedimiento de determinación efectuado por la administración tributaria, sin impugnar la determinación en el fondo del IVA, motivo por el cual dispuso la anulación de la resolución de recurso de alzada, reponiendo hasta el vicio más antiguo, de lo que se establece que la resolución jerárquica no vulneró la previsiones de los artículos 139. b) de la Ley 2492 (CTB), puesto que el contribuyente en el recurso jerárquico, única y exclusivamente se refirió a cuestiones de forma y por eso esa instancia falló en ese sentido de manera debidamente fundamentada.

Finalmente, el demandante expresa que la resolución impugnada ignoró que para encuadrar una conducta dentro de un tipo penal es necesario tipificar la misma. Al respecto, el demandante manifiesta que la resolución jerárquica interpretó en forma errónea lo establecido en los artículos 150 de la Ley 2492 y 33 de la Constitución Política del Estado debido a que la norma más benigna en cuanto a sanción, es omisión de pago, no siendo más gravosa, ya que al ser una contravención, no requiere la remisión a la vía jurisdiccional para proseguir la comisión del delito. Asimismo, afirma que la resolución Jerárquica impugnada no considera que la conducta del recurrente no pueda ser tipificada como evasión, de conformidad a lo establecido en los artículos 114 y siguientes de la Ley 1340 (CTB). Al respecto la Superintendencia Tributaria General manifiesta que toda vez que el hecho generador se produjo en vigencia de la Ley 1340, correspondía calificar la conducta del contribuyente aplicando dicha ley.

Que en caso en análisis, la vista de cargo (fs 140 a 141 cuerpo 2 de antecedentes administrativos) calificó la conducta del contribuyente como delito de defraudación; posteriormente en la resolución determinativa (fs 87 a 94 del cuerpo 1 de antecedentes administrativos) como contravención de Omisión de Pago, dejando sin efecto el tipo de defraudación, por ausencia del elemento dolo, conforme al dictamen 15-1-128-05 de 7 de noviembre de 2005, sin embargo, en todo caso lo que correspondía era aplicar otro tipo de ilícito tributario vigente al momento de ocurrido el hecho, en armonía con el principio del tempos regis actum, como evasión y no así la omisión de pago, puesto que la aplicación retroactiva del art. 150 de la Ley 2492 (CTB) únicamente procede cuando la norma posterior resulta más benigna para el contribuyente, ya que la sanción por evasión es del 50% del tributo omitido y la omisión de pago implica el pago del 100% del tributo como sanción, consecuentemente la Administración Tributaria aplicó retroactivamente la Ley 2492 en perjuicio del contribuyente, infringiendo tanto el art. 33 de la Constitución Política del Estado, como el art. 150 de la Ley 2492(CTB), vicio procesal que generó la anulabilidad del procedimiento, conforme al artículo 36. II de la Ley 2341 (LPA), aplicable al caso en virtud del art. 74. 1 de la Ley 2492 (CTB), en consecuencia la sanción de omisión de pago, resulta ser mas gravosa ya que al ser una contravención no requiere la remisión a la vía jurisdiccional para perseguir la comisión del delito y que el art. 114 de la Ley 1340, refiere que la evasión es igual a una contravención que tampoco requiere la remisión al Ministerio Público para su procesamiento en la vía jurisdiccional, ya que aplica solo una sanción del 50% sobre el tributo, extremo que no fue tomado en cuenta por el ahora demandante, por lo que el argumento expresado por la Administración Tributaria en este punto es falso y no se ajusta a derecho.

Por los argumentos precedentemente expuestos pide se declare improbada la demanda y en consecuencia mantener firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0233/2006 de 18 de agosto de 2006, por ajustarse a derecho.

CONSIDERANDO: De la revisión de los antecedentes administrativos y en el marco de los argumentos de la demanda, se establecen las siguientes conclusiones:

I. Respecto a la Resolución Determinativa 341/2005 de 8 de noviembre de 2005.

Que mediante Orden de Verificación 3786 de 18 de octubre de 2004, Operativo 72, la administración tributaria hizo conocer al contribuyente que previa confrontación de la información presentada por sus proveedores, con las notas fiscales declaradas en el software del Libro de Compras y Ventas IVA, se había detectado inconsistencias en la lista de notas fiscales incluida en su texto, por ese motivo fue emplazado a presentar documentación que permita realizar el descargo sobre notas fiscales declaradas, con lo informado por los proveedores (fs. 5 a 7, anexo 2).

El 10 de agosto de 2005, se emitió la Vista de Cargo GDGLP-DF-VC-000029/05, en la que la administración tributaria determinó que como resultado del Operativo 72 "Ventas según Agentes de Información versus Ventas según Declaraciones Juradas", Orden de Verificación Nº 3786, que las facturas 1470, 1489 y 317 no fueron dosificadas por la administración tributaria, las facturas 3651, 443, 552, 205, 1141, 4345, 3673, 248, 567, 977, 226, 2822, 583, 7747, 600, 263 y 497 fueron emitidas por los proveedores con diferentes fechas, importes y clientes. Respecto a la factura 1145 fue anulada por el proveedor, habiéndose encontrado el original en su poder.

A partir de esas observaciones, se concluyó que el contribuyente no había determinado los impuestos conforme a ley, motivo por el cual, la Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, procedió a determinar -sobre base cierta- esas obligaciones tributarias respecto a las facturas observadas en el Impuesto al Valor Agregado por los periodos fiscales agosto y septiembre de 2000 y el Impuesto al Valor Agregado por la gestión 2001, determinando en consecuencia, un adeudo tributario de UFV's.294.817 y concediendo el plazo de treinta días para que presente descargos. Notificado el contribuyente con la indicada vista de cargo, presentó descargos e impugnó las Vistas de Cargo 24/05 y 25/05, a través de la nota que cursa de fs. 154 a 157 del anexo 2.

El Informe en Conclusiones GDGLP-DF-I-001032/05 de 27 de septiembre de 2005, previo análisis de los descargos presentados concluyó que éstos no eran suficientes para desvirtuar los reparos establecidos y dispuso la remisión de antecedentes al Departamento Jurídico para proseguir el trámite y calificar la conducta tributaria. (fs. 159 a 163 anexo 2).

Mediante Dictamen Nº 15-1-102-05 de 12 de octubre de 2005, se calificó la conducta tributaria como omisión de pago, en aplicación del art. 165 del Código Tributario (Ley 2492).

Finalmente, se emitió la Resolución Determinativa 341/2005 de 8 de noviembre de 2005, en la que se determinó de oficio por conocimiento cierto, las obligaciones impositivas del contribuyente Raúl López Leytón en la suma de Bs.340.225 por el IVA correspondiente a los periodos agosto y septiembre de 2000, e IUE por la gestión 2001. Además, se calificó su conducta como omisión de pago, sancionada con la multa de Bs.240.662.

II. Con relación a la Resolución Determinativa 344/2005 de 11 de noviembre de 2005.

Que el 4 de noviembre de 2004, la administración tributaria notificó al contribuyente Raúl López Leytón con el Operativo 68, Notificación Nº 2904680036 de 6 de octubre de 2004, en razón de haberse confrontado información con sus proveedores que no coincidía con las notas fiscales 3676, 265, 292, 8267, 8278 y 8298 que fueron declaradas en el Libro de Compras IVA (fs. 21 anexo 1).

El 8 de agosto de 2005, se emitió la Vista de Cargo GDGLP-DF-VC-000024/05, en la que la administración tributaria determinó que como resultado del Operativo 68 "Notas Fiscales observadas Contra informantes", notificación Nº 2904680036, las notas fiscales 3676, 265, 292, 8267, 8278 y 8298 que según los proveedores fueron emitidas a otra razón social por diferentes montos y fechas.

A partir de esas observaciones, se concluyó que el contribuyente no había determinado los impuestos conforme a ley, motivo por el cual, la Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, procedió a determinar -sobre base cierta- esas obligaciones tributarias respecto a las facturas observadas en el Impuesto al Valor Agregado por los periodos fiscales mayo, julio y agosto de 2000 y el Impuesto al Valor Agregado por la gestión 2001, determinando en consecuencia, un adeudo tributario de UFV's.80.521 y concediendo el plazo de treinta días para que presente descargos. Notificado el contribuyente con la indicada vista de cargo, presentó descargos e impugnó las Vistas de Cargo 24/05 y 25/05, a través de la nota que cursa de fs. 154 a 157 del anexo 2.

El Informe en Conclusiones GDGLP-DF-I-001064/05 de 6 de octubre de 2005, previo análisis de los descargos presentados concluyó que éstos no eran suficientes para desvirtuar los reparos establecidos y dispuso la remisión de antecedentes al Departamento Jurídico para proseguir el trámite y calificar la conducta tributaria. (fs. 74 a 78, anexo 1).