SE/0280/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 280/2015.

FECHA: Sucre, 25 de junio de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 465/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Pastor Segundo Mamani Villca.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 19 a 26, impugnando la Resolución AGIT-RJ- Nº 0185/2009 de 22 de mayo, dictada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; la respuesta de fs. 33 a 37; los memoriales de réplica y dúplica cursante de fs. 63 a 65, y de fs. 69 a 71 vta., los antecedentes procesales; y

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Distrital La Paz del SIN, representada legalmente por Franz Pedro Rozich Bravo, interpuso demanda contenciosa administrativa, en virtud al art. 70 de la Ley 2341 de Procedimiento Administrativo, arts. 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, fundamentando su acción en síntesis en lo siguiente:

1.- La Administración Tributaria (AT), procedió a la Verificación Externa Nº 000OVE0254 y Requerimiento de Documentación Nº 068342, bajo la modalidad CEDEIM POST sobre la procedencia de devolución impositiva, correspondiente a los periodos fiscales diciembre de 2003 y marzo de 2004, del contribuyente Occidental Bolivia SRL, por el Impuesto al Valor Agregado (IVA). Señaló que, emergente de la verificación efectuada comprobó que el exportador de productos no dio cumplimiento a las normas preestablecidas, habiendo obtenido de forma indebida títulos valores CEDEIM’s, situación que motivó a la emisión de la Resolución Administrativa Nº 143/2007 de 17 de noviembre, en el que estableció las obligaciones tributarias del contribuyentes que ascienden a un total de Bs. 230.476.-

Manifestó que, el contribuyente Occidental Bolivia SRL interpuso Recurso de Alzada contra la Resolución Administrativa Nº 143/2008 de 17 de noviembre, que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) mediante Resolución ARIT-LPZ/RA 0083/2009, que revocó parcialmente la Resolución Administrativa impugnada, fallo que fue confirmado por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0185/2009 de 22 de mayo, misma que dejó sin efecto el monto indebidamente devuelto de Bs. 143.622 por el IVA de 12/2003 y 03/2004, y mantiene firme y subsistente el monto de Bs. 3.793 del IVA periodo 12/2003 y 03/2004.

2.- La AT acusó de violación de los arts. 11 de la Ley 843, 24 del DS 25465 y 8 del DS 21530 Reglamento del IVA, en la resolución impugnada señalando que las facturas que fueron observadas referidos al cómputo del crédito fiscal, porque la norma no exige la identificación de cada uno de los costos y gastos que conlleve la producción de un determinado bien, sino el cumplimiento de los tres requisitos formales del art. 8 de la Ley 843.

Señaló que dicha violación a la ley por parte de la AGIT, debe entenderse como la no aplicación correcta de las disposiciones legales citadas, misma que implica la infracción de las leyes sustantivas a cuyos preceptos se da un sentido equivocado. En este caso la interpretación errónea en su fundamentación técnico-jurídica, utilizando el método y técnica de la “integración financiera” y no así la de “integración física”, esto apoyado en el art. 11 de la Ley 843, art. 11, num. 3 del DS 21530, art. 3 del DS 25465 y arts. 1 y 2 de la Ley 1963, modificatoria de los arts. 12 y 13 de la Ley 1489 de exportaciones.

Efectuando una diferenciación conceptual, precisó que la Integración Física consiste en sustraer los créditos de los débitos fiscales que corresponde a los insumos y gastos de fabricación incorporados al bien o servicio que presta, llevando un mecanismo de registro de identificación específica, de manera que pueda conocerse con precisión que bien se fabricó con cada materia prima; frente a la Integración Financiera adoptada en la resolución impugnada, que consiste en deducir del débito fiscal por las operaciones que un sujeto realiza en un determinado periodo, el crédito fiscal por las compras y/o adquisiciones que efectúa, independientemente si las mismas se venden o permanecen en inventario, a objeto de la solicitud de devolución impositiva.

Consideró ambigua y confusa la resolución que se impugna, ya que si bien se pretende que la AT se rija por la Integración Financiera, entonces de igual forma se encuentra conforme a derecho, que consiste en la posibilidad de deducir del débito fiscal las operaciones que se realizan en un determinado periodo fiscal, y según se observa, es ése precisamente el procedimiento que utiliza el SIN, al verificar el crédito fiscal insumido en un bien o producto exportado en un determinado periodo fiscal, que fue solicitado en devolución impositiva por el contribuyente, lo que originó la depuración de crédito fiscal, observándose que no forman parte de los insumos utilizados en la elaboración de los muebles exportados en los periodos diciembre 2003 y marzo de 2004.

Asimismo acusó de violación del numeral 16 y 22, inc. c) de la RA 05-0043-99 de 13 de agosto de 1999, que dejó sin efecto la factura de Aserradero Pontons SRL, al señalar que ésta no correspondía al alcance de los periodos verificados, por consiguiente no forma parte del monto indebidamente devuelto, aseveración violatoria de los derechos de la AT, al no haber tomado en cuenta respecto a esta factura Nº 4 y sus descargos observados. Además sostiene que no coincide con el importe que figura en la factura y que además no indica ni el detalle, ni la cantidad de la madera adquirida, así como el precio unitario; la fecha de entrega de la madera por el Aserradero Pontons SRL. De igual forma, las partes de recepción de madera (auxiliares) no señalan que la compra de la madera efectuada tenga origen en la factura 4, lo que no permite corroborar que corresponda a los insumos utilizados en la elaboración de los muebles exportados dentro la solicitud. La referida factura Nº 4, cursante a fs. 239, no presenta el número de RUC de Occidental Bolivia, lo que contraviene las normas citadas líneas arriba, haciendo que el contribuyente pierda el beneficio del crédito fiscal.

Manifestó también que, la inexistencia de registros contables vulnera Principios de Contabilidad Generalmente Aceptadas en Bolivia, tales como “Equidad y Transparencia” y el de “Exposición” por lo que los estados financieros debe tener la información y discriminación básica y adicional que sean necesarios para su adecuada interpretación.

Finalmente, acusó de violación del art. 15 de la Ley 1489 de la Ley de Exportaciones, por cuanto la razón de ser de la devolución impositiva, es el de evitar la exportación de componentes impositivos, siendo por tal motivo que el trabajo de la AT la de verificar los costos y gastos que fueron insumos en la exportación, porque de no ser así, implicaría validar cualquier factura relacionada a exportaciones y que no tenga vínculo alguno con el CEDEIM solicitado, peor aún, si las materias primas no fueron incorporados y exportadas cuyo crédito fiscal hubiera sido devuelto mediante CEDEIM posteriormente fuese vendida en el mercado local.

Con los antecedentes presentados y la fundamentación expuesta, solicita se emita resolución declarando la revocatoria parcial de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0185/2009 de 22 de mayo, en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resolución Administrativa Nº 143/2008 de 17 de agosto.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 29, fue corrida en traslado y citada la autoridad demandada se apersonó la Autoridad General de Impugnación Tributaria, contestando la demanda en forma negativa de fs. 33 a 37 vta., alegando que la resolución impugnada, está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos, expresando además lo siguiente:

1.- El IVA es un impuesto indirecto, no acumulativo, aplicable a todas las etapas del ciclo productivo, que permite deducir el impuesto pagado en las etapas anteriores, y que de acuerdo al art. 9 de la Ley 843, el IVA tiene la modalidad de impuesto contra impuesto, generados por los ingresos obtenidos, donde se sustrae el total del crédito fiscal o impuestos facturado en las adquisiciones de bienes y contrataciones de servicios, admitiendo en esta modalidad dos métodos de liquidación diferentes: la integración física y la integración financiera.

La normativa nacional, en cuanto a las exportaciones, tiene definido en los arts. 12 y 13 de la Ley 1489, modificado por los arts. 1 y 2 de la Ley 1963, establecer que las exportaciones que con el objeto de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, cuya forma y modalidad de acuerdo al art. 11 de la Ley 843, serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo, en correspondencia con el art. 3 del DS 25465, que señala que la determinación del crédito fiscal debe realizarse bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones de mercado interno conforme al art. 8 de la Ley 843, y dado que los exportadores no generan o generan parcialmente débito fiscal, el excedente de crédito fiscal será devuelto hasta un monto máximo igual a la alícuota del IVA aplicada sobre el valor FOB de exportación.

Al concluir señaló que para la estructuración del débito fiscal y del crédito fiscal en el IVA aplicable a los exportadores, nuestra legislación adopta el método de integración financiera y de apropiación indirecta y no así de la integración física como erróneamente entiende la AT, por no exigir en las citadas normas la identificación de cada uno de los costos y gastos que conlleva la producción de un determinado bien, sino el cumplimiento de los tres requisitos formales; 1) Que la compra esté vinculada a la actividad gravada, 2) Que esté respaldada con la factura o nota fiscal original y 3) Que se demuestre la efectiva transacción a través del medio fehaciente de pago; en el caso de las exportaciones consideradas gravadas por el IVA, al igual que el tratamiento que se da el crédito determinado por los sujetos pasivos que realizan ventas en mercado interno, por lo que no pueden haber requisitos especiales para los exportadores, lo contrario significaría vulnerar el principio de legalidad establecida en el art. 27 de la CPE (abrogada), concordante con el art. 6 de la Ley 2492, lo que significaría que los exportadores pueden solicitar la devolución del saldo del crédito fiscal que resulte luego de haber sido inicialmente computado contra operaciones gravadas en el mercado interno, aun cuando los insumos no hubieran sido utilizados y permanezcan en sus inventarios, resultando no relevante para efectos de la devolución del IVA a través de CEDEIM la identificación de los insumos y gastos contenidos en cada uno de los productos exportados.

2.- Con relación a la factura Nº 4 observada por la AT, emitida el 12 de diciembre de 2002, por Aserradero Pontons SRL, expresó se tiene que de acuerdo al alcance consignado en el Orden de Verificación Externa, son los periodos junio a diciembre 2003 y enero a marzo 2004, que no fue ampliado el alcance, y al no haber ampliado la Orden de Verificación Externa OVE Nº 0005OVE0254, la factura en cuestión (Nº 4) no puede formar parte del monto indebidamente devuelto.

En mérito a los antecedentes y fundamentos anotados precedentemente, solicita declarar IMPROBADA la demanda contencioso-administrativa interpuesta por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, en la que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0185/2009 de 22 de mayo, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Que, contestada la demanda, se corrió en traslado a la entidad demandante para la réplica, el que cursa de fs. 63 a 65 vlta., que incluye un breve resumen del contenido de su demanda y por lo demás ratifica el petitorio de la misma; mientras que la entidad demandada presentó su dúplica a fs. 69 a 71 vta., ratificando el petitorio de su contestación a la demanda; finalmente, por proveído de fs. 73 se pronunció el correspondiente decreto de “Autos para Sentencia”.

CONSIDERANDO III: Que, así vistos los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que el Tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante, por mandato del artículo 10 párrafo I de la Ley Nº 212 de Transición para el Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2011, en concordancia con los artículos 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, corresponde realizar el control de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias recursivas de impugnación, así como de la Administración Tributaria.

Ante la denuncia de vulneración de normas legales el objeto de la controversia radica en establecer: Si es evidente la violación y errónea interpretación de las normas tributarias en la devolución del crédito fiscal – CEDEIM, vinculada a la actividad exportadora a favor del contribuyente Occidental Bolivia SRL, por los periodos fiscales junio a diciembre 2003 y enero a marzo de 2004; si la factura Nº 4 emitida por Aserradero Pontons SRL se encuentra dentro del alcance de la Orden de Verificación Externa y formar parte del monto indebidamente devuelto (CEDEIM).

De la compulsa de los datos procesales, se llega a las siguientes conclusiones:

III.1. Ante las dos solicitudes de devolución de CEDEIM del contribuyente de referencia, la AT procedió a la verificación de las obligaciones impositivas de los documentos que respaldan, a las DUDIE Formulario Nº 1137 con el número de Orden 2021504567 y 2021523859, correspondiente a los periodos fiscales junio a diciembre 2003, y enero a marzo 2004, la Gerencia Distrital La Paz del SIN notificó a la Occidental Bolivia SRL con el Acta de Comunicación de Resultados y Notificación de Fiscalización de la Verificación Externa a objeto de que formule descargos y realice algunas aclaraciones.

Luego de la evaluación de la documentación e información presentada por el contribuyente, la AT ajustó las bases imponibles liquidándose lo indebidamente devuelto sobre la base de la variación del tipo de cambio de la Unidad de Fomento de Vivienda, el importe cuya devolución fue atendida y los intereses, emitiéndose posteriormente la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT Nº 143, de 17 de noviembre de 2008.

III.2. Notificado con la citada Resolución, el contribuyente interpuso Recurso de Alzada que fue resuelto por la STR, quien emitió la Resolución de Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0083/2009 de 9 marzo (fs. 103 a 111; Anexo 1 de fs. 1 a 188), revocando parcialmente la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT Nº 143 de 17 de noviembre, dejando sin efecto la restitución del crédito fiscal de Bs. 143.622.- más intereses por IVA de los periodos junio a diciembre 2003 y enero a marzo 2004, manteniendo firme y subsistente el tributo de Bs. 3.793.- por el IVA más intereses, de los periodos fiscales junio, julio, octubre y diciembre 2003, enero, febrero y marzo 2004. Ante este hecho la AT interpuso Recurso Jerárquico que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0185/2009 de 22 de mayo, emitida por la AGIT (fs. 170 a 183 vta.; Anexo 1 de fs. 1 a 168), que resolvió confirmar la Resolución de Alzada STR/LPZ/RA 0083/2009, de 9 de marzo.

CONSIDERANDO IV. Ingresando al control de legalidad sobre la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por las partes, en base a los antecedentes del caso se tiene que:

Nuestra legislación en general se sustenta en los principios constitucionales, entre ellas la de garantizar el cumplimiento de los principios, valores, derechos y deberes reconocidos y consagrados en la Constitución, que son los fines y funciones esenciales del Estado, así se tiene del art. 9.I num. 4) de la CPE, por ello establece en su art. 410, que la Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico boliviano y goza de primacía frente a cualquier otra disposición normativa y todas las personas naturales y jurídicas, así como los órganos públicos, funciones públicas e instituciones, se encuentra sometidas a la presente Constitución, en virtud del cual, el cumplimiento de los principios, derechos y garantías Constitucionales es imperativo.

Por prescripción del art. 164.II de la CPE, en correspondencia con el art. 3 de la Ley 2492 CTB, en el marco del principio de publicidad de las leyes, nadie por ningún motivo puede aducir el desconocimiento de la Ley, desde el día de su publicación en el órgano oficial que tenga el Estado. En tal sentido señala; “La ley será de cumplimiento obligatorio desde el día de su publicación, salvo que en ella se establezca un plazo diferente para su entrada en vigencia”. “Las normas tributarias regirán a partir de su publicación oficial o desde la fecha que ellas determinen, siempre que hubiera publicación previa”.

El art. 5.I de la Ley 2492 CTB, establece como fuentes del derecho tributario la prelación normativa: La Constitución Política del Estado, las Leyes, los Decretos Supremos y las demás disposiciones de carácter general dictadas por los órganos administrativos facultados al efecto con las limitaciones y requisitos de formulación y competencia. Debido a las modificaciones al Sistema Tributario Nacional, se ordenó el Texto de la Ley 843 de 20 de mayo de 2006, de Reforma Tributaria, agrupándose todas las normas sobre la materia en una compilación.

En ese marco, el Órgano Ejecutivo aprobó el DS Nº 21530 de 27 de febrero de 1987, Reglamento al IVA (R-IVA) y el DS Nº 25465 de 23 de julio de 1999, Reglamento para la Devolución de Impuestos a las Exportaciones. Finalmente, los arts. 125 y 126 de la Ley 2492, ha establecido la devolución tributaria.

En autos y de los precedentes legales citados, se tiene que, al tratarse de actividades dedicadas neta y exclusivamente a la exportación, es de aplicación el art. 11 del Ley 843, que refiere: “Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetas al gravamen”. “En el caso que el crédito fiscal imputable contra operaciones de exportación no pudiera ser compensado con operaciones gravadas en el mercado interno, el saldo a favor resultante será reintegrado al exportador en forma automática e inmediata, a través de notas de crédito negociables, de acuerdo a lo que establezca el reglamento de éste Título I”.