SE/0281/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 281/2016.

FECHA: Sucre, 13 de julio de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 280/2013.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 14 a 17, auto de admisión de demanda de 15 de mayo de 2013 a fs. 19, la Resolución de Recurso Jerárquico impugnado AGIT-RJ 0108/2013 de 28 de enero, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fs. 41 a 43, los antecedentes del proceso y de emisión de la Resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA

I.1. Antecedentes.-

De acuerdo a la Ley 2492, la Gerencia Distrital Chuquisaca del SIN a través del departamento de fiscalización procedió a la determinación de oficio por Orden de Verificación Interna 0011OVI00012 al contribuyente Cooperativa de Ahorro y Crédito Magisterio Rural Ltda. con NIT 1000779026, que dio origen a la Vista de Cargo SIN/GDCH/DF/0011OVI00012/VC/024/2012, en base a las conclusiones del análisis del extracto tributario según SIRAT2 y del Formulario 200 IVA de los periodos febrero, marzo, abril, Julio, octubre y diciembre de 2008, se verificó la presentación de las declaraciones juradas, advirtiendo el incorrecto registro de Libros de Compras IVA de los periodos sujetos a verificación de doce notas fiscales observadas, al señalar erróneamente los números correlativos a la autorización, fecha de emisión e importe válido para crédito fiscal, elaborándose actas por contravenciones tributarias; asimismo, de la verificación efectuada de notas fiscales observadas e información de sus proveedores a través de Libros de Ventas IVA se determinó, que se utilizó importes de alumbrado público y tazas de aseo, nota fiscal emitida a otro NIT y no vinculada a la actividad gravada, no válidas para crédito fiscal; es así que aplicando el índice de proporcionalidad se determinó un importe de Bs.- 5 equivalente a 4 UFV, sin incluir accesorios de ley, multa por incumplimiento de deberes formales, ni sanción del ilícito tributario calificado como contravención por omisión de pago de acuerdo a los arts. 148 y 160 inc. 3) de la Ley 2492 correspondiendo inicialmente –dice- la sanción del 100% del tributo omitido calculado a las fechas de vencimiento en conformidad al art. 165, afirmando que el SIN Chuquisaca con la facultad que le otorga los arts. 47, 92, 93, 95 y 100 de la Ley 2492 y las disposiciones reglamentarias conexas procedió a ajustar la base imponible reliquidando el impuesto sobre base cierta y en aplicación a lo establecido en los arts. 96, 104 y 169 de la señalada ley, emitió la Vista de Cargo SIN/GDCH/DF/0011OVI00012/VC/024/2012 e informe final siendo notificado por cedula el representante legal del contribuyente con la deuda tributaria determinada a fecha “24/04/2012” (sic), obtenida de la depuración de notas fiscales declaradas por los periodos febrero, marzo, abril, julio, octubre y diciembre de 2008 ascendiendo a Bs.- 15.774.00 equivalente a 9.800.00 UFV’s, que incluye tributo omitido intereses y multas establecidas en actas de contravenciones tributarias, adicionalmente el cálculo de la sanción del ilícito tributario al 100% que ascendió refiere a 4.00 UFV.

Añade que el 28 de mayo de 2012 dentro del plazo de 30 días para descargos, el representante legal Sixto Castillo Estepa presento sus objeciones a la determinación señalando que canceló el tributo omitido, intereses y sanción el 18 de mayo de 2012, por un importe total de Bs.- 11.00 solicitando se anulen las actas por contravenciones y se aplique la RND 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, que modifica y adiciona la RND 10-0037-07, realizada la valoración de los descargos, por nota SIN/GDCH/DF/453/2012 se le indico que la RND 10-0030-11 vigente desde el 1 de enero de 2012, modifica y adiciona lo dispuesto por la RND 10-0037-07 no siendo posible aplicar esta normativa en incumplimiento de periodos anteriores.

Posteriormente el 26 de julio de 2012, se emitió la Resolución Determinativa 17-000181-12 estableciendo una deuda tributaria de Bs.- 15.918,00 equivalente a 9.003,50 UFV’s, importe sujeto a actualización a la fecha de pago, por concepto de multas establecidas en actas de contravenciones tributarias vinculadas al procedimiento de determinación y la sanción por omisión de pago del impuesto al IVA derivado de la depuración del crédito fiscal contenido en notas fiscales declaradas por el contribuyente.

Que recurrida de alzada, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria confirmó la Resolución Determinativa mediante la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA 0173/2012 de 5 de noviembre, recurrida jerárquicamente, la Autoridad General de Impugnación Tributaria pronunció la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0108/2013 de 28 de enero, revocando la resolución de alzada y dejando sin efecto las multas por incumplimiento de deberes formales establecidos en la Resolución determinativa.

I.1. Fundamentos de la demanda.

La parte actora señala que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0108/2013 de 28 de enero establece, que esa gerencia impuso incorrectamente las multas por incumplimiento a deberes formales de registros de libros de compras IVA conforme a la normativa especificidad y por ello deja sin efecto las multas correspondientes, sin considerar que el pedido realizado en el Recurso Jerárquico del contribuyente es referido a la aplicación del numeral 4.2.1. de la RND 10-0030-11 al tratarse de una sanción más benigna y beneficiosa para él, razón por la que considera incorrecta la decisión de la AGIT, al pronunciarse sobre un punto que no era objeto del Recurso Jerárquico planteado, resultando ser un fallo extrapetita vulnerando el principio de congruencia que debe guardar toda autoridad administrativa tiempo de resolver un recurso.

Niega que se haya actuado con discrecionalidad, en cuanto a la afirmación de que los incumplimientos a deberes formales de registro de libros IVA de acuerdo a la Ley específica no se encontrarían debidamente tipificados por la normativa tributaria, ante la cita del art. 160 del Código Tributario Boliviano (CTB), referido a las contravenciones tributarias, así como el art. 192.I del mismo cuerpo legal sobre el incumplimiento de deberes formales, disposiciones legales que señala son específicas y reglamentarias las cuales establecen, que conductas serán consideradas como deberes formales y las sanciones en caso de su incumplimiento, en ese sentido hace referencia al Punto 3.2. del anexo A) de la RND 10-0037-07, que sanciona con una multa de 1500 UFV’s al contribuyente que incumpla el deber formal de Registro de Libros de compra Venta IVA y la RND 10-0016-07 en el “Art.” (sic) parágrafo II numeral 2 incs. a), d), e) y j) que establecería la obligación que tiene el contribuyente de registrar en su Libro de compras IVA el día, mes y año de la transacción, el número de factura, nota fiscal o documento equivalente, el número de autorización y el importe neto sujeto al IVA, concluyendo que el incumplimiento al deber formal de registro en los Libros de Compras IVA se encuentra debidamente previsto en la normativa tributaria, no siendo evidente lo indicado en la Resolución de Recurso Jerárquico impugnado, que no exista normativa que sancione dicho incumplimiento, añadiendo que la RND 10-0016-07 en su art. 47.II numeral 2 incs. a), d) y j), establece la obligación que tienen los contribuyentes de registrar en su libro de compras IVA el día, mes y año de la transacción, el número de factura, nota fiscal o documento equivalente, el número de autorización y el importe neto sujeto al IVA aseverando, que en el caso de autos el contribuyente no registro dichos datos de forma correcta.

Añade que el punto 3.2 de la RND 10-0037-07 establece, que el registro debe efectuárselo conforme a norma específica, lo cual no ocurrió, implicando que la Administración Tributaria no cuente con datos, encuadrando a plenitud la conducta del contribuyente en la contravención atribuida.

Culmina afirmando, que en materia tributaria se conceptualiza a los deberes formales como aquellas exigencias o conductas impuestas por la administración tributaria con el fin de facilitar el ejercicio de las facultades de recaudación, fiscalización y ejecución de tributos; por lo que, el contribuyente habría acomodado su conducta a una contravención debidamente tipificada siendo pasible de sanción, aduciendo que, con el cumplimiento de los deberes formales como el correcto llenado de los libros de compras IVA, al Administración Tributaria cuenta con mayores elementos para ejercer sus facultades de control y fiscalización, radicando ahí la esencia y filosofía de la creación de los deberes, resultando importante para la Administración Tributaria velar su cumplimiento.

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare probada la demanda y se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada y se declare firme y subsistente en su integridad la Resolución Determinativa 17-000181-12 de 26 de julio de 2012 (fs. 21 a 27 del anexo 1).

II. De la contestación a la demanda

Ernesto Rufo Mariño Borquez se apersonó al proceso en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria y respondió negativamente a la demanda, señalando lo siguiente:

El art. 47.II numeral 2 de la RND 10-0016-07 establece, que la obligación de elaborar los Libros de Compras IVA con un formato, estableciendo en sus incisos, la información mínima que debe ser registrada en los citados libros, sin establecer cualidades respecto de la información a ser registrada, es decir, no exige que dicha información sea registrada de forma precisa o correcta, más aun considerando que las diferencias detectadas por el sistema SIRAT 2 de la que surgió la Orden de Verificación Interna, tuvieron como origen la información del Libro de Compras IVA, cuyo deber formal relacionado se encuentra establecido en el numeral 4.2, Anexo A de la RND 10-0037-07 que fue aclarado a través del numeral 4.2.1. del citado cuerpo legal, incorporado mediante la RND 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, en ese entendido afirma que la Administración Tributaria solo observó registro erróneo de: a) Día, mes y año; d) Numero de factura, e) número de autorización, j) importe neto sujeto al IVA, en los libros físicos notariados presentados por el sujeto pasivo a requerimiento de la Administración Tributaria, mediante la orden de verificación interna, pero no observó la ausencia de estos datos, que si bien son erróneos, no significa que deban ser sancionados por incumplimiento de una norma que no establece la obligación de registrar información que cumpla las cualidades de ser exactas y correctas, ya que el registro incorrecto en los Libros de Compras IVA físicos podría generar perjuicio al sujeto pasivo en la medida que la información le sirve para la toma de decisiones.

Añade que reconoce el sujeto pasivo el envió de información errónea a través del módulo Da Vinci LCV ocasiono, que la Administración Tributaria genere un proceso de determinación donde se estableció, que se trataban de errores y que constituye incumplimiento de un deber formal, el cual a partir del 9 de octubre de 2011 mediante la RND 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, fue incorporado al anexo A de la RND 10-0037-07 como deber formal especifico en el numeral 4.2.1, el cual establece, que la presentación del libro de compras y ventas IVA a través del módulo Da Vinci–LCV sin errores por periodo fiscal.

Señala con relación al pedido puntual del sujeto pasivo en su Recurso Jerárquico sobre la aplicación retroactiva de la sanción de 150 UFV, por ser más benigna, afirma que en la Resolución Jerárquica se expuso, que dicho petitorio es improcedente, ya que no existe identidad del tipo de la conducta sancionada; en consecuencia, existe pronunciamiento de la AGIT al respecto y aclara que la sanción impuesta por la Administración Tributaria individualiza como infringida una norma que no establece la obligación de registrar en los Libros de Compras IVA, físicos y notariados, información sin errores, demostrando con ello, que la Administración Tributaria aplicó sanciones por infracciones a deberes formales no establecidas en norma específica, por lo que se dejaron sin efecto las sanciones, de lo contrario se habrían confirmado actos ilegales.

II.1. Petitorio.

La autoridad demandada solicitó se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

A efecto de resolver, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:

1.- Librada la Orden de verificación a la contribuyente Cooperativa de Ahorro y Crédito Magisterio Rural Ltda., el operativo especifico crédito fiscal abarco el IVA derivado de la verificación del crédito fiscal contenido en las facturas declaradas por el contribuyente, de los periodos febrero, marzo, abril, julio, octubre y diciembre de 2008, requiriendo también la presentación de las declaraciones juradas, así como de los Libros de Compras IVA, facturas de compras originales, medios de pago de facturas observadas y demás documentación, habiéndose efectuado las Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación 41446, 41447, 41449, 41450 y 41451 por el incumplimiento del deber formal de registro en Libro de Compras IVA de los periodos febrero, marzo, abril, julio, octubre y ventas para diciembre de la gestión 2008, al contravenir los incs. a), d), e), j) numeral 2, parágrafo II, art. 47 de la RND 10-0016-07 sancionado con una multa equivalente a 1.500 UFV por cada acta, de acuerdo al numeral 3.2. art. 4 Anexo A de la RND 10-0037-07.

Por Resolución Determinativa 17-000181-12 de 26 de julio de 2012 (fs. 21 a 27 del Anexo I), la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales dispuso: “Artículo 1º.- Determinar de oficio por conocimiento cierto de la materia imponible, con la facultad que le otorga la Ley 2492 en sus Arts. 47, 92, 93, 95, 100 y las disposiciones reglamentarias conexas, las obligaciones impositivas del contribuyente Cooperativa de Ahorro y Crédito Magisterio Rural Ltda. con NIT 1000779026, Orden de Verificación Interna 0011OVI00012 respecto al impuesto al valor agregado (IVA) derivado de la verificación del crédito fiscal contenido en notas fiscales declaradas por el contribuyente que se detallan en anexo F-7520 en los periodos febrero, marzo, abril, julio, octubre y diciembre de 2008 en aplicación a lo establecido en la Ley 843 art. 8 inc. a), Ley 2492 arts. 70 numeral 1, 160 numeral 5 y 162 .I, DS 27310 art. 7 y RND 10.0016.07 art. 41 parágrafo I numeral 4, 47 parágrafo II inciso a), b), e) y j) y otros conexos; que habiendo cancelado parcialmente la deuda tributaria por Bs. 11.00 (…) equivalentes a UFVs 8,50 (…) por concepto de tributo omitido, intereses y sanción, el saldo de la deuda tributaria alcanza a Bs. 15.912,00 equivalente a UFVs 9.000,00 (…), correspondiente a Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación. Artículo 2º.- Calificar la conducta del contribuyente, como Omision de Pago por adecuarse a lo establecido en el art. 165 del Código Tributario Ley 2492, sancionándose con un importe de Bs. 6,00 (…) equivalentes a UFVs 3,50 (…) monto posterior a pago direccionado a este concepto en aplicación a lo establecido en RND 10.0017.09 art. 1 parágrafo I, por el Impuesto al Valor Agregado (IVA), derivado de la verificación del crédito fiscal contenido en notas fiscales declaradas por el contribuyente que se detallan en anexo a F-7520 en los periodos febrero, marzo, mayo, junio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2008, sin perjuicio de la aplicación de lo establecido en el art. 156 de la Ley 2492 (…)”; asimismo, intimó al contribuyente para que en el término establecido por ley a partir de su legal notificación con esa resolución deposite la suma de Bs.- 15.918,00 equivalente a 9.003,50 UFV’s sujeto a actualización a la fecha de pago, por concepto de multas establecidas en actas por contravenciones y la sanción por omisión de pago del IVA.

Contra esta determinación Sixto Castillo Estepa interpuso recurso de alzada (fs. 33 a 36 vta. del Anexo 1), la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca pronuncio la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA 0173/2012 de 5 de noviembre (fs. 74 a 81 del Anexo 1); por la que, confirmó la Resolución Determinativa; contra este fallo Sixto Castillo Espada planteó Recurso Jerárquico (fs. 99 a 105 vta. del Anexo 1), la Autoridad General de Impugnación Tributaria dictó la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0108/2013 de 28 de enero de 2013 (fs. 124 a 133 del Anexo 1); por medio de la cual, dispuso revocar parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada, dejando sin efecto las multas por incumplimiento de deberes formales establecidas en las Actas de Contravenciones Tributarias vinculadas al Proceso de Determinación 41446, 41447, 41448, 41449, 41450 y 41451, por 1.500 UFV cada una; por cuanto, totalizan 9.000 UFV, manteniendo firme y subsistente la deuda tributaria y la sanción por omisión de pago, correspondiente a los periodos fiscales febrero, marzo, abril, julio, octubre y diciembre de 2008, importe que fue cancelado por el sujeto pasivo.

2.- En el curso del proceso contencioso administrativo, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354.II y III del Código de Procedimiento Civil (CPC).

3.- Corrida en traslado la respuesta a la demanda, existiendo réplica y dúplica, además del apersonamiento del representante legal de la Cooperativa de Ahorro y Crédito Comunal – “Magisterio Rural” Ltda. Chuquisaca, se dispuso “Autos” para Sentencia.

IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

En el caso de autos, la controversia radica en establecer:

1.- Si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0108/2013 de 28 de enero, es extrapetita al haberse pronunciado sobre un aspecto ajeno al Recurso Jerárquico planteado, vulnerando el principio de congruencia.

2.- Si la Resolución ahora impugnada equivocadamente considera que no existe normativa que sancione el incumplimiento cometido por el contribuyente.