SE/0289/2013

SALA PLENA

SENTENCIA: 289/2013.

EXP. N°: 36/2007.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Interpuesto por “Maxus Bolivia Inc.- Sucursal Bolivia“ c/ Superintendencia Tributaria General.

FECHA: Sucre, dos de agosto de dos mil trece.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Maxus Bolivia Inc. Sucursal Bolivia contra la Superintendencia Tributaria General, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0312/2006 de 18 de octubre de 2006. .

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa-administrativa de fs. 162 a 171; la contestación de fs. 199 a 209; el memorial de réplica de fs. 213 a 221; los antecedentes procesales y:

CONSIDERANDO I: Que Maxus Bolivia Inc., Sucursal Bolivia, representada por Jaime Terán Benavides, dentro el plazo previsto en el art. 780 del Cód. Pdto. Civil, se apersona fundamentando su extensa demanda, del que se sintetiza lo siguiente:

Que el 22 de diciembre de 2004 fueron notificados por la administración tributaria con el inicio de fiscalización para auditar el cumplimiento de las obligaciones tributarias referidas al Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), Impuesto a las Transacciones (IT) y el Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA), del periodo abril de 2000 a marzo de 2001, conforme a los arts. 100 y 104 del Cód. Trib. (Ley 2492). Luego emitió la Vista de Cargo Nº 799-7904000012.023/2005 y pese a los descargos, se dictó la Resolución Determinativa GDGSC-DTJC Nº 338/2005 ratificando la sanción pecuniaria por los tributos omitidos; que habiendo interpuesto recurso de alzada se emitió la Resolución Administrativa STR-SCZ Nº 0094/2006 revocando parcialmente la resolución determinativa; finalmente interpuesto recurso jerárquico fue resuelto por Resolución STG-RJ/0312/2006 que a su vez revocó parcialmente la resolución de alzada, en la parte referida a sanciones y multas por quema de gas natural y la determinación como ingresos no declarados de GLP, ajustes que fueron efectuados en la liquidación del IUE de la gestión comprendida entre abril de 2000 a marzo de 2001; en consecuencia modifica el reparo efectuado por la administración tributaria de Bs.19.259.044 a Bs.19.000.212 conforme al art. 212.I inc. a) de la Ley 3092 (Título V del CTB).

Al respecto, entre los argumentos de hecho y de derecho expuestos en la demanda contenciosa, señala la improcedencia de los cargos tributarios, especialmente sobre el cargo incorrectamente aplicado por supuesta no deducibilidad de las regalías para los contratos de riesgo compartido, a este fin realiza una interpretación histórica evolutiva de las normas vinculadas con el art. 14 del D.S. Nº 24051 de 29 de junio de 1995, en especial la norma controvertida de derecho transitorio, entre ellos la Ley Nº 843 de 20 de mayo de 1986, la Ley de Hidrocarburos Nº 1194 de 1 de noviembre de 1990, la Ley Nº 1606 de 22 de diciembre de 1994, y la Ley Nº 1689 de 30 de abril de 1996, para señalar que no se limita la deducibilidad de las regalías a los contratos de operación y/o asociación, que es ilegal el cargo por impuesto omitido como consecuencia de la incorrecta calificación del gasto por regalías como no deducibles a los fines del IUE.

Que la Superintendencia General ratificó erróneamente la resolución de alzada al señalar que los ingresos percibidos por subvenciones del Estado por el congelamiento del precio de Gas Licuado de Petróleo (GLP) están gravados por el IVA y el IT, como si fueran el pago de un precio, sin estar verificado el nacimiento del hecho imponible de tributos, además que esta subvención no contiene ningún impuesto, ya que las notas de crédito no constituyen una forma de pago por parte del Estado y menos por los engarrafadores, ya que la percepción de la subvención o su reducción no afectaban a las envasadoras. Así también refiere que la administración tributaria consideró que los ingresos por Overhead, representa un ingreso no facturado cuando en rigor de verdad responde a ingreso producto del reembolso de gastos que hacen los socios al operador del bloque petrolero, en este caso a la sucursal, es decir, no son ingresos gravados por IVA e IT, porque el overhead no es una prestación de servicios.

Respecto a la presunción de ventas por diferencias en Balance volumétrico-Gas natural, expresa que en los recursos de alzada y jerárquico, se hizo notar que dicha presunción es sin sustento, en vista que las diferencias surgieron en el cálculo, el ítem a la compensación energética de gas convertido a líquido (GLP y gasolina) que realizó Maxus Bolivia Inc a BHP, dentro las facilidades (planta de separación) de la producción Bloque Mamoré; que la compensación energética conocido como RTP, es la diferencia de la energía producida por el campo que ingresa a la planta de proceso de gas y el gas residual que sale de la planta, este volumen energético no interviene en las mediciones de la transportadora, es un proceso interno entre MAXUS y YPFB. Empero el Servicio de Impuestos Nacionales sin justificación alguna incluyó operación referente al contrato BHP con MAXUS registrada como compras de “Gas Natural RTP” en el cuadro volumétrico, por lo que debe excluirse de dicho cálculo al no tener relación con los volúmenes manejados en el sistema de transporte ni se encuentra sustentada con reportes de TRANSREDES, cartas de factura del agregador y facturas de mercado interno, que lo mismo sucedió respecto a la presunción de ventas por diferencias en el balance volumétrico GLP.

Que sobre las ventas diferidas, la Superintendencia General erróneamente ratificó el cargo por accesorios como mantenimiento de valor e intereses, sosteniendo que Maxus Bolivia Inc facturó con demora de uno hasta tres meses posteriores a la entrega de hidrocarburos (contratos de tracto sucesivo), que tiene carácter mixto, es decir entre la entrega del bien y la prestación de servicios, que correspondía aplicar el art. 39 de la Ley 1340, situación prevista en el art. 18 de la Ley 2492. Agrega que las ventas de un mes calendario de carácter continuo, no es posible facturar con fecha del último día del mes, porque no ocurre una sola entrega sino entregas permanentes a través del sistema de transporte por ducto, recién al final de cada mes (último día calendario), la empresa tiene un volumen estimado de venta el cual es certificado por el transportador días después del fin de mes, en consecuencia el hecho imponible está sujeto a condición de certificación del transportador lo que implica que el hecho generador se perfecciona al cumplimiento de esa condición.

En base a estos argumentos la empresa demandante solicita que en sentencia se declare probada la demanda, con costas; en definitiva nula y sin efecto la resolución administrativa impugnada de Recurso Jerárquico STG-RJ/0312/2006 de 18 de octubre de 2006, por tanto sin efecto los reparos establecidos en la Resolución Determinativa, al igual que todos los cargos del SIN.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda, se corrió traslado a la autoridad demandada, quien en tiempo hábil se apersona contestando la demanda, en base a los siguientes argumentos de hecho y de derecho:

Con relación al cargo aplicado por no deducibilidad de las regalías para los contratos de riesgo compartido, señala que la vigencia del nuevo régimen fiscal y la derogación del art. 74 de la Ley 1194, no sólo significó que las empresas petroleras se beneficien con una reducción del impuesto a las utilidades de un 40% a un 25%, sino que perdieron el derecho de utilizar el impuesto a las utilidades como crédito contra las regalías, es decir, las empresas petroleras deben pagar de manera efectiva tanto las regalías como el IUE, como dispone el art. 14 del DS 24051 de 29 de junio de 1995 (Reglamento del IUE), al establecer que las regalías para las empresas petroleras no son deducibles para el IUE, y que solo podía suceder una vez que se adecuen a las modificaciones incluidas por la Ley 1606 en la Ley 843, toda vez que esta disposición solo alcanza a los contratos de operación o asociación celebrados después del 31 de diciembre de 1994 o adecuados al régimen general de la Ley 843 (texto ordenado en 1995), no comprende a los contratos de riesgo compartido, que recién fueron autorizados su suscripción a partir de la promulgación de la Ley de Hidrocarburos Nº 1689 de 30 de abril de 1996.

En cuanto a subvenciones Estatales por congelamiento del precio del gas licuado de petróleo (GLP), en sentido de que las notas de crédito fiscal no contemplan el IVA e IT, es una apreciación subjetiva incorrecta, al aclarar que el Estado endosó a favor de SAMO SRL las notas de crédito fiscal, las cuales a su vez se endosaron a favor de Maxus Bolivia Inc por la compra de GLP y que debió facturar por el total de la transacción efectuada y no solamente por lo que recibió en efectivo, omitiendo el monto que recibió en notas de crédito fiscal, previsto en el art. 4 de la Ley 843. Luego sobre los ingresos por Overhead que según el actor tampoco estarían gravados por IVA e IT sobre el reembolso de gastos registrado en sus ingresos, en respuesta se señala que el mismo es un hecho gravado por el IVA e IT, caso contrario existiría apropiación de crédito fiscal, por tanto, lo expuesto por la empresa actora carece de sustento.

Sobre la presunción de ventas por diferencias en balance volumétrico-Gas Natural, el demandado ratificó la resolución del recurso jerárquico, al precisar que el SIN verificó el Balance de Gas (MPC), estableciendo una diferencia en el volumen de Gas Natural, en base a las compras efectuadas por Maxus Bolivia Inc durante los períodos abril 2000 a marzo 2001, que a dichas compras se sumaron las entregas de Gas Natural a la transportadora TRANSREDES S.A. con destino al mercado interno, estableciendo una diferencia cuyo monto es considerable. Del mismo modo, sobre la presunción de ventas por diferencias en balance volumétrico GLP, ratificó el fundamento de la resolución impugnada, en consideración de la compensación de diferencias positivas con negativas, conforme a los arts. 10 y 77 de la Ley 843, art. 10 del DS 21530 (Reglamento al IVA de 1987) y art. 7 del DS 21532 (Reglamento del IT de 1987) cada mes calendario corresponde el periodo fiscal para la liquidación del IVA e IT, por lo que no corresponde efectuar ninguna compensación. En este entendido, las diferencias determinadas a favor del fisco (negativas) fueron objeto de liquidación por parte de la administración tributaria, al considerar volúmenes no facturados; agrega que no puede aplicarse retroactivamente normas que no se encontraban vigentes durante el período fiscalizado (marzo 2000 a abril 2001), lo contrario significaría infracción al art. 33 de la CPE y a la seguridad jurídica dispuesta en el art. 7 inc. a) de la misma CPE.

Finalmente, sobre las supuestas ventas diferidas, si bien se ratificó el cargo por accesorios (mantenimiento de valor e intereses), por haber facturado Maxus Bolivia Inc con demora de uno a tres meses posteriores a la entrega de hidrocarburos, expone que la norma aplicable al caso es el art. 39 de la Ley 1340 (CTB) que prevenía, que en los actos jurídicos el hecho generador se perfeccionará en el momento en que acaece la condición suspensiva, que esta condición se encuentra subordinada al art. 40 de la citada ley, en concordancia con el art. 18 de la Ley 2492; por consiguiente, un contrato de tracto sucesivo no puede modificar el cumplimiento de lo previsto por ley, por prohibición expresa del art. 19 de la Ley 1340 y art. 14 de la Ley 2492. El art. 4 inc. a) de la Ley 843 concordante con el art. 2 inc. b) del DS 21532 (Reglamento al IT) establece que el hecho generador, se perfecciona en el caso de ventas, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual debe estar respaldada por la emisión de una factura, nota fiscal o documento equivalente. Que el SIN observó que las facturas de venta de gas, de la segunda quincena de un determinado mes, fueron emitidas por Maxus Bolivia Inc en períodos fiscales posteriores a los que corresponde, siendo que la entrega del gas se produjo durante la segunda quincena de un mes, el hecho generador del IVA se perfecciona ese mes, y que debió estar respaldado con la emisión de la factura correspondiente en el mes que se realizó la venta; de manera que no es posible aplicar la condición contractual, porque la certificación de la empresa transportadora, no significa que la venta se realizó el mes siguiente como pretende el demandante.

Con estos argumentos solicita que se declare improbada la demanda, por no ajustarse a derecho y carecer de contenido tributario, en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resolución STG-RJ/0312/2006 de 18 de octubre de 2006.

Por memorial de fs. 213 a 221 la empresa Maxus Bolivia Inc presentó su réplica, reiterando los argumentos de su demanda y su petición de fondo; mientras que la entidad demandada no presentó su dúplica; finalmente, se decretó Autos para Sentencia por proveído de fs. 226 vta.

CONSIDERANDO III: Que de la compulsa de los datos procesales como la resolución administrativa impugnada, se establecen los siguientes extremos:

1).- En principio, la controversia radica en que la resolución impugnada STG-RJ/0312/2006 de 18 de octubre de 2006, cursante de fs. 52 a 116, dictada en recurso jerárquico por la Superintendencia Tributaria General, revocó parcialmente la resolución STR-SCZ/N 0094/2006 de 16 de junio, emitida en recurso de alzada por el Superintendente Tributario Regional Santa Cruz, en la parte referida a las sanciones y multas por quema de gas natural por Bs.75.154 y la determinación como ingresos no declarados de GLP por Bs.144.931, ajustes que fueron efectuados en la liquidación del IUE de la gestión comprendida entre abril 2000 a marzo 2001; en consecuencia modifica el reparo efectuado por la administración tributaria de Bs.19.259.044 a Bs.19.000.212, conforme al art. 212-I inc. a) de la Ley 3092 (Título V del CTB).

Al presente, en consideración a lo denunciado en la demanda, se ingresa a verificar si la misma se ajusta a derecho, a efecto de establecer si merece o no el control judicial de legalidad, cuya atribución fue conferida a este Supremo Tribunal.

1.1.- Revisando todo lo obrado se colige que la administración tributaria, en uso de sus atribuciones conferidas por Ley 2492, inició proceso bajo la modalidad Fiscalización Externa Integral de las obligaciones impositivas del contribuyente MAXUS BOLIVIA INC Sucursal Bolivia con NIT Nº 1028571020, RUC Nº 3226220, con el objeto de comprobar el cumplimiento de disposiciones legales relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT), Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), Impuesto al Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA), Retención al Impuesto a las Transacciones (IT Retención Local), Retención al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE Retención Local) y, Retención a los Beneficiarios del Exterior (IUE-BE), con relación a la gestión fiscal 2001, comprendido de abril 2000 a marzo 2001, conforme establecen los arts. 100 y 104 del Cód. Trib. (Ley 2492); que en esa fiscalización se comprobó que el contribuyente no determinó conforme a ley, consignando en las declaraciones juradas, siendo girada la Vista de Cargo Nº 799-7904000012.023/2005 y que luego de los descargos respectivos, el Gerente de Grandes Contribuyentes de Santa Cruz, dictó la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 338/2005 el 27 de diciembre de 2005 (fs. 147 a 160), estableciendo los adeudaos tributarios que debe cancelar el contribuyente.

1.2.- Contra esta resolución Maxus Bolivia Inc, interpuso recurso de alzada, que fue resuelta por Resolución Administrativa STR-SCZ Nº 0094/2006 de 16 de junio de 2006 (fs. 117 a 146), dictada por el Superintendente Tributario Regional de Santa Cruz, que revocó parcialmente la resolución determinativa, modificando el monto de los adeudos tributarios; que a su vez mereció disminución en la resolución del recurso jerárquico, como se tiene expuesto precedentemente.

2).- En el caso de autos, es menester referirnos concretamente a los reparos observados en la demanda, conforme se desglosa a continuación:

2.1.- Con relación al cargo tributario, por la no deducibilidad de las regalías a los fines del IUE para contratos de riesgo compartido, según el actor es incorrecto la calificación, sin embargo, sobre el particular el art. 14 del D.S. Nº 24051 dispone “en el caso de las empresas petroleras, son deducibles los pagos que realicen por concepto de regalías, derechos de área y otras cargas fiscales específicas por explotación de recursos hidrocarburíferos en Bolivia. Esta disposición, alcanza únicamente a los Contratos de Operación o Asociación, celebrados después del 31 de diciembre de 1994, o adecuados al régimen general de la ley 843 después de la fecha indicada..”; la norma transcrita es clara al establecer que sólo se aplica a los Contratos de Operación o Asociación suscritos en base a la Ley 1194 de 1º de noviembre de 1990 o a los contratos que se adecuaron al régimen de la Ley 843 y disposiciones introducidas mediante Ley 1606 promulgada el 22 de diciembre de 1996; de este modo se concluye que por exclusión no se aplica a Contratos de Riesgo Compartido que nacieron a la vida del derecho a partir del año 1996, bajo los parámetros de la Ley 1689 de 30 de abril de 1996.

En este entendido los contratos de riesgo compartido suscritos entre YPFB con Maxus Bolivia Inc el 13 de octubre de 1997, no se encuentra dentro la disposición citada (art. 14 del DS 24051), porque no provienen de una conversión de contratos de operación o asociación, por tanto no procede la deducibilidad del pago de regalías para el IUE, conforme estableció la resolución del recurso jerárquico, en consideración a que la liquidación del IUE se realizó conforme determina el art. 30 del D.S. 24051.

2.2.- En cuanto a la supuesta subvención estatal por congelamiento del precio del Gas Licuado de Petróleo (GLP) que según el actor no estarían gravados por el IVA y el IT, consta de obrados que, las resoluciones administrativas determinan lo contrario, incluso el demandado a tiempo de contestar la demanda ratificó la resolución impugnada, que debe tenerse presente la política económica establecida por el Estado para el precio del GLP, que diseñó una estructura para el cálculo del precio a través de una compensación, indemnización y/o resarcimiento, mediante mecanismo de subvención destinado únicamente a los engarrafadores de GLP en sujeción al art. 4 inc. 4) del DS 25649, modificado por el art. 4-1) del DS 25710 que autoriza a YPFB, suscribir contratos de compra-venta de GLP con los engarrafadores privados que posean plantas de envasado de GLP a quienes YPFB compensa las diferencias resultantes de la aplicación del DS 25540 de 14 de octubre de 1999 y DS 25598 de 24 de noviembre de 1999.

En consecuencia, se concluye que los ingresos percibidos por Maxus Bolivia Inc a través del endoso de las Notas de Crédito Fiscal (NCF), no constituyen subvenciones estatales a favor de dicha empresa, sino forman parte del precio de venta del GLP, que estos ingresos corresponden ser gravados por el IVA e IT, más aún si conforme al art. 76 de la Ley 2492, el contribuyente no demostró que las NCF fueron entregadas por SAMO SRL, en función al Contrato de Riesgo Compartido, por las inversiones que se efectuó. En todo caso, se aclaró que el Estado endosó a favor de SAMO SRL las notas de crédito fiscal, que a su vez se endosaron a favor de Maxus Bolivia Inc por la compra de GLP, por esta razón debió facturar por el total de la transacción efectuada y no solamente por lo que recibió en efectivo, omitiendo el monto que recibió en notas de crédito fiscal, previsto en el art. 4 de la Ley 843, siendo por tanto correcto el reparo o adeudo tributario por este concepto.

2.3.- En cuando a los ingresos por Overhead, la administración tributaria consideró un ingreso no facturado, mientras que el actor alegó que se trata de un ingreso producto del reembolso de gastos que hacen los socios al operador del bloque petrolero, en este caso a la sucursal, por lo tanto no serían ingresos gravados por IVA e IT, porque el overhead no es una prestación de servicios.

Al respecto, es imperioso traducir al castellano el término “overhead”, que significa “gasto operativo”, conocido también como costo indirecto, que en criterio expresado en el Diccionario Bursátil Ingles de López de Puga Ana y Oriollo Mariana, no está directamente relacionado con la fabricación de un producto o prestación de un servicio, pero que se relaciona indirectamente con una serie de productos y servicios, por ejemplo, el costo que representa el sector administrativo de una empresa debe dividirse entre todos los productos o servicios, a diferencia del gasto operativo que originan las operaciones habituales de la compañía, entre estos gastos se incluyen los gastos administrativos y de ventas, que excluyen los intereses, los impuestos y el costo de las mercaderías vendidas.

En este entendido, si bien de obrados se colige que entre Maxus Bolivia Inc y los Bloques Mamoré, Caipipendi, Monteagudo, Montero y Charagua, existe acuerdo relativo al reembolso de gastos por overhead, empero los descargos presentados a la administración tributaria dan cuenta que según lo establecido en el contrato, el operador deberá cargar a la cuenta conjunta los costos de servicios indirectos y costos de oficina relacionados al operador y sus afiliados, entre otros gastos, el overhead, que tanto el operador como los bloques deberán asumir el costo en la parte que les corresponda; sin embargo, la descripción de cuenta observada 7590310000 “Overhead, Gasto y Recupero”, señala que ésta cuenta recogerá los importes de la facturación a socios por overhead según acuerdos, por lo que correspondía a Maxus Bolivia Inc facturar por dichos costos, caso contrario existiría apropiación de crédito fiscal, más aún cuando los bloques mantienen independencia en sus ventas respecto del operador, entonces se concluye que, los argumentos de la demanda sobre este punto no tienen sustento legal para modificar la resolución impugnada.

2.4.- Sobre reparo por diferencias volumétricas de Gas Natural, el actor en su demanda señaló que las diferencias surgieron por error de cálculo, al no considerarse el ítem a la compensación energética de gas convertido a líquido (GLP y gasolina) que realizó Maxus Bolivia Inc a BHP, dentro las facilidades (planta de separación) de la producción Bloque Mamoré; que la compensación energética conocido como RTP, es la diferencia de la energía producida por el campo que ingresa a la planta de proceso de gas y el gas residual que sale de la planta, que este volumen energético no interviene en las mediciones de la transportadora, al ser un proceso interno entre Maxus y YPFB, pero que se incluyó esta operación al contrato BHP con Maxus registrada como compras de “Gas Natural RTP” en el cuadro volumétrico, cuando la conciliación de volúmenes efectivamente entregados al sistema de transporte y lo comercializado, durante el período comprendido entre abril 2000 y marzo 2001, está sustentada con los reportes de Transredes, cartas facturas del agregador y facturas al mercado interno, información que no habría considerado la administración tributaria.