SE/0292/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 292/2015.

FECHA: Sucre, 25 de junio de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 480/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Asociación Civil “SEXALUD” contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Norka Natalia Mercado Guzmán.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Asociación Civil “SEXSALUD”, en el que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-00208/2009 de 2 de Junio de 2009, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fs. 47 a 52, la respuesta de fs. 71 a 76, réplica de fs. 107 a 108, dúplica de fs. 116 a 117, los antecedentes de emisión de la resolución impugnada; y,

CONSIDERANDO I: SEXSALUD en su demanda señala, que las sanciones impuestas por la Administración Tributaria en las Resoluciones Sancionatorias impugnadas no se adecuaron al “Deber Formal de Informar” asignado en el art. 4 de la RND No. 10.0029.05; más al contrario, la sanción establecida con fundamento en el numeral 4.3 del Anexo A de la RND No. 10.0021.04 de 11 de agosto de 2004 a la que hace referencia el art. 5 de la citada RND No. 10.0029.05, sanciona el incumplimiento del “Deber de Informar” de los contribuyentes que han sido designados expresamente mediante resolución en calidad de Agentes de Información, por lo que tanto el SIN como la AGIT, han vulnerado el principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa, cayendo en confusión sobre la diferencia existente entre la obligación del “Deber Formal de Informar” y la obligación del “Deber Formal de Informar en calidad de Agente de Información”. Añade que la Administración Tributaria mediante la RND No. 10.0029.05 considerando su calidad de Agente de Retención, únicamente le asignó la obligación del Deber Formal de Informar sobre la información proporcionada por sus dependientes, sin embargo en una franca contradicción al principio de tipicidad se interpretó que la citada disposición le ha asignado igual Deber Formal de Informar en calidad de Agentes de Información, cuando está claro que dicha designación fue expresamente establecida para las Administradoras de Fondos de Pensiones-AFP.

Indica que la RND No. 10-0017-04, establece la misma obligación del Deber Formal de Informar a través del módulo Da Vinci que la establecida en la RND No. 10.0029-05, sin embargo son totalmente desiguales cuando se trata de sancionar el mismo incumplimiento, ya que en la RND Nº 10-0017-04, la sanción se encuentra establecida en 200 UFV para personas naturales y 500 UFV para personas jurídicas, numeral 4.2 del Anexo A de la RND 10-0021-04, contradictoriamente en la RND No. 10.0029.05 la sanción sea persona natural o jurídica se encuentra establecida en 5.000 UFV, numeral 4.3 de la RND Nº 10-0021-04; por lo que se demuestra que al margen de vulnerar el principio de tipicidad, ha aplicado la norma más desfavorable contra el sujeto pasivo. Añade que la sanción establecida en el numeral 4.3 de la RND No. 10-0021-04, a la que hace referencia arbitrariamente el art. 5 de la RND Nº 10.0029.05 no se adecua al Deber Formal asignado en el art. 4 de la citada resolución. Invocando el principio de igualdad señala que si tuviese que aplicarse una sanción correspondería igual sanción a la establecida en el art. 4 de la RND Nº 10-0017-04 que establece la misma obligación del Deber Formal de Informar a través del módulo Da Vinci.

Afirma que se ha vulnerado el principio de tipicidad, argumentando que las atribuciones de la Administración Tributaria no pueden exceder el marco de la norma de rango superior que la reglamentaria, tampoco desconocer los derechos constitucionales, que en el presente caso la AGIT al realizar una interpretación errada e incorrecta pretende imponerles una sanción que no se adecua al deber formal asignado, es decir que la conducta no se adecua a la sanción prevista, ya que la sanción establecida en el numeral 4.3 del Anexo A de la RND Nº 10-0021-04, sanciona a los contribuyentes que han sido designados Agentes de Información, siendo que en calidad de sujeto pasivo y/o sustituto, únicamente se le ha asignado el Deber Formal de Informar, existiendo otro tipo de sanción para este incumplimiento; por lo que la AT ha vulnerado garantías constitucionales de igualdad, legalidad y tipicidad que rigen los procedimientos tributarios administrativos, vulnerando también uno de los principios fundamentales del derecho como es la prelación normativa al desconocer los arts. 6 y 40 del DS Nº 27310 (RCTb).

Con esos argumentos solicitó se declare probada la demanda y por consiguiente se revoque la resolución impugnada, y en su mérito se deje sin efecto las Resoluciones Sancionatorias Nºs 2518/2008, 2519/2008, 2520/2008, 2521/2008, 2522/2008, 2523/2008, 2524/2008, 2525/2008, 2526/2008 y 2527/2008, todas de 20 de junio de 2008.

CONSIDERANDO II: Que la Autoridad General de Impugnación Tributaria se apersona al proceso y responde negativamente a la demanda, fundamentando que conforme al art. 64 de la Ley Nº 2492, la Administración Tributaria puede dictar normas administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de las normas tributarias sustantivas, por lo cual, tiene facultad normativa delegada expresamente por Ley para dicho efecto, facultad o derecho ratificado en el art. 40. I del DS Nº 27310 (RCTb); por lo que en el marco legal previsto en los arts. 64, 162 de la Ley Nº 2492 (CTb) y 40 del DS Nº 27310, el 14 de septiembre de 2005, el sujeto activo emitió la Resolución Normativa de Directorio 10-0029-05, cuyos arts. 4 y 5, establecen que los empleadores o Agentes de Retención deberán consolidar la información electrónica proporcionada por sus dependientes, utilizando el software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención, y remitir mensualmente al SIN mediante el sitio Web (www.impuestos.gov.bo) o presentar el medio magnético respectivo en la Gerencia Distrital o GRACO de su jurisdicción, en la misma fecha de presentación del Formulario 98, los Agentes que no cumplan con la obligación de informar el software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención, serán sancionados conforme con el art. 162 de la Ley Nº 2492 y el numeral 4.3 del Anexo A de la RND 10-021-04 de 11 de agosto de 2004.

Indica que la Administración Tributaria emitió Autos Iniciales de Sumario Contravencional contra SEXSALUD, al constatar que incumplió con la presentación de la información del Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención, de los periodos enero, febrero, abril, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008, lo que constituye incumplimiento del deber formal previsto en el art. 4 de la RND 10-0029-05, que a su vez hace referencia a la RND 10-0021-04; emitiendo posteriormente las Resoluciones Sancionatorias Nºs 2518/2008, 2519/2008, 2520/2008, 2521/2008, 2522/2008, 2523/2008, 2524/2008, 2525/2008, 2526/2008 y 2527/2008, que sancionan al contribuyente con la multa de 5.000 UFV por cada periodo, de acuerdo con lo previsto en el numeral 4, punto 4.3, Anexo A de la RND 10-0021-04. Agrega que la RND 10-0029-05, en la que se fundamentan las Resoluciones Sancionatorias, establece que el objeto de este dispositivo normativo es reglamentar el uso del Software RC-IVA (Da Vinci) para Dependientes y para Agentes de Retención, básicamente es un sistema para registro de información y obviamente de control de este tributo; igualmente, los arts. 3 y 4 de la citada RND, establecen expresamente un procedimiento para que tanto los contribuyentes en relación de dependencia como los agentes de retención utilicen el indicado Software y la obligatoriedad de estos últimos para que la remitan la mensualmente al SIN la información consolidada.

Con relación a la acusación de la demandante que no se le asignó el deber formal de informar, por cuanto esta designación fue expresamente establecida para las AFP; aclara que en virtud de los previsto en los arts. 8 inc. e) del DS Nº 21531 (Reglamento al RC-IVA) y 4 de la RND 10-0029-05, los empleadores o Agentes de Retención, deberán consolidar la información electrónica proporcionados por sus dependientes, utilizando el Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención, y remitir mensualmente al SIN mediante el sitio Web o presentar el medio magnético en la misma fecha de presentación del Formulario 98, por lo que SEXSALUD en su calidad de Agente de Retención, tenía la obligación de presentar la información correspondiente a sus dependientes conforme señala la citada RND; por consiguiente no existe una errónea interpretación respecto a los agentes de información y de retención, en el presente caso se está frente a una obligación formal establecida por norma reglamentaria para los agentes de retención empleadores, por consiguiente no existe duda respecto a la calidad de agente de retención de SEXSALUD.

Con respecto al principio de tipicidad y la garantía constitucional del principio de legalidad previsto en el art. 232 de la CPE, señala que el art. 160 num. 5 de la Ley Nº 2492 establece que el incumplimiento de deberes formales es una contravención tributaria, asimismo el art. 162 de la misma Ley, prevé que dicho incumplimiento será sancionado con una multa que irá desde 50.-UFV a 5.000.-UFV, límites que se establecerán mediante norma reglamentaria. Remarca que se debe tener presente que el art. 5 de la citada RND 10-0029-05, establece que los Agentes de Retención que no cumplan con la obligación de informar mediante el Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención, serán sancionados conforme al art. 162 de la Ley Nº 2492 y el numeral 4.3 del Anexo A de la RND 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004, con lo cual queda demostrado el incorrecto argumento planteado por la parte demandante.

Aclara que estando prevista en la ley la contravención de incumplimiento de deberes formales, no se vulneraron los principios de igualdad, legalidad ni tipicidad, tampoco el derecho a la seguridad jurídica y la garantía del debido proceso con la emisión de una RND que establece en detalle los actos u omisiones que se consideran deberes formales, porque en ningún momento se ha dejado al contribuyente en estado de indefensión, ni la Administración Tributaria dejó de actuar conforme a procedimiento; tampoco se vulneró la prelación normativa, por cuanto el art. 5. I) de la Ley Nº 2492 que se refiere a las fuentes del Derecho Tributario, en su numeral 1 cita a la CPE, la cual otorga al Legislativo la atribución de dictar leyes, abrogarlas, modificarlas e interpretarlas; así fue como se promulgó la Ley Nº 2492 Código Tributario boliviano, que en sus arts. 64 y 162, le concede la facultad de dictar normas administrativas de menor jerarquía, con el fin de facilitar las actuaciones tributarias, por lo que contrariamente a lo afirmado por la demandante, la Administración Tributaria puede establecer sanciones conforme a las previsiones del art. 149 de la Ley Nº 2492, mediante norma reglamentaria, por delegación del art. 162. I de la citada Ley.

Por otra parte, precisa que no se vulneró ni confundió los arts. 6 y 40 del DS Nº 27310 (RCTb) que se refieren a los agentes de información y al incumplimiento de deberes formales, por cuanto dichos artículos son más bien los que establecen la facultad normativa de la Administración Tributaria, aclara que si bien la RND 10-0017-04 se refiere a la presentación de información a través del módulo Da Vinci; ésta describe la presentación del Libro de Compras y Ventas IVA y no así el incumplimiento de la obligación de presentar la información del Software RC-IVA (Da Vinci) como Agentes de Retención, y por su parte la RND 10-0039-05 norma aspectos generales sobre el sistema de facturación especial de servicios de transporte aéreo, y designa como agentes de información a la Asociación de Transporte Aéreo Internacional (IATA), sobre sus operaciones, por lo que concluye señalando que el argumento de la parte actora es erróneo.

Enfatiza que si bien es cierto que la SC 0767/2007 de 25 de septiembre de 2007, establece que la sanción que debe aplicarse a cada tipo de infracción, debe estar prevista en la norma, se tiene que en el presente caso, la conducta de la demandante está tipificada y sancionada en el punto 4.3. del Anexo A de la RND 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004.

Concluye su argumentación solicitando se declare improbada la demanda, manteniéndose firme y subsistente la resolución impugnada.

CONSIDERANDO III: Que la presente controversia radica en la aplicación de las Resoluciones Normativas de Directorio RND 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004 y 10-0029-05 de 14 de septiembre de 2005, y si éstas sólo sancionan el incumplimiento del “Deber Formal de Informar” de los contribuyentes que han sido designados expresamente mediante resolución en calidad de “Agentes de Información"; asimismo si se contraponen a lo dispuesto por el Código Tributario, y si el empleador tenía o no la obligación de remitir mensualmente al SIN, la información proporcionada por sus dependientes mediante los medios establecidos al efecto.

En principio, corresponde señalar que la Administración Tributaria emitió las Resoluciones Sancionatorias Nºs 2518/2008, 2519/2008, 2520/2008, 2521/2008, 2522/2008, 2523/2008, 2524/2008, 2525/2008, 2526/2008 y 2527/2008, todas de 20 de junio de 2008, con las que sancionó al contribuyente con la multa de 5.000 UFV por cada periodo, de acuerdo a lo previsto en el numeral 4, punto 4.3, Anexo A de la RND 10-0021-04, emergente del incumplimiento en la remisión de información del software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención conteniendo la imputación realizada por los dependientes, por los periodos de enero, febrero, abril, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre, todos del 2006 (fs. 26 a 41 Anexo 1).

Las citadas Resoluciones Sancionatorias fueron confirmadas por Resolución de Recurso de Alzada STR-SCZ/RA 0021/2009 de 19 de marzo de 2009, emitida por el Superintendente Tributario Regional Chuquisaca en suplencia legal del Superintendente Tributario General de Santa Cruz, y ésta a su vez por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0208/2009 de 2 de junio de 2009, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (fs. 108 a 119 y 159 a 167 del Anexo).

A efecto de resolver el planteamiento, resulta necesario efectuar las siguientes precisiones:

1.- Que la Resolución Normativa de Directorio 10.0029.05 de 14 de septiembre de 2005, reglamentó el uso del software RC-IVA (Da Vinci) por los sujetos pasivos del impuesto en relación de dependencia, así como por los Agentes de Retención.

2.- Así el art. 2 de la citada Resolución, en cuanto a los dependientes, aprobó el software RC-IVA Da Vinci Dependientes para el registro del detalle de la información correspondiente a las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes, que los dependientes presentan para imputar como pago a cuenta y el software RC-IVA Da Vinci Agentes de Retención, el cual permite consolidar la información declarada por los dependientes de cada entidad o empresa, así como la generación de la planilla tributaria.

3.- Los agentes de retención se encuentran sujetos al cumplimiento del deber formal de presentar mensualmente la información electrónica proporcionada por sus dependientes con ingresos o salarios brutos superiores a los Bs. 7.000, utilizando el Software RC-IVA (Da Vinci) conforme a lo establecido en el art. 4 de la RND 10-0029-05 de 14 de septiembre de 2005, obligación que puede ser cumplida mediante el sitio web www.impuestos.gob.bo o la presentación del medio magnético respectivo en la misma fecha de presentación del formulario 98.

4.- El incumplimiento, conforme a lo previsto en el art. 162 del Código Tributario y en el art. 5 de la citada RND 10-0029-05 se sanciona “conforme a lo establecido en el artículo 162 del Código Tributario boliviano y en el numeral 4.3. del Anexo A de la RND 10-0021-2004 de 11 de agosto de 2004”; es decir, con una multa.