SE/0294/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 294/2014.

FECHA: Sucre, 7 de octubre de 2014

EXPEDIENTE N°: 47/2008.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Empresa Pública Social de Agua y Saneamiento S.A. (E.P.S.A.S. S.A.) contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Duran

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Empresa Pública Social de Agua y Saneamiento S.A. (E.P.S.A.S. S.A.) contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 74 a 79, impugnando la Resolución Recurso Jerárquico STG-RJ 0583/2007 de 16 de octubre de 2007, emitida por la Superintendencia Tributaria General; contestación de demanda de fs. 92 a 94; réplica de fs. 118; dúplica de fs. 127 y Decreto de Autos para Sentencia de fs. 130.

CONSIDERANDO I: Que la Empresa Pública Social de Agua y Saneamiento (E.P.S.A.S.S.A.) antes Aguas del Illimani S.A. representada legalmente por Víctor Hugo Rico Arancibia, en el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contencioso administrativa, pidiendo la revocatoria de la Resolución Recurso Jerárquico STG-RJ 583/2007 de 16 de octubre de 2007, emitida por la Ex Superintendencia Tributaria General, y en consecuencia se confirme la Resolución de Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0319/2007 de 22 de junio de 2007, bajo los siguientes fundamentos:

Como antecedentes, señala que la administración tributaria no tomó en cuenta la importancia y relevancia de las características de medición propias de la venta de agua, donde la aplicación de la norma no puede abstraerse de la realidad económica propia de industrias tan complejas como el servicio de venta de agua, para determinar el momento en que debe emitirse una factura.

Sostiene que debió considerarse que Aguas del Illimani en la gestión 2002 estaba implementado un nuevo sistema de contabilización de las ventas por lo facturado, que para efectuar una venta de agua debió pasar por diferentes procesos como la producción, distribución, medición, macro y micro control de calidad de los datos obtenidos para concluir con la emisión de factura a sus clientes, situación que fue tomada en cuenta por la auditora externa Ernst & Young que sugirió utilizar el reporte de corte de facturación del 1 al 30 de cada mes para evitar problemas de corte en el reconocimiento de los ingresos y recomendaron realizar una estimación del servicio devengado y no facturado al cierre de cada período a efectos de lograr el registro de las ventas de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados (criterio de lo percibo).

Sugerencia que le permitió obtener reporte financiero respecto a las ventas facturadas en períodos calendario, que resultaron la base para realizar las declaraciones juradas mensuales y la base para el registro contable de las ventas devengadas, que en aplicación del principio de tempus comissi delicti debían aplicarse todas las disposiciones del anterior Código Tributario Ley 1340, que conforme el art. 38 que establecía que: “…se considera ocurrido el hecho generador y existentes sus resultados, desde el momento en que se hayan completado o realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzcan los efectos tributarios que normalmente le corresponde”, en consecuencia mientras no se hubieran completado todas las circunstancias materiales de medición de consumo de agua no existía la posibilidad fáctica de emitir factura que conforme la citada norma seria el efecto inmediato.

A fin de asegurar la correcta interpretación y aplicación de las normas tributarias, con anterioridad al cumplimiento de las obligaciones Aguas del Illimani S.A. procedió a realizar una consulta tributaria respecto al tema, que fue respondida por Resolución Administrativa 000005/98 de fecha 9 de febrero de 1998 por la Dirección General de la Administración Regional de La Paz, señalando que: “Al considerarse la prestación de servicios públicos de agua potable y alcantarillado, como un acto jurídico sujeto a condición suspensiva, el hecho generador se perfecciona al cumplirse las condiciones dadas, es por consiguiente posible el liquidar los impuestos emergentes del consumo de agua y uso de alcantarillado, en el período fiscal en el que se emita la factura por los mismos”, que la empresa cumplió con los términos establecidos en dicha resolución administrativa.

Que mediante Orden de Verificación Nº 00051000028 se inició Verificación Interna “Operativo Nº 100”, con el que la Administración Tributaria procedió a la revisión de los denominados ANEXOS TRIBUTARIOS y el dictamen sobre información tributaria complementaria de la gestión fiscal que cierra al 31 de diciembre de 2002, emitiéndose Vista de Cargo NGDGLP-DF-VC-039/06 de fecha 29 de septiembre de 2006, donde se estableció una deuda tributaria equivalente a 772.694 UFV pese a los descargos presentados por en ese entonces Aguas del Illimani S.A. la Gerencia Graco La Paz emitió Resolución Determinativa Nº 227/2006, la cual estableció que las obligaciones impositivas de Aguas del Illimani S. A. ascienden a Bs. 930.256 por tributo omitido más accesorios de ley por el impuesto al Valor Agregado IVA de los periodos de enero a marzo de 2002 y de mayo a diciembre de 2002 y del Régimen Complementario al Valor Agregado RC-IVA por los periodos enero, noviembre y diciembre de 2002, calificando la conducta del contribuyente como evasión sancionándolo con una multa de 50% del tributo omitido de Bs. 358.944 en aplicación de la Ley 1340.

Interpuesto el Recurso de Alzada contra la citada Resolución Determinativa, la Superintendencia Tributaria Regional de La Paz emitió Resolución STR/LPZ/RA0319/2007 de fecha 22 de junio de 2007 que revocó parcialmente la Resolución Determinativa, dejando sin efecto la obligación tributaria de Bs. 569.463.- del IVA de los períodos enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2002, más su mantenimiento de valor, intereses y sanciones por evasión y dejó subsistentes las obligaciones tributarias por el importe de Bs. 9.871.- correspondiente al impuesto al Valor Agregado de los periodos diciembre de 2002 y de Bs. 8.499.- del de los periodos enero, noviembre y diciembre 2002 del RC-IVA, con mantenimiento de valor intereses y multa por evasión. Contra dicha resolución, la Administración Tributaria presentó Recurso Jerárquico, resuelto por Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0583/2007 que revocó parcialmente la Resolución de Alzada.

Respecto la aplicabilidad de la Resolución Administrativa 000005/98 de 9 de febrero, la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 583/2007 estableció que dicha Resolución Administrativa (emitida por la Administración Regional La Paz de la Dirección General de Impuestos Internos, en vigencia de la Ley 1340), no señalaba que la consulta tendría un efecto vinculante por ello no correspondería aplicarse, lo que en criterio del demandante significa desconocer la institución de la consulta crear inseguridad jurídica; sin embargo, la Resolución Nº 319/07 que resolvió el Recurso de Alzada respecto la aplicabilidad de la Resolución Administrativa 000005/98 precisó que: “su carácter vinculante si bien no se encuentra expresamente reconocido en los artículos 151 al 155 de la Ley 1340, sin embargo, compromete la opinión de la administración Tributaria”, habiendo determinado que “por la naturaliza del servicio público de carácter permanente e ininterrumpido en la provisión de agua prestado por Aguas del Illimani S.A., se establece que el hecho generador por este servicio no se perfecciona a la fecha de la lectura de medidor, sino a la fecha de emisión de la respectiva factura” en consecuencia la decisión adoptada por la Resolución de Recurso Jerárquico estaría desconociendo el carácter vinculante que tiene la respuesta a la Consulta Tributaria, por no estar establecido textualmente en la normativa, dejando de lado el espíritu como tal de la institución de la consulta tributaria.

Que la respuesta a la consulta tributaria planteada, fue realizada a través de una Resolución Administrativa, acto que sería totalmente válido en su aplicabilidad, tomando en cuenta que dicho acto no fue modificado o dejado sin efecto, al desconocer la aplicabilidad del citado acto y la validez de la consulta tributaria se estaría vulnerando la seguridad jurídica del contribuyente, que al amparo de la seguridad jurídica y la esencia de la consulta tributaria la resolución Administrativa 000005/98 sería totalmente aplicable en la determinación de la obligación tributaria correspondiente, en ese sentido EPSAS S.A., habría actuado como correspondía, es decir, respaldando su accionar en un acto totalmente válido, configurando un argumento suficiente para eliminar los reparos observados en la Resolución Determinativa Nº 227/2006 como habría sido apreciado en Resolución de Alzada que levantó los reparos por la aplicabilidad de la Resolución Administrativa 000005/98.

Que la calificación de la conducta de Aguas del Illimani, como evasión, estableciendo una sanción del 50% del tributo omitido y actualizado sin que la Administración Tributaria, hubiera considerado que la actuación de Aguas del Illimani S.A., reflejaba el cumplimento de las sugerencias realizadas por los auditores externos y en fiel y estricto cumplimiento de la Resolución Administrativa 000005/98, en ese sentido la sanción por evasión fiscal no sería aplicable, ya que el contribuyente actuó conforme a derecho.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 20 de marzo de 2008 (fs. 88) y corrido traslado a la Superintendencia Tributaria General representada por Rafael Rubén Vergara Sandoval, éste responde a la demanda negativamente (fs. 92 a 94), solicitando se declare improbada la demanda contenciosa administrativa, manteniendo firme y subsistente Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0583/2007 de 16 de octubre de 2007, con los siguientes fundamentos:

Señala que si bien es cierto que la empresa efectúa una estimación de ingresos por el tipo de prestación de servicios que realiza, toda vez que debe primero realizar la medición del consumo de agua potable y posteriormente proceder a la facturación, a los fines contables corresponde el devengamiento en el período fiscal pertinente que registró contablemente conforme se evidencia de la valoración de los documentos presentados como prueba, habiendo establecido que el saldo alcanzan al importe de Bs. 141.664.- consignando como ingreso no gravado, siendo que corresponde a ingresos devengados por servicios prestados, que sin embargo, el procedimiento aplicado, conforme establece la Resolución administrativa 000005 de 9 de febrero de 1998 emitida por la Dirección General de Impuestos Internos en consulta y el numeral 42 inc. f) la RA-05-0043-99, a efectos tributarios, es al margen de lo establecido en el art. 4 de la Ley 843, toda vez que una norma jurídica con rango de ley, es aplicable con preferencia a una resolución por mandato expreso del art. 228 del Constitución Política del Estado, por ser la disposición legal, que norma el perfeccionamiento del hecho generador en el IVA conforme el principio de jerarquía normativa.

Que la Resolución Administrativa Nº 000005/98 fue emitida durante la vigencia de la Ley 1340, la cual no señalaba expresamente que tendría un efecto vinculante para la Administración Tributaria, por lo que no podría darse valor a un documento emitido sin efecto vinculante para el sujeto activo y que es insuficiente para remplazar a los hechos generadores previstos por Ley, conforme los art. 7, 26 y 59 de la CPE, concordante con el art. 4 núm. 1 de la Ley 1340, en ese sentido señala que deben aplicarse las normas de carácter legal que han creado los impuestos y sus elementos constitutivos esenciales como es el hecho generador, conforme señala el Sistema Tributario Boliviano, respetando el principio de legalidad, y en el caso, los art. 1 y 4 de la Ley 843, que establecen con claridad cuando se produce el hecho generador para cada venta o servicio prestado, siendo estas norma legal, la que debe aplicarse con preferencia a otras normas administrativas de menor jerarquía, en consecuencia no existiría agravio en este punto, sino plena observancia al principio de jerarquía normativa prevista en el art. 228 de la CPE.

Respecto al argumento de que no existe evasión, puesto que se habría actuado en cumplimento de la Resolución Administrativa que responde a la consulta tributaria, señala que se estableció una diferencia en el formulario 143 IVA en el crédito fiscal en el período diciembre de 2002 habiendo determinado apropiación inexistente de crédito fiscal y diferencias entre el total de sueldos netos computables declarados en el form. 98 RC-IVA y el consignado en el Anexo, que por esto conceptos el contribuyente confirmó y pagó esos adeudos tributarios presentando las boletas de pago F.1000 por el importe de Bs. 25.390.- y Bs. 22.418 por el IVA y RC-IVA, por tributos omitidos, accesorios de ley y multa por evasión fiscal con sanción del 50% del tributo omitido y actualizados con posterioridad a la emisión y notificación de la Resolución de Recurso Alzada, presentado en instancia jerárquica, en consecuencia la deuda trituraría se encontraría extinguida por el pago total realizado por el demandante, quedando firme y subsistente el cargo por el IVA de los periodos enero a marzo y mayo a noviembre de 2002 por la diferencia en los ingresos declarado en el anexo 1 del ITC y los ingresos declarados en f. 143 por Bs. 1.248.999.- por tributo omitido, mantenimiento de valor intereses y la multa por evasión fiscal, por lo tanto lo aseverado por el demandante carecería de sustento jurídico desvirtuándose el argumento respecto la vulneración de la seguridad jurídica.

Que habiéndose hecho uso del derecho de réplica a fs. 118 y dúplica a fs. 127 previstos en el art. 354. II del Código de Procedimiento Civil, corresponde resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354. III del citado cuerpo legal.

CONSIDERANDO III: De la compulsa de los datos del proceso, se establece que el objeto de controversia se circunscribe a los siguientes aspectos:

Si la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0583/2007 de 16 de octubre de 2007 desconoció el carácter vinculante de la Resolución Administrativa Nº 000005/98 de 9 de febrero de 1998 emitida por la Administración Tributaria en respuesta a la Consulta Tributaria, efectuada por ese entonces por Aguas del Illimani S.A. ahora EPSAS S.A.

Si la sanción por evasión fiscal no era aplicable, en virtud a que el contribuyente Aguas del Illimani S.A. efectuó el cálculo de la obligación Tributaria en cumplimento de la sugerencias realizadas por los auditores externos y en base a lo dispuesto en la Resolución Administrativa 000005/98, consecuentemente la Resolución Determinativa al calificar la conducta de Aguas del Illimani S.A., como evasión, vulnera la seguridad jurídica.

Una vez analizado el contenido de los actos y Resoluciones Administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede a revisar el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:

Con relación al primer punto, se debe realizar el siguiente análisis y observaciones legales:

De la revisión de Antecedentes Administrativos (Anexo 1, fs. 5 y 6) se evidencia que la Administración Tributaria emitió Orden de Verificación Interna Nº 00051000028 de 3 de octubre de 2006 contra el contribuyente Aguas del Illimani S.A. ahora EPSAS S.A., habiendo estableciendo que en la verificación de la Información Tributaria Complementaria ITC a los Estados Financieros (Anexos Tributarios) de la gestión fiscal que cierra al 31 de diciembre de 2002, existen diferencias sobre la determinación del IVA ANEXO 1 de Bs. 4.380.487.- emergente del Total de Ingresos Gravados y los ingresos declarados según Form. 143, ANEXO 2 de Bs. 9.871 entre el saldo ajustado del Crédito Fiscal del periodo y el Crédito Fiscal del Período según Form.143 y ANEXO 6 Bs. 65.378 relacionada al RC-IVA Dependientes entre el total de sueldos computables sujetos al RC-IVA y el total de sueldos netos computables según Form. 98.

En fecha 29 de septiembre de 2006 la Administración Tributaria emitió Vista de Cargo GD-GLP-DF-VC-039/06 determinando deuda tributaria para Aguas del Illimani S.A. de 772.694.-UFV.Presentados los descargos correspondientes y evaluados los mismos la Administración Tributaria concluyó que la documentación presentada por el contribuyente no fue suficiente, para desvirtuar las observaciones determinadas, y por tanto, emitió la Resolución Determinativa Nº 227/2006 de 8 de diciembre de 2006 (Anexo 1, fs. 179 a 188), estableciendo que Aguas del Illimani S.A. no declaró el total de sus ingresos gravados del IVA en el formulario 143; apropiación de crédito fiscal no respaldada y no declaración total de sueldos netos computables sujetos al RC-IVA, conforme a la información complementaria a los Estados Financieros presentados ante Impuestos Nacionales, evidenciándose en consecuencia ventas no declaradas que infringen los arts. 5, 7, 8 y 19 de la Ley 843, asimismo calificó la conducta como Evasión prevista en los arts. 114 y 115 nums. 1) y 2) de la Ley 1340 (Código Tributario abrogado) y sancionada con multa prevista en el art. 116 y actualización prevista en el art. 58 del mismo cuerpo legal, estableciendo como tributo omitido más accesorios de Ley la suma de Bs. 930,256 y multa de Bs.358.944.

Presentado el Recurso de Alzada por Aguas del Illimani, el mismo fue resuelto por Resolución de Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0319 de 22 de febrero de 2006, que revocando parcialmente la Resolución Determinativa Nº 227/2006, dejó sin efecto la obligación tributaria de Aguas del Illimani ahora EPSAS S.A. en la suma de Bs. 569.463 por el IVA de los periodos enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2002, mantenimiento de valor, intereses y sanción por evasión. Manteniendo firme y subsistente el importe de Bs. 9.871 por el IVA del período diciembre de 2002 y Bs. 8.499 por el RC-IVA de enero, noviembre y diciembre. Interpuesto el Recurso Jerárquico por la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz, la Superintendencia Tributaria General emitió Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0583/2007 de 16 de octubre de 2007, revocando parcialmente la Resolución de Alzada, respecto al IVA Crédito Fiscal y RC-IVA por pago documentado manteniendo firme y subsistente el cargo respecto al IVA por los períodos de enero a marzo y mayo a noviembre de la gestión 2002 por la diferencia entre ingresos gravados y declarados en Formulario 143 del anexo 1 del de Bs. 1.248.999.- por tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y multa por evasión fiscal.

Relacionados los hechos suscitados en sede administrativa, corresponde a este Tribunal, verificar si corresponde revocar la Resolución de Recurso Jerárquico conforme a lo solicitado por la empresa demandante, en ese sentido la empresa EPSAS S.A. alegó que la Resolución de Recurso Jerárquico desconoció el carácter vinculante y la validez de la Resolución Administrativa Nº 000005/98 de 9 de febrero de 1998 emitida por la Dirección General de Impuestos Internos Regional La Paz, ante la consulta tributaria efectuada por su empresa, con el argumento de no estar expresamente establecido en la norma, dejando de lado el espíritu de la institución de la consulta tributaria, vulnerando la seguridad jurídica del contribuyente.

Impugnada la Resolución Determinativa 227/2006 en Alzada el contribuyente alegó que la Administración Tributaria en la calificación de la conducta, no consideró que la actuación de Aguas del Illimani S.A. fue en cumplimiento de las recomendaciones de la Auditora Externa de Ernst & Young, que sugirió utilizar el reporte de corte de facturación del 1 al 30 de cada mes para evitar problemas en el reconocimiento de los ingresos, procediendo a realizar una estimación del servicio devengado y no facturado al cierre de cada período y el fiel cumplimiento de la Resolución Administrativa 000005/98, que respondió a una consulta tributaria, cuya respuesta tendría efecto vinculante para la Administración Tributaria, en cuyo efecto la Resolución de Alzada concluyó que el carácter vinculante de la Resolución Administrativa 000005/98, no se encuentra reconocida en la Ley 1340, sin embargo, comprometería la opinión de la administración tributaria y conforme a lo establecido en el art. 41 inc. f) de la R.A. 05-0043-99 revocó el reparo de Bs. 569.463 respecto al IVA.