SE/0295/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 295/2015.

FECHA: Sucre, 25 de junio de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 167/2013.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grande Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

PRIMERA MAGISTRADA RELATORA: Norka Natalia Mercado Guzmán.

SEGUNDO MAGISTRADO RELATOR: Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia de Grandes Contribuyentes de Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, al que se acumuló el proceso contencioso administrativo signado como 190/2013, seguido por la empresa BOLINTER LTDA., en los que se impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1136/2012 emitida el 3 de diciembre de 2012 por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: Las demandas contencioso-administrativas, las contestaciones, réplica y duplica y los antecedentes del proceso.

CONSIDERANDO I: Que en el memorial de demanda que cursa de fojas 241 a 254 vuelta del proceso 167/2013, el representante legal de la Gerencia de Grandes Contribuyentes de Santa Cruz, señala que la resolución impugnada que dispuso la revocatoria parcial de la Resolución Determinativa Nº 17-000032-12 de 28 de marzo de 2012, carece de contenido técnico-legal y es contradictoria, lesiva y gravosa a la entidad que representa. Recuerda que la Administración Tributaria determinó las obligaciones impositivas del contribuyente BOLINTER LTDA., en la suma de 40.825.253 UFV correspondiente al tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento a deberes formales calculada en aplicación de la Ley 2492 del periodo abril/2007-marzo/2008 por el IUE. Añade que en alzada, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Santa Cruz revocó parcialmente la Resolución Determinativa y posteriormente, la autoridad demandada, revocó parcialmente la resolución de alzada respecto a los siguientes conceptos:

1. Gastos sin la documentación suficiente que sustente la cancelación o la efectiva realización de la transacción

Observación del punto 2.5. Cuenta de Gasto Nº 53-05-00 Servicios Personales. En el punto, la autoridad jerárquica no realizó una correcta valoración de los cargos presentados y fundamentados por la Administración Tributaria respecto a Servicios Personales y específicamente, los gastos sin documentación suficiente que demuestre la efectiva realización de la transacción.

Señala que los documentos observados corresponden a Comprobantes de Diario Auxiliar que se encuentran respaldados con las facturas emitidas por sus proveedores, registros que afectan cuentas de Gasto, Crédito Fiscal, Cuentas por Pagar Proveedores Nacionales; es decir, que corresponden a gastos que contablemente fueron suministrados o recibidos por la entidad y que fueron objeto de facturación, por cuanto se conoce con claridad el importe o cuantía del mismo. En ese contexto, la autoridad demandada, afirmó erróneamente que los documentos contables observados corresponden a provisiones de gastos cuando se trata de registros contables que afectan cuentas de gastos.

Agrega que los gastos registrados en esas cuentas analíticas, fueron respaldados únicamente con las correspondientes facturas, porque no cuentan con documentación de soporte; no acreditan el pago a los proveedores y tampoco incluyen el detalle de los beneficiarios del bien, por lo que no se demostró la efectiva realización de la transacción y el perfeccionamiento del hecho imponible.

Concluye este punto, solicitando se mantenga firme el importe de Bs. 3.605.190,73 que originó un reparo de Bs. 901.298 en la Resolución Determinativa.

2. Punto 2.7. Cuenta de Gasto Nº 53-17-00 Campamento y obrador. En la que se observó únicamente la Subcuenta o Cuenta Analítica 53-17-01 (GF-Instalación de Campamento, en razón de que no existe documentación suficiente que demuestre la efectiva realización de la transacción, pues aunque los gastos registrados cuentan con facturas, no están respaldados por documentación soporte; no acreditan el pago a los proveedores y tampoco incluyen el detalle de los beneficiarios del bien, por lo que no se demostró la efectiva realización de la transacción y el perfeccionamiento del hecho imponible, correspondiendo por ello, mantener la observación.

Con esa argumentación, pide se mantenga firme el importe de Bs. 3.605.190,73 que originó un reparo de Bs. 901.298 en la Resolución Determinativa.

3. Observación del Punto 2.9. Cuenta Nº 53-25-00 Mantenimiento. Señala que los comprobantes de egreso, son registros que incluyen y exponen información referente a la contabilización de transacciones que generan salida real y efectiva de fondos, razón por la que deben respaldarse con recibos, fotocopia de cheques, pedidos, órdenes de entrega, partes de recepción, contratos, entre otros, que sustenten adecuadamente el pago a los proveedores de una transacción; es decir, que no es suficiente que en el comprobante de egreso se señale únicamente el número de cheque.

Formula las siguientes aclaraciones con relación a los documentos contables que se detallan a continuación:

a. CDA: 02-000190; 02-000434; 02-000524, 04-000469 y HEA 05-000257, en los que a pesar de que la AGIT refiere que existe cheque, sin embargo, en las fojas citadas por la autoridad demandada, se encuentran conciliaciones bancarias que si bien hacen referencia al número de cheque, no existen fotocopias o están girados a terceros.

b. Documento Contable HEA 05-000142, si bien existe el comprobante, solo es una impresión del sistema sin ningún respaldo.

c. Documentos contables HEA 05-000044; CDA 08-000774; 03-000679; 04-000687 y 05-000807 que corresponden a gastos incurridos durante la ejecución del Proyecto Instalación de Hormigones como parte del proyecto San Bartolomé (Manquiri) en Potosí, por la Sociedad Accidental denominada Alianza BBS (Bolinter Ltda., Serpetbol Lrda, Bolser Ltda.), y toda vez que esos gastos fueron registrados contablemente por Bolinter Ltda, se hace necesario verificar los documentos probatorios que acrediten la distribución porcentual de esos gastos entre los asociados, sin embargo, no se presentó ninguna documentación de respaldo a las operaciones realizadas a través de la indicada sociedad accidental.

d. Documento contable CDA 10-000699 por concepto de importación de repuestos para tractor oruga B3T010 Proyecto San Bartolomé, mismo que se encuentra respaldado con la factura de exportación 17926 según la AGIT, empero no aparece dicha factura; es decir, no acredita el pago al proveedor.

e. Documentos contables CDA 05-000118 y 06-000090, si bien acompañan comprobante de pago, éstos se encuentran girados a terceras personas que no cuentan con ninguna autorización al proveedor.

f. Documento contable CDA 07-000966 que corresponde a gastos por importación de repuestos, se encuentran provisionados y pagados, por lo que corresponde dar de baja a esa observación.

Concluye señalando que de la evaluación específica de los documentos contables revocados por la AGIT, se estableció que los registros contables de gastos observados, no cuentan con documentación suficiente que acredite la realización efectiva del gasto, y por ende, la materialidad de la transacción, motivo por el cual, corresponde mantener el reparo de Bs. 132.405.

4. Gastos sin la documentación de respaldo y/o no relacionadas del contribuyente.

Observación Punto 3.2. Caso 63-30-00 Materiales y Suministros, caso en el que fueron observados los gastos de las cuentas analíticas 63-30-01 (GF-Materiales de Construcción Civil); 63-30-03 (GF Materiales de Construcción Mecánica), 63-3006 (Materiales de Construcción Eléctrica), 63-30-09 (GF-Material de Escritorio), 63-30-12 (GF-Material de Computación), 63-30-15 (GF-Combustibles y Lubricantes) y 63-30-16 (GF-Proyecto Cafetería), concluyéndose luego de la evaluación específica de la documentación de descargo presentada por el contribuyente, que existen registros contables de gastos sin documentación de descargo y/o no relacionados con la actividad gravada, como son por ejemplo, ropa de trabajo, cortadora de pasto, agenda ejecutiva, teléfono celular, Laptop IBM que no cuenta con el detalle de beneficiarios, no habiéndose demostrado que el personal beneficiado sea dependiente y no pudiendo determinarse si son gastos propios del contribuyente.

Al respecto, señala que los principios contables indican que los gastos deben registrarse cuando se haya perfeccionado la operación; es decir, dentro de un ejercicio o periodo contable con el objeto de medir el resultado de esa gestión, sin contraponerse al principio de devengado que indica que las variaciones patrimoniales o gastos efectuados, cobrados o pagados, están sujetos a una condicionante, de lo contrario, no existiría uniformidad con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, que es la de ser registrados en el ejercicio que le compete; por ello, la Administración Tributaria, realizó una correcta valoración de todos y cada uno de los descargos presentados, por lo que corresponde dejar firme la observación por Bs. 11.011.

Observación del punto 3.4. Caso 53-05-00 Servicios Personales.

Refiriendo las Cuentas Analíticas 53-05-27 (GF-Ropa de Trabajo) y 53-05-36 (GF-Servicios Médicos y Farmacéuticos), señaló que en la evaluación específica de la documentación de descargo, existen registros contables de gastos observados sin documentos de descargo y/o no relacionados a la actividad gravada del contribuyente, porque no cuentan con el detalle de beneficiarios y que éstos sean dependientes o que los gastos sean propios del contribuyente, motivo por el cual, corresponde mantener la observación ratificando el reparo de Bs. 102.118.

Observación del punto 3.5. Gasto 53-30-00 Materiales y Suministros.

Sobre los gastos observados en las Cuentas Analíticas 53-30-01 (Materiales de Construcción Civil); 53-30-03 (Materiales de Construcción Mecánica), 53-30-06 (Materiales de Construcción Eléctrica), 53-30-14 (Materiales de Computación) y 53-30-15 (Combustibles y Lubricantes), señaló que luego de la evaluación específica de los descargos presentados por el contribuyente, se estableció registros contables de gastos observados sin documentos de descargo y/o no relacionados a la actividad gravada, razón por la cual, solicitó a este Tribunal, validar y considerar los siguientes aspectos:

• Los documentos contables IEA 44, 82, 93, 125, 127, 144, 145, 146, 147, 157, 163, 164, 165, 162, 167, 161, 292, 293, 294, 295, 318, 319, 378, 379, 380, 382, 383, 384, 615, 954, 957, 1402 y 1429, corresponden a gastos en la ejecución del Proyecto Instalación de Hormigones como parte del proyecto de San Bartolomé (Manquiri) en Potosí por la Sociedad Accidental denominada Alianza BBS (Bolinter Ltda., Serpetbol Lrda, Bolser Ltda.), y toda vez que esos gastos fueron registrados contablemente por Bolinter Ltda, se hace necesario verificar los documentos probatorios que acrediten la distribución porcentual de esos gastos entre los asociados, sin embargo, no se presentó ninguna documentación de respaldo a las operaciones realizadas a través de la indicada sociedad accidental.

• Los documentos contables IEA 2, 6, 14, 38, 40, 41, 43, 46, 50, 52, 56, 60, 69, 73, 74, 75, 78, 79, 82, 83, 84, 89, 94, 95, 121, 143, 150, 169, 207, 240, 251, 275, 277, 278, 280, 282, 284, 285, 287, 288, 289, 291, 306, 311, 320, 360, 361, 370, 393, 394,407, 455, 459, 592 y 597, corresponden a gastos por concepto de ropa de trabajo, repuestos, abejera entre otros, que no cuentan con el detalle de beneficiarios, no habiéndose demostrado que sean dependientes del contribuyente o el uso y destino de los accesorios y repuestos de equipo, maquinaria o sea para los vehículos propios del contribuyente.

5. Gastos sin documentación de respaldo suficiente y/o que no se encuentran relacionados con las operaciones del contribuyente. Al respecto señala:

a. Sobre los documentos contables (Traspasos) denominados Comprantes de Diario Auxiliar (CDA), corresponden a gastos de transporte registrados en la Cuenta Analítica 63-20-03 GF Transporte Pesado, y la explicación del contribuyente, está orientada a desconocer el motivo de la observación argumentando que el gasto corresponde a operaciones propias del giro de la empresa; sin embargo, no se cuestionó dicho aspecto, sino simplemente la relación de los mismos con las actividades propias del contribuyente a efectos de su consideración desde el punto de vista tributario para efectos del impuesto IUE.

b. Los documentos contables observados CDA 9000492, 9000493 corresponden a gastos aduaneros por importación de equipos; sin embargo, se encuentran respaldados con documentación consistente en Planilla Nº 005825 y Nota de Débito Nº 1460/200 emitida por la Agencia Despachante de Aduana Intercomex S.A., planillas que se encuentran a nombre de SERPETBOL LTDA., por lo tanto, esos registros contables, no cuentan con documentación de respaldo suficiente que permita conocer la naturaleza del gasto y la relación con las operaciones propias del contribuyente.

c. Los documentos contables CDA 9000774 y 12000723 por concepto de transporte (Houston-Santa Cruz) por importación de repuestos y materiales, se encuentran respaldados únicamente con las facturas comerciales de exportación emitidas por su proveedor, empero al tratarse de servicios de transporte aéreo desde el exterior, no se demostró las retenciones conforme a ley, más aún, no se acreditó la Declaración Única de Importación por la importación de esos repuestos y materiales, ni ha demostrado que esos repuestos y materiales forman parte de sus inventarios, a tal efecto, la documentación no permite relacionar esos gastos con operaciones propias de la empresa, motivo por el que corresponde mantener la omisión del impuesto IUE en la suma de Bs. 10.916.

Por lo expuesto interpone demanda contencioso-administrativa y solicita se dicte sentencia confirmando en todas sus partes la Resolución Determinativa Nº 17-000032-12 de 28 de marzo de 2012.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda y citada la autoridad recurrida, mediante memorial de fojas 302 a 318, se apersona el Director General Interino de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, Ernesto Rufo Mariño Borquez y contestó negativamente la demanda pidiendo que sea declarada improbada, con los argumentos que se resumen a continuación:

I. En la observación 1, se agrupó a las Cuentas Analíticas 53-05-09 Honorarios Profesionales; 53-05-21 Alimentación y Refrigerio; 53-05-27 Ropa de Trabajo; 53-05-36 Servicios Farmaceúticos y 53-05-54 Alojamiento y Hospedaje, además que en el papel de trabajo de descargo a las observaciones de registro bajo esas cuentas analíticas, se identifican transacciones registradas como Provisiones, que fueron diferenciadas.

Bajo ese contexto y efectuando un detalle de las facturas y conceptos que motivaron la revocatoria de la resolución de alzada; así como aquellos gastos que fueron confirmados en el jerárquico, apuntó también, que con relación a los CDA 05-000593, 07-000070, 07-001018, 09-000707 correspondiente a la sub cuenta 53-05-21 Alimentación y Refrigerio, que adjuntan como respaldo a la transacción, los comprobantes de pago de tesorería sin firma correspondiente; sin embargo, se evidenció el depósito al proveedor mediante boletas de depósito a cuenta del Banco Bisa con Código Nº 8061273427, 2528033948, 3705801079 y 4175943822 respectivamente, en tal sentido, se evidencia la efectiva realización de la transacción al evidenciarse el pago correspondiente, en consecuencia, se confirmó el fallo de alzada en ese punto.

Sobre el CDA 11-000175 y 11-000176 correspondiente a la compra de gasolina, se adjuntó como documentación de respaldo el formulario de rendición de cuentas del Administrador Julio César Vaca-Pereira Vargas, las notas fiscales 25750 y 25957, los comprobantes de pago de Tesorería (TCP) 11-000082 y 11-0000331, además de fotocopia de depósito a cuenta del Banco de Crédito a nombre del responsable de la Rendición de Cuentas, en tal sentido, se evidencia la efectiva realización de la transacción y pago correspondiente, en consecuencia, se confirmó el fallo de alzada.

Concluye señalando que correspondió a esa instancia jerárquica, revocar parcialmente el fallo de alzada y en consecuencia, declarar firme y subsistente el reparo determinado en la Resolución Determinativa Nº 017-000032-12 por Bs. 867.438 y sin efecto Bs. 33.860, consiguientemente, las afirmación de la demandante por demás redundantes, carecen de argumento técnico-legal válido.

II. Sobre el punto 2.7, Cuenta Gasto 53-17-00 Campamento y Obrador, señaló que de la revisión de antecedentes administrativos se evidenció que la Administración Tributaria elaboró la cédula de trabajo denominada “2.Gastos sin documentación suficiente que sustente o demuestre la efectiva realización de la transacción”, en la que observó ocho transacciones con base en los descargos presentados por el sujeto pasivo a la Vista de Cargo, descargando dos transacciones contables y manteniendo las restantes por la suma de Bs. 215.143,21.

Aclarando que la Administración Tributaria, observó las operaciones contables señaladas con la leyenda “sin documentación de respaldo suficiente”, la compulsa de la Vista de Cargo SIN/GSH/DF/VC/0125/2011 de 21 de diciembre de 2011, respecto a dicha cuenta, se evidencia que en la misma, se consideró que esas operaciones no contaban con documentación de respaldo respecto al pago al proveedor y que demuestre el perfeccionamiento de la transacción. En ese entendido, la compulsa de los descargos presentados por el sujeto pasivo a la indicada Vista de Cargo, evidencia que se acompañó la documentación suficiente que detalló en el memorial de contestación; sin embargo, la Administración Tributaria, como resultado de la valoración de los descargos, señaló que esos gastos no estaban vinculados al proyecto, sin observar que la depuración efectuada, inicialmente estuvo referida a los medios de pago y no su vinculación, motivo por el que correspondió confirmar la resolución de alzada en ese punto; es decir, dejar sin efecto el IUE de Bs. 26.231, manteniendo firme la suma de 27.555.

III. Con referencia al punto 2.9. de la Cuenta de Gasto 53-25-00 Mantenimiento, indicó que como resultado de la valoración efectuada en alzada, la ARIT confirmó las observaciones correspondientes a cinco transacciones con Documentos 5000866, 5000239, 5000264, 5000343 y 5000132 por un total de Bs. 185.256,45, decisión que no fue impugnada por ninguna de las partes en sus recursos jerárquicos, lo que demuestra su aceptación, motivo por el cual, con relación a dichas transacciones, correspondió confirmar la resolución de alzada que mantuvo el impuesto observado por Bs. 46.134.

Con relación a la impugnación por parte de la Administración Tributaria de las restantes diecisiete transacciones revocadas por alzada, se consideró que la observación formulada en la Vista de Cargo, se refirió en todos los casos, a la falta de documentos que demuestren la realización de la transacción, empero no se precisó cuáles eran los documentos extrañados. Agrega que en todo caso, se puede realizar un relevamiento de los procesos que existen en la empresa, así como los documentos que generan dichos procesos, a efecto de establecer cuáles son aquellos que son necesarios para respaldar las transacciones a efectos impositivos. Agrega que si bien la observación no es específica, ese mismo hecho permite que en la valoración de documentos que respaldan las transacciones observadas, el analista forme convicción de la efectiva realización de la transacción a partir de los documentos presentados por el sujeto pasivo, considerando la observación formulada en la Vista de Cargo, ya que si bien el medio de pago es un documento importante para respaldar la transacción por cuanto interviene un tercero, empero cuando ese medio de pago es observado, es el sujeto pasivo quien se encuentra obligado a aportar la prueba según lo establece el art. 76 de la Ley Nº 2492. En el caso, se tomó conocimiento de los documentos presentados por Bolinter Ltda. a la Administración Tributaria, y se verificó su consistencia para establecer si son documentos suficientes de respaldo en los términos señalados por el art. 8 del DS Nº 24051, y bajo esas premisas, se efectuó la valoración de las transacciones impugnadas.

Prosigue su exposición, señalando que con relación a los documentos contables 02000434, 02000524, 04000469 y 05000257, cuentan con documentación que respalda el proceso de la compra, desde la Orden de Pedido del bien o el servicio, incluido el extracto bancario en el que puede verificarse el pago efectuado; respecto a la operación 8000439, si bien solo adjunta documentación elaborada por el propio sujeto pasivo, la observación de la Administración Tributaria extrañó un detalle del servicio prestado, aspecto que no es gravitante para mantener la observación sobre la operación, por tanto, se confirmó la resolución de alzada que dejó sin efecto la observación de las transacciones detalladas.

Respecto a las operaciones 050000044 y 08000774, cuentan con documentación que acredita la transacción, porque cuentan con el pago al proveedor mediante extracto y Swift bancarios, lo cual evidencia la realización de la transacción, por ello se confirmó la resolución de alzada.

En relación a las operaciones 03000679 y 04000687 y 05000807, si bien cuentan con el registro contable del pago; no se incluyeron las facturas detalladas en dichas transacciones, por ello se revocó el falta de alzada para mantener firme el cargo.

Respecto al documento contable 10000699 por importación de repuestos para tractor oruga B34TO1O Proyecto San Bartolomé, que se encuentra respaldado con la factura de exportación 17926, aunque la Administración Tributaria señaló que la ARIT señala “comprobante de pago adjunto”; sin embargo, éste no se encuentra en la ubicación señalada; es decir, no acredita el pago al proveedor.

De la revisión de los documentos que respaldan las transacciones detalladas precedentemente, se evidencia en relación al documento contable 7000996, que cuenta con documentación que respalda el proceso de la importación, como ser la DUI, nota al Banco en la que se solicita la transferencia de fondos, incluido el Swift bancario que acredita el pago efectuado, por tanto, correspondió con relación a la transacción citada, confirmar la decisión de alzada que dejó sin efecto la observación de la transacción detallada.

Con relación a los documentos 5000118 y 6000090, aclaró que, si bien el sujeto pasivo, acreditó documentos sobre la realización de la transacción, pero esos pagos se encuentran dirigidos a terceros.

Sobre el comprobante 1000069, si bien adjunta documentos bancarios de pago, empero el detalle de las facturas canceladas contenido en la ficha Débito Cuentas por Pagar no incluye a la factura 17926, por lo que en ese caso, correspondió revocar la resolución de alzada; es decir, mantener firmes las observaciones.

Culmina su exposición señalando que del importe de Bs. 86.901 revocado por la instancia de alzada, correspondió a la instancia jerárquica, revocar parcialmente la indicada resolución en Bs. 155.072,40 cuyo 25% asciende a Bs. 38.768, manteniendo firme el cargo de Bs. 189.289,29 cuyo 25% asciende a Bs. 47.322, que resulta de la suma del tributo omitido confirmado en la instancia de alzada de Bs. 46.134 y el confirmado por esa instancia jerárquica de Bs. 47.322, y dejar sin efecto el impuesto omitido de Bs. 38.769.

IV. Sobre el punto 3.2. de la Cuenta Nº 63-30-00 Materiales y Suministros, señala que de la revisión de antecedentes, se evidencia que la Administración Tributaria, según papel de trabajo (fojas 4.643 a 4.618, de la carpeta I, cuerpo 24), Gastos sin documentación suficiente de respaldo y/o no relacionados con las operaciones del contribuyente, observó transacciones por la compra de materiales varios registrados en la Cuenta 63-30-00 Materiales y Suministros (3.2.) por un total de Bs. 410.885 cuyo IUE asciende a Bs. 102.721, debido a que se encontrarían sin documentación de respaldo.

Como resultado de la valoración efectuada en alzada, se tiene que dicha instancia, revocó el total observado de Bs. 44.044 (que originó la suma de Bs. 11.011 como tributo omitido) debido a que evidenció que las compras se encuentran vinculadas a las actividades de la empresa y que revisados los antecedentes, y considerando que la observación se concreta a la falta de documentación de respaldo, la Administración Tributaria modificó la observación en Bs. 366.841,79, evidenciándose que mantuvo la observación en Bs. 44.043,58 debido a que consideró que los gastos de las transacciones con documentos 85, 86, 135, 136, 178, 270, 307, 308, 310, 313, 314, 315, 340, 354, 355, 357 y 358 por conceptos tales como la compra de papel bond, accesorios de equipo de computación, tóner, material de escritorio, ropa de trabajo no se encontrarían relacionadas a la Cuenta 63-25-00 Materiales y Suministros en que fueron imputadas.

Al respecto, señala que el art. 8 del DS Nº 24051 establece como regla general que para que los gastos sean considerados como deducibles, deben encontrarse vinculados a la actividad gravada y estar respaldados con documentos originales. Si bien existen normas contables que establecen parámetros para efectuar la clasificación de las operaciones en la contabilidad de una empresa, éstas son guías que permiten una clasificación adecuada de los hechos con efectos contables a efectos de emitir información o Estados Financieros que expongan información útil a sus usuarios; sin embargo, no existe disposición legal que excluya como deducible a efectos del IUE, aquellos gastos que fueron clasificados incorrectamente dentro del sistema contable. Por lo que en el presente punto, correspondió ratificar la resolución de alzada.

En conexión con las operaciones 1339, 776, 1191 y 59 por la compra de una cortadora de pasto, agenta ejecutiva, teléfono celular y laptop IBM respectivamente, señaló que la Administración Tributaria mantuvo la observación debido a que los dos primeros gastos no se encontrarían vinculados a la actividad, además que no existe detalle del beneficiario en el caso del celular y la laptop IBM. Revisada la documentación que respalda dichas compras, se evidencia que cuentan con orden de compra, nota de recepción, nota de entrega, factura, comprobante diario, pago de tesorería, entre otros documentos, vale decir que dichas compras cuentan con documentación suficiente que demuestra que dichas compras fueron efectuadas, por lo que cumplen la condición para ser consideradas como gasto deducible; y con relación a la falta de vinculación, aclara que ese aspecto no fue observado inicialmente en la Vista de Cargo, empero se debe tener presente que las empresas para cumplir sus fines, requieren de la compra de bienes y servicios. Por lo expuesto, correspondió confirmar la resolución de alzada.

V. Sobre el punto 3.4. Gastos sin documentación de respaldo y/o no relacionados con las operaciones del contribuyente de la Cuenta 53-05-00, indica que de la verificación y compulsa de antecedentes administrativos se observó que la Administración Tributaria para respaldar sus observaciones elaboró el papel de trabajo “gastos sin documentación de respaldo y/o no relacionados con las operaciones del contribuyente – 3.4. Cuenta 53-05-00 Servicios Personales” en el que señaló como observación, antes de la Vista de Cargo “sin documentación de respaldo”, asimismo en la columna de evaluación de descargo se agrega la observación de “no presentó documentación de respaldo al gasto, sin detalle de beneficiario”, adjuntando, entre otros y para cada una de las transacciones observadas la siguiente documentación: nota de entrega, comprobante de recepción de productos (HEA), nota de venta al crédito, nota de recepción materiales y suministros, comprobante de pago de tesorería (TCP), detalle de cuenta por pagar p/documento.

Con base en esa documentación, es evidente que la Administración Tributaria basó sus observaciones, inicialmente en el hecho de la falta de documentación de respaldo de las transacciones realizadas, posteriormente, después de la evaluación de descargos a la Vista de Cargo observó la falta de documentos que evidencien el pago, además del detalle de personal beneficiado; sin embargo, si bien es evidente que dentro de la documentación presentada por el contribuyente se tienen los Comprobantes de Pago de Tesorería (TCP) que señalan los cheques con los que se habría realizado el pago correspondiente, también es cierto que las observaciones fueron a las notas de entrega (IEA) y Comprobante de Productos (HEA) que reflejan ingreso de material a inventario, tal cual lo señala la Administración Tributaria en su memorial de recurso jerárquico, y se evidencia el registro en los HEA, el ingreso a inventario de Materiales y Suministros contra Cuentas por Pagar, lo que supone ventas a crédito respaldadas por las Notas de Venta a Crédito, presentadas por el contribuyente y adjuntadas a cada transacción, por lo que la observación de falta de documentación de respaldo carece de fundamentación, siendo que la Administración Tributaria debió realizar la verificación de las compras a crédito para determinar si las mismas fueron canceladas en su totalidad, así también, considerando los ingresos de material y suministros a inventario, la observación de la presentación del detalle de beneficiarios carece de fundamento siendo que los materiales y registros observados se encontrarían en inventario y no se evidencia análisis respecto a las salidas de inventario por las transacciones observadas, consiguientemente, al carecer de mayor fundamentación de la observación realizada, correspondió revocar este punto por un total de Bs. 102.118 como tributo omitido.

VI. Sobre el punto 3.5. Gastos sin documentación de respaldo y/o no relacionados con las operaciones del contribuyente, de la cuenta 53-30-00, señala que la Administración Tributaria elaboró el papel de trabajo “3. Gastos sin documentación de respaldo y/o no relacionados con las operaciones del contribuyente-Cuenta 3.5.-Cuenta 53-30-00 Materiales y Suministros”, donde observó los documentos contables IEA: 44, 82, 93, 1254, 127, 144, 145, 146, 147, 157, 163, 164, 165, 162, 167, 161, 292, 293, 294, 295, 318, 319, 378, 379, 380, 382, 383, 384, 615, 954, 657, 1402 y 1429, entre otros, debido a que no contaban con documentación de respaldo; posteriormente, Bolinter Ltda, presentó como argumento de descargo que los documentos contables IEA corresponden al registro del gasto por operaciones propias del giro de la empresa, habiendo presentado documentación al respecto, argumentos y documentación que fueron valorados por la Administración Tributaria a través de su papel de trabajo “3. Gastos sin documentación de respaldo y/o no relacionados con las operaciones del contribuyente – Cuenta 3.5. Cuenta 53-30-00 Materiales y Suministros” /fs. 45.890-45.905 de antecedentes, cuerpo 116 de la Carpeta II), que observó esos documentos debido a que no se presentó conciliación mensual de la Asociación Accidental que demuestre que esos gastos se encuentran vinculados al Proyecto. Posteriormente, fueron confirmadas esas observaciones en la Resolución Determinativa.

De la revisión de los documentos IEA enunciados anteriormente, se evidencia que los mismos tienen la denominación de Notas de Entrega y, de acuerdo a los argumentos expresados por Bolinter Ltda., en su memorial de descargos, se registra el gasto por concepto de operaciones propias del giro de la empresa; sin embargo, como se señaló en el análisis de la observación 2.10. el contribuyente no presentó en ninguna instancia, documentación que demuestre que los conceptos registrados en esos comprobantes, cumplan con las previsiones del art. 8 del DS Nº 24051, debido a que no se justificó la cuantía y naturaleza de los gastos que le correspondía efectuar como parte de las asociaciones accidentales que conformó para encarar los proyectos para los cuales adquirió los materiales registrados en este grupo de comprobantes, siendo que de acuerdo al art. 76 de la Ley 2492, debió probar que esos conceptos cumplen las condiciones referidas para considerarse deducibles de la base imponible del IUE.

De igual manera, la Administración Tributaria observó los documentos contables IEA 2, 6, 14, 38, 40, 41, 43, 46, 50, 52, 56, 60, 69, 73, 74, 75, 78, 79, 82, 83, 84, 89, 94, 95, 121, 143, 150, 169, 207, 240, 251, 275, 277, 278, 280, 282, 284, 285, 287, 288, 289, 291, 306, 311, 320, 360, 361, 370, 393, 394, 407, 455, 459, 592 y 597 debido a que corresponden a gastos por diversos conceptos no relacionados a materiales de construcción civil. Al respecto, considera importante hacer notar que Bolinter presentó entre otros, los contratos suscritos con Petrobrás, Transierra y Transredes, en los que establecen especificaciones respecto a las responsabilidades que debe cumplir la empresa contribuyente, para la ejecución de los distintos proyectos objeto de los referidos contratos, entre los que se evidencia que fue necesario adquirir materiales, ropa de trabajo, repuestos y otros tendientes a garantizar el cumplimiento de las normas de seguridad industrial, ambiental y requisitos de calidad; así por ejemplo, el contrato 73/2007 para Obras de protección de ductos QLM, suscrito con Petrobrás Bolivia S.A. a través del Anexo E (fs. 20.398-20.399, cuerpo 102, Carpeta II), estableció el detalle de equipos y herramientas para la obra, aspecto que no fue considerado por la Administración Tributaria; los anexos F y K referidos a seguridad, medio ambiente y salud para contratistas y Plan de Seguridad y medio ambiente, respectivamente, estipulan que debe efectuarse controles de alcoholemia por sorteo o sospecha, de igual forma, que debe vacunarse a todo el personal contra fiebre amarilla, tétanos y tifoidea, debiendo además dotar de equipos de protección personal que fueran dañados en la ejecución de la obra.

De lo anterior, se establece que los conceptos observados por este grupo, cumplen los preceptos del art. 8 del DS Nº 24051; es decir, que son necesarios para la obtención de utilidad gravada, han sido realizados debido a que los documentos IEA, dan fe de la entrega y utilización de los materiales adquiridos para distintos proyectos, y la Administración Tributaria no observó que esos documentos no se encontraban respaldados con documentación original ya que, su observación, conforme se expone en el papel de trabajo “3. Gastos sin documentación de respaldo y/o no relacionados con las operaciones del contribuyente – Cuenta 3.5. Cuenta 53-30-00 Materiales y Suministros”, señala “…no relacionados a materiales de construcción civil”, siendo evidente que Bolinter adquirió los materiales, ropa de trabajo, repuestos y otros, registrados en los documentos IEA precisamente a requerimiento de sus contratantes, lo cual justifica que sean gastos deducibles; consiguientemente, correspondió revocar parcialmente lo resuelto en alzada, manteniendo firme la observación por Bs. 100.277 por tributo omitido.

VII. Con referencia al punto 5.1., indica que de la revisión de antecedentes administrativos y del expediente, se evidencia que como resultado de la Orden de Fiscalización Nº 0010OFE00156, en la modalidad fiscalización parcial, que comprende la verificación de los hechos y/o elementos correspondientes al IUE de abril 2007 a marzo 2008, la Administración Tributaria notificó con la Vista de Cargo SIN/GSH/DF/VC/0125/2011 a la empresa Bolinter, formulando entre otros cargos, el signado como 5.1. “Gastos sin documentación de respaldo suficiente y/o no relacionados con las operaciones del contribuyente” respecto a los documentos CDA 9000492; 9000493, 9000774, 12000586 y 12000723.

Bolinter presentó el 276 de enero de 2012, descargos al reparo observado, cursantes a fojas 56.317 a 56.390, cuerpo 168, Carpeta 2. La Resolución Determinativa ratificó el reparo. Sobre el punto, la resolución de alzada señaló que se trata de asientos contables por provisión de gastos efectuados por servicios de transporte, y provisión de gastos aduaneros de reimportación de equipos y maquinarias que se reflejan en cuentas por pagar, mismas que se consideran propias del giro de la empresa, que cuenta con DUI, facturas de almacenaje, facturas de las ADA’s, por consiguiente, no corresponde su depuración que originó un impuesto omitido de Bs. 10.816.

Añade que la legislación nacional tributaria dispone en el art. 47 de la Ley Nº 843, que para la determinación de la utilidad neta sujeta a impuesto, solo se admitirán como deducibles en cada gestión fiscal, aquellos gastos que cumplan con la condición de ser necesarios para la obtención de la utilidad gravada y la conservación de la fuente que la genera; concordante con los arts. 7 y 8 del DS 24051, señala que también serán deducibles todo otro tipo de gastos directos, indirectos, fijos o variables de la empresa, necesarios para el desarrollo de la producción y de las operaciones mercantiles de la misma. Bajo ese contexto, de la revisión del papel de trabajo de la Administración Tributaria, se evidencia que los gastos observados en el punto 5.1. que corresponden a la Cuenta Analítica 63-20-03 – Transporte Pesado, fueron respaldados con fotocopias de facturas que cuentan con el sello del SIN que indican que las mismas son fotocopias del original, las cuales fueron registradas en Comprobantes de Diario Auxiliar (CDA) 9000492; 9000493, 9000774, 12000586 y 12000723 en los meses de diciembre de 2007 y marzo de 2008, vale decir, en el periodo declarado del IUE gestión 2008, donde el gasto fue apropiado contra cuentas por pagar proveedores nacionales M/N por el servicio de transporte de equipo pesado, cuya observación por parte de la Administración Tributaria refiere en el Vista de Cargo a gastos sin documentación suficiente que respalde la transacción y se encuentren vinculados con las operaciones del contribuyente, por lo que no los consideró como deducibles.

Al respecto, se evidencia que la empresa Bolinter, cuando presentó sus descargos a la Vista de Cargo, adjuntó la siguiente documentación: 1) CDA Nº 9000492, con sus documentos anexos de Nota de Débito de la Agencia Despachante de Aduana (ADA) Nº 1460/2007, factura Nº 195 y Planilla Nº 5825 a nombre de Serpetbol Ltda.; factura del concesionario de recinto aduanero ALBO S.A. Nº 4512 a nombre de Bolinter Ltda, DUI C-17181 que identifica como consignatario de la mercancía denominada tractor tiende tubos de oruga a la empresa Bolinter Ltda., además adjuntó el CDA de reversión 9000715 de diciembre de 2007; 2) CDA 9000493, con sus documentos anexos de de Nota de Débito de la Agencia Despachante de Aduana (ADA) Nº 1458/2007, factura Nº 194 y Planilla Nº 5824 a nombre de Serpetbol Ltda.; factura del concesionario de recinto aduanero ALBO S.A. Nº 4597 a nombre de Bolinter Ltda., DUI C-17182 que identifica como consignatario de la mercancía denominada tractor tiende tubos de oruga a la empresa Bolinter Ltda., además adjuntó el CDA de reversión 9000715 de diciembre de 2007; 3) CDA 9000774, con sus documentos anexos de factura 17663 por el envío de materiales vía aérea de Houston a Santa Cruz, Bolivia y lista de empaque facturado a nombre de Bolinter Ltda., CDA de reversión 600759 y 500079 de septiembre de 2007 y agosto de 2008, respectivamente, Ficha de Débito – cuentas por pagar de agosto 2008; comprobante del Banco Bisa de giro de $us. 200.000 y Swift bancario del mismo banco por el mismo importe por pago de materiales; 4) CDA 12000528, que corresponde a la reversión del CDA 12000586, adjuntando carta Nº 237/2008, factura Nº 1637 por Bs. 18.950 por transporte de un contenedor de 40 pies Nº TTNU-9800912 desde Santa Cruz a Arica emitido por la empresa Salvatierra a Bolinter Ltda., comprobante de Tesorería 1000295 del pago de dicho servicio a la empresa Salvatierra; 5) CDA 12000723 con sus documentos anexos de factura Nº 17665 por el envío de materiales vía aérea de Houston a Santa Cruz, Bolivia, lista de empaque facturada a nombre de Bolinter Ltda., CDA de reversión Nos. 7000982 y 5000079 de octubre de 2007 y agosto de 2008, respectivamente, ficha de débito a cuentas por pagar de agosto de 2008, comprobante del Banco Bisa por el giro de $us. 200.000 y Swift Bancario del mismo banco, por el mismo importe por pago de materiales.

Añade que cabe puntualizar, que de acuerdo al reporte del Padrón de Contribuyentes, la actividad desarrollada por Bolinter Ltda., consiste en la construcción de edificios completos o partes de edificios, obras de ingeniería civil y como tal, puede realizar todos los actos jurídicos relacionados con el ramo de la ingeniería civil en el área de la construcción. En cuanto al análisis efectuado en alzada, señala que dicha instancia consideró que esas operaciones están directamente relacionadas con la actividad gravada, no obstante, la verificación de dichos requisitos en la instancia de impugnación está supeditada a la observación del papel de trabajo del punto 5.1. “Gastos sin documentación de respaldo suficiente y/o no relacionados con las operaciones del contribuyente”, y en ese marco señala:

Sobre los Comprobantes de Diario Auxiliares Nºs 9000492 y 9000493 en los que se advierte que Bolinter presentó: Nota de Débito de la Agencia Despachante de Aduana (ADA) Nºs 1460/2007 y 1458/2007, facturas 195 y 194, Planillas Nºs 5825 y 5824 a nombre de Serpetbol Ltda., las DUI C-17181 y C-17182 más sus documentos anexos, respectivamente, que identifican como consignatario de los dos tractores tiende tubos de oruga a la empresa Bolinter Ltda., así como las facturas 4512 y 4597. De la revisión de la indicada documentación, se advierte que el contribuyente en los Comprobantes Diario Auxiliares Nos. 9000492 y 9000493 registró con cargo a la Cuenta “63-20-03 Transporte Pesado”, el importe neto de IVA correspondiente a las facturas 195 y 194 respectivamente, correspondiente al pago de tributos aduaneros, comisiones de la ADA Intercomex S.A. y almacenaje; asimismo, registró en la cuenta 12-70-01 el importe correspondiente al crédito fiscal de la factura; seguidamente, registró abono en la cuenta 22-05-05 Cuentas por Pagar-Proveedores Nacionales M7N el importe correspondiente a las facturas 195 y 194 y Nºs 4512 y 4597, de ello se advierte que el contribuyente generó un pasivo a favor del proveedor.

Posteriormente, se advirtió que si bien las DUI-17181 y C-17182 y su documentación de soporte, se encuentran consignadas a nombre de Bolinter Ltda. como propietaria de la maquinaria reimportada al país, las facturas 194 y 195 y Planillas 5825 y 5824 correspondientes al pago de las comisiones de la ADA Intercomex S.A., están a nombre de Serpetbol Ltda., en ese contexto se colige que las facturas de pago de las comisiones de la ADA Intercomex S.A. fueron emitidas a otro nombre, las cuales además, no cuentan con documentación de respaldo suficiente que demuestre la naturaleza del gasto y su vinculación con la actividad gravada incumpliendo los requisitos del art. 15 del DS 24051 y la regla prevista en el art. 8 del citado Decreto Supremo, así como también, las facturas de pago de almacenaje, que si bien se encuentran a nombre de la empresa Bolinter Ltda., no cuentan con la documentación que respalde el gasto, como ser comprobantes de egreso, cheques, recibos, extractos bancarios, siendo obligación del sujeto pasivo presentar la documentación que respalde esas operaciones.

Agrega que con relación a los Comprobantes de Diario Auxiliares 9000774 y 12000723, se advierte en los antecedentes, que en su respaldo el sujeto pasivo presentó facturas del proveedor M&J Internacional Purchasing Co. Ltda. 17663 y 17665 a nombre de Bolinter Ltda., correspondientes a la importación de repuestos de maquinaria y gastos de transporte, más sus listas de empaque 3040 y 3056, respectivamente, documentación cuya revisión permitió advertir que el contribuyente, en los indicados comprobantes de diario auxiliares, registró con cargo a la cuenta 63-20-03 Transporte Pesado” el importe correspondiente a las facturas 17663 y 17665, correspondiente al pago del valor de la mercancía importada más los fletes aéreos desde Houston hacia Santa Cruz; asimismo, registró en una primera instancia, la cuenta transitoria 13-20-01 correspondiente a mercadería en tránsito y posteriormente, registró el abono en los Comprobantes Diario Auxiliares 6000759 y 7000982 en la cuenta 22-10-05 Cuentas por Pagar-Proveedores del Exterior M/E el importe correspondiente a las facturas 17663 y 17665, respectivamente, de ello se advierte que el contribuyente generó un pasivo a favor del proveedor.

Posteriormente, se advirtió que si bien la empresa Bolinter presentó la Ficha de Débito Cuenta por Pagar Nº 5000079 en la que se encuentra el registro de los débitos de las provisiones las facturas 17663 y 17665, el giro bancario más el mensaje Swift del Banco Bisa para el pago al proveedor, ésta no cuenta con la DUI que demuestre su legal internación, y el pago de los tributos de importación al tratarse de mercancía extranjera ingresada al país, así como tampoco presentó sus inventarios que demuestren que hace parte de sus activos; en ese contexto, se colige que el sujeto pasivo no presentó documentación de respaldo suficiente que relaciones esos gastos con operaciones propias de la empresa y su vinculación con la actividad gravada, incumpliendo los requisitos del art. 15 del DS Nª 24051 y la regla prevista en el art. 8 del mismo reglamento, motivo por el que se revocó la resolución de alzada.

Con relación al Comprobante Diario Auxiliar 12000586, se advierte de antecedentes administrativos que en respaldo del mismo Bolinter Ltda., presentó la factura 1637 a nombre de la empresa correspondiente al pago del flete por el transporte del contenedor de 40 pies TTNU-9800912 del tramo Arica-Santa Cruz, así como la factura del proveedor 3108 y el Comprobante de Tesorería 1000295 de 25 de abril de 2008, de cuya revisión en papel de trabajo así como del Comprobante Diario Auxiliar 12000528, se registró la reversión del asiento de la cuenta 22-10-05 Cuentas por Pagar Proveedores Nacionales M/N correspondiente al importe de la factura 1637, de ello se advierte que el contribuyente “neteó” la cuenta de gastos generando un activo por cobrar a la empresa Minerva por el transporte de un contenedor que incluía mercancía de varias empresas constructoras.

Posteriormente, se advierte que la factura 1637 emitida a favor de Bolinter Ltda., fue pagada mediante Comprobante de Tesorería 1000295 de 25 de abril de 2008, donde se evidencia que la misma fue realizada a través del cheque 11910 del Banco Bisa, contexto del que se colige que el sujeto pasivo presentó documentación de respaldo suficiente, que relacionan esos gastos con operaciones propias de la empresa y su vinculación con la actividad gravada, cumpliendo con los requisitos del art. 15 del DS Nº 24051 y la regla prevista en el art. 8 de la misma norma reglamentaria; en consecuencia, en este punto, se confirmó la resolución de alzada por el importe de Bs. 6.822 que origina un importe del impuesto IUE de Bs. 1.706.

En ese entendido, respecto al punto 5.1. se determinó revocar parcialmente la resolución de alzada por un importe de Bs. 36.443, manteniéndose el reparo en la suma de Bs. 6.822 que dio origen a un impuesto omitido de Bs. 1.705.

Concluye su extensa argumentación, solicitando se declare improbada la demanda.

CONSIDERANDO III: Que la Sala Plena de este Tribunal, a solicitud de la empresa BOLINTER Ltda., dispuso la acumulación del proceso signado como 190/2013 al 167/2013, cuya demanda y contestación se resumió precedentemente, consiguientemente corresponde relacionar la pretensión contenida en la demanda planteada por la indicada empresa, que cursa de fojas 152 a 244, en la que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1136/2012.

Al efecto, la demandante recordó los fundamentos de su recurso de alzada, así como los fundamentos de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ-RA 0252/2012 de 20 de julio de 2012, y señaló que cuando interpuso recurso de alzada contra la Resolución Determinativa SIN/GSH/DTJC/UTJ/RD/042/2012 Nº 17-000032-12 de 8 de marzo de 2012, emitida por la Administración Tributaria, manifestó los siguientes aspectos:

Sobre el numeral 1. Vicios de nulidad dentro del proceso de determinación por el errado alcance de la Fiscalización.

La Administración Tributaria emitió una Orden de Fiscalización, aplicando de manera equivocada la técnica y forma, ya que por el alcance de la misma correspondía la emisión de una Orden de Verificación, toda vez que no se están fiscalizando todos los impuestos ni varios periodos, sino que existió un cotejo parcial de un solo impuesto y una sola gestión, esto a efecto de que no se considere el cómputo de la prescripción descrito en el art. 62. I del Código Tributario boliviano (CTb), máxime cuando no recurrió a cruces de información de largo alcance, circunscribiéndose únicamente al análisis de movimientos de cuentas contables que no causaron hecho generador, lo que demuestra una pésima planificación de la auditoría tributaria por parte del Departamento de Fiscalización.

En cuanto al inc. b) Vulneración de derechos constitucionales por incumplimiento del plazo previsto en el art. 104 del CTb, apunta que la Administración Tributaria vulneró el derecho a la defensa, al debido proceso y el derecho de petición consagrados en la Constitución Política del Estado, realizando un proceso inconcluso y de acceso limitado para asumir su defensa, toda vez que incumplió con lo dispuesto en el art. 104. V del CTb, al iniciar el proceso de fiscalización el 16 de diciembre de 2010 y concluirlo el 23 de diciembre de 2011, con la notificación de la Vista de Cargo, sobrepasando el plazo de los doce meses previsto normativamente, situación que fue oportunamente comunicada a la entidad recurrida el 20 de enero de 2012, sin obtener respuesta ni pronunciamiento alguno; es decir, no existió respuesta pronta, oportuna y fundamentada al respecto, lo cual incidió en su derecho a la defensa con contribuyente, descrito en el art. 68 del CTb, viciando de nulidad todas las actuaciones efectuadas en el procedimiento administrativo, involucrando incluso, la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa.

Al inc. c) Falta de valoración de las pruebas presentadas y desconocimiento del pago de la multa por el incumplimiento del deber formal. La Administración Tributaria incumpliendo lo previsto por los arts. 96 y 99 del CTb, con el afán meramente recaudatorio, desconociendo el valor de las pruebas presentadas a la Vista de Cargo, omitió la valoración de las mismas, siendo que tiene la obligación de pronunciarse tanto técnica como legalmente, sobre cada uno de los aspectos expresados en etapa de descargos, incurriendo inclusive en contradicción respecto al origen de los reparos sobre la base de la determinación, dejando de lago la consideración de la realidad económica de la empresa, vulnerando el principio de verdad material, resultado que se vio reflejado en la resolución impugnada, en la que no se logró establecer el origen de los reparos, esto se agrava cuando de manera irregular, la AGIT realiza un análisis exhaustivo de cada una de las cuentas observadas, admitiendo y rechazando descargos, dándoles la razón respecto a que del análisis efectuado existen facturas, notas fiscales o documentos equivalentes que cumplen con ser deducibles, sin embargo ese análisis debió estar establecido en la vista de cargo y en la resolución determinativa emitidas, cuando correspondía anular obrados hasta que la Administración Tributaria cumpla con los requisitos mínimos técnicos para determinar la existencia o inexistencia de una deuda tributaria, velando en todo momento que no se vulneren los derechos de defensa del contribuyente, que en el caso fueron vulnerados flagrantemente, siendo que la AGIT podía subsanar errores de fondo en la fiscalización practicada, siendo ilegal su proceder en la resolución jerárquica.

Agrega que también se pretende aplicar la multa de 3.000 UFV por incumplimiento de deberes formales, ante una supuesta falta de presentación de documentación durante la ejecución del procedimiento de fiscalización, sin establecer qué documentos no fueron presentados; pese a tal indefensión, el 23 de marzo de 2012, se efectuó el pago de Bs. 5.228; sin embargo, no se tomó en cuenta el referido pago a momento de emitir la Resolución Determinativa, infringiendo lo dispuesto por los arts. 54 y 99. II del CTb, viciándola de nulidad y afectando la determinación de la cuantía de la deuda tributaria, y desconociendo los pagos realizados por el contribuyente.

Sobre el num. 2. Aplicación incorrecta del método de determinación del impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), señala que tanto la vista de cargo como la resolución determinativa impugnadas, la Administración Tributaria realizó la determinación sobre base cierta, anteponiendo criterios subjetivos y de presunciones en lugar de elementos de convicción, objetivos y técnicos, demostrándose de esa forma, que estableció una deuda sobre base presunta y no sobre base cierta, por lo que no puede establecer obligaciones sin probar el origen de las mismas, porque no se aplicó lo dispuesto en el art. 47 de la Ley Nº 843, que establece que la utilidad neta imponible será resultante de deducir de la utilidad bruta, los gastos necesarios para su obtención y conservación de la fuente. De tal forma, a los fines de la determinación de la utilidad neta sujeta a impuesto, como principio general que todos los gastos son deducibles mientras sean necesarios, estén vinculados con la actividad gravada y estén respaldados con documentos originales.

Con esas consideraciones, las observaciones detectadas en la fiscalización carecen de un criterio legal debidamente establecido, máxime cuando la Administración Tributaria sigue insistiendo en que determinó las observaciones siguiendo un debido procedimiento, a pesar de que se calcularon impuestos a los comprobantes de gastos. Detallando las nueve observaciones que contuvo la Resolución Determinativa con base en cuentas contables de la empresa, señaló que no se siguió un correcto procedimiento de determinación y tampoco, se consideró que el contribuyente tenía una pérdida no compensada de Bs. 59.530.974 que debió ser condensada, tal cual prevé el art. 37 del DS Nº 24051, de manera que si la injusta determinación de impuestos hubiese sido real, el tributo omitido determinado que alcanza a la suma de Bs. 23.253.238 debió ser compensado con la pérdida acumulada; es decir, que no existía deuda que pagar al Fisco.

Sobre el num. 3. Incorrecta aplicación del principio contable de realización y la determinación del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE). La Administración Tributaria estableció en la Vista de Cargo que los documentos requeridos y que el contribuyente manifestó no tener, fueron los mismos comprobantes contables entregados con los que se realizó la fiscalización.

Continuando la argumentación, indica que resulta necesario analizar la Norma Contable Nº 1 “Principios y Normas Técnico-Contables Generalmente Aceptados para la Preparación de los Estados Financieros”, que es de estricta aplicación en el país, señala que la expresión principios y normas posee en contabilidad un significado específico y convencional, cuya extensión conceptual se refiere concretamente a aquel conjunto de conceptos básicos, reglas y presupuestos que condicionan la validez técnica del proceso contable y su expresión final, traducida en el estado financiero, concepto congruente tal cual establece la Ley Nº 843 y el DS Nº 24051, es un elemento fundamental para la determinación del IUE cuando en su art. 6 prevé que se considera utilidad neta imponible a la que se refiere el art. 47 de la Ley Nº 843, la que resulte de los estados financieros de la empresa elaborados de conformidad con normas de contabilidad generalmente aceptadas, con los ajustes y adecuaciones contenidos en ese Reglamento.

Las cuentas deberán estar dispuestas de tal forma que permitan determinar los resultados brutos de la explotación, los resultados netos de sus negocios habituales y las partidas de naturaleza extraordinaria. Todos los ingresos y todas las erogaciones deben reflejarse en cuenta de resultados del ejercicio a que correspondan o en el primer ejercicio en que se tomó conocimiento de ellos; en ese último caso, y cuando se trate de partidas que alteren sensiblemente el resultado de operaciones del ejercicio en curso, deben indicarse por separado, con la aclaración que corresponde a ejercicios anteriores.

Los resultados brutos de explotación resultan de mostrar: 1) los ingresos provenientes de operaciones normales de la venta de mercaderías y/o de la prestación de servicios, que corresponden al giro habitual de la empresa; y 2) el costo de las mercaderías vendidas y/o de los servicios prestados. Solo pueden computarse como ventas netas y/o de los servicios prestados, los realizados en firmes, deducidos, devoluciones, descuentos y bonificaciones. El costo de las mercaderías o servicios prestados, corresponde al de las unidades vendidas o de los servicios prestados en el periodo, determinado en alguna de las formas que se detallan bajo el Capítulo “bienes de intercambio ordinario o habitual”.

Para establecer los resultados del negocio habitual, del resultado bruto se deducen los gastos de venta o comercialización, gastos financieros, gastos de administración e impuestos a las utilidades. La actividad propia de la empresa determinará, en cada caso, la clasificación adecuada de sus gastos entre estos tres conceptos: gastos de venta (incluye los gastos directamente vinculados con la gestión de la venta, promoción, distribución de gravámenes, etc.), gastos financieros (gastos vinculados con la obtención de capitales complementarios para la gestión de la empresa) y gastos de administración (gastos que no corresponden directamente a la financiación o a la gestión de ventas. Las partidas de naturaleza extraordinaria comprenden las operaciones realizadas durante el ejercicio sin responder al giro habitual).

Agrega que la Administración Tributaria utilizó de forma errada el principio de realización, con un afán preocupante de forzar esa figura con el propósito de invalidar gastos que son totalmente válidos. Añade que para fiscalización, dicho principio establece que una transacción económica debe ser registrada en los libros, solo cuando se haya perfeccionado la operación que la origina, cuando el principio de transparencia prevé que los resultados económicos solo deben computarse cuando sean realizados o sea, cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables y se hayan ponderado fundamentalmente todos los riesgos inherentes a tal operación. Debe establecerse con carácter general que el concepto “realizado” participa del concepto de devengado.

Al inc. a) Gastos sin documentación suficiente que sustente la cancelación y que demuestre la efectiva realización de la transacción.

En este concepto la Administración Tributaria pretendió determinar un supuesto impuesto omitido sobre el análisis de los registros contables, por lo que sin más argumento decidió observar los ajustes por reclasificación o regulación del saldo; sin embargo, admite que existen cuentas de regularización, documentos contables por reclasificaciones que supuestamente disminuyen los gastos registrando una disminución con cargo a cuentas de activo o pasivo e inclusive gasto, no exponiendo el motivo de las reversiones realizadas, ya que dichos gastos “regularizados” no formaron parte del Estado de Resultados, por lo tanto, no fueron parte del proceso determinativo, además de manera arbitraria sin darle a conocer cuáles fueron las facturas o documentos observados como gastos no deducibles ni cuáles fueron sus condiciones incumplidas para tal depuración.

Ante el num.4. Existencia de error de cálculo determinado en el acto impugnado. Existe un error en el cálculo de la deuda tributaria, de acuerdo al art. 47 del CTb por no haberse aplicado la RND Nº 10-00038-08 de 21 de noviembre de 2008, 10-0025-10 de 3 de noviembre de 2010 y 10-00013-06 de 19 de abril de 2006, existiendo una diferencia de 195.963 UFV, equivalente a Bs. 341.699.

El num. 5. Existencia de una inapropiada determinación de la deuda tributaria. La Resolución Determinativa impugnada, que ratifica los cargos de la Vista de Cargo, acepta de forma parcial algunos descargos; sin embargo, da mayor relevancia en el reparo determinado a las partidas revertidas, las cuales han generado una sobre valoración del impuesto determinado, en consecuencia, los gastos tuvieron diferentes orígenes, ya sea directos o indirectos; es decir, según los diferentes contratos efectuados por sus clientes, por lo que, cualquiera fuera su inicio, se registró en la Cuenta de Gasto afectándole a la Cuenta de Resultados, en este contexto, la fiscalización realizada determinó como supuesto gasto no deducible a los saldos contables expresados en la columna de débitos (cargos) como saldo que afecta íntegra y directamente a los resultados del ejercicio, sin tomar en cuenta los créditos (abonos) en las cuentas analizadas, exponiendo un saldo en la fiscalización de sobrestimación de los gastos no deducibles, sin considerar los Estados Financieros presentados al 31 de marzo de 2008, cuya diferencia se expone claramente en la vista de cargo y originó el reparo en el acto impugnado.

Sobre el num. 6. Inexistencia de la omisión de pago.

La Administración Tributaria pretende calificar la conducta como omisión de pago, e imponer una deuda tributaria inexistente ya que no reconoció sus pérdidas acumuladas tal como lo establece la norma, conculcando de esa forma sus derechos constitucionales.

Concluye su exposición, señalando que deben estar totalmente explícitos en el recurso los siguientes aspectos:

1. La Administración Tributaria puede determinar reparos sobre movimientos contables de los comprobantes del contribuyente? Vale decir, ¿movimientos contables que resultan en un saldo que se refleja en el Estado de Resultados como gasto deducible?. Se puede vulnerar lo establecido en la Ley Nº 843 y el Decreto Supremo Reglamentario Nº 24051, que son elementos fundamentales para la determinación del Impuesto, cuando en su art. 6 prevé que se considera utilidad neta imponible a la que se refiere el art. 47 de la Ley Nº 843, la que resulte de los Estados Financieros de la empresa, elaborados de conformidad con normas de contabilidad generalmente aceptadas, con los ajustes y adecuaciones contenidas en dicho reglamento.

2. En su caso, se pueda justificar lo injustificable, en el proceso de determinación de la deuda tributaria del contribuyente ¿se puede obviar que el contribuyente tenía una pérdida no compensada de Bs. 59.530.974, tal cual prevé el art. 37 del DS Nº 24051? De modo que si la determinación de la Administración Tributaria hubiera sido real, no existiría deuda que pagar al Fisco.

3. ¿Puede la AGIT subsanar el análisis que debía haber realizado la Administración Tributaria, denotando la existencia de falencias en el proceso fiscalizador que ha vulnerado el derecho a la defensa del contribuyente?

Concluye solicitando se declare probada la demanda y se revoque totalmente la resolución jerárquica, confirmándose la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0252/2012, esto es dejar nula y sin efecto legal la Resolución Determinativa Nº 17-000032-12 de 28 de marzo de 2012 emitida por la Administración Tributaria.

CONSIDERANDO IV: Que citada la Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersona al proceso con memorial presentado el 16 de septiembre de 2013 y contesta negativamente la demanda, señalando:

En cuanto a la forma de la demanda y recordando la naturaleza jurídica del contencioso administrativo como proceso ordinario de puro derecho, señala que el demandante pretende ingresar nuevamente a tela de juicio, aspectos que fueron resueltos por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Santa Cruz, a través de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0252/2012 de 20 de julio de 2010, acto administrativo que no fue objetado por el sujeto pasivo, ahora demandante, porque el único que interpuso recurso jerárquico fue el sujeto activo, por lo que sorprende que el demandante, nuevamente plantee los mismos argumentos que expuso en el recurso de alzada, como si la vía de impugnación en sede administrativa no hubiera existido y haciendo incoherente su accionar puesto que si no estuvo de acuerdo con la resolución de alzada, debió presentar recurso jerárquico y no buscar en esta instancia de control jurisdiccional, que se revisen las actuaciones de alzada, pues esa conducta, vulnera el debido proceso, el principio de preclusión y sobre todo, evidencia que el sujeto pasivo al no recurrir a la vía jerárquica estuvo de acuerdo con el criterio expresado por la citada resolución.

Agrega que el Tribunal Supremo de Justicia, definió que la vía contencioso administrativa es una nueva instancia, no puede perderse de vista que esta nueva instancia solamente puede considerar los argumentos que se refieran al acto impugnado, que en el presente caso, constituye la resolución de recurso jerárquico, no pudiendo tratar otros actos ni agravios no referidos a aquellos que no sean definitivos, no causen estado y sean denegatorios del reclamo administrativo, que en el presente caso, es la resolución de recurso jerárquico. Esta nueva instancia, no significa que el sujeto pasivo demande de acuerdo a sus propios criterios y según lo que considere conveniente, desconociendo la vía de impugnación en sede administrativa, puesto que de permitir ese accionar se estaría negando la autoridad de la instancia administrativa y peor aún, se estaría restando todo valor a los actos de la Administración Pública con el único resultado de retardación de justicia.

Resumiendo los argumentos de la demanda, contesta negativamente señalando que la resolución de recurso jerárquico, está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico jurídicos, correspondiendo remarcar que el enfoque desarrollado por el demandante en la presente acción, pretende inducir a error a este Tribunal, y aclara que los fundamentos de los puntos 1, 2, y 5 corresponden a la resolución de alzada mientras que los puntos 3, 4 y 5 a la resolución jerárquica.

Acto seguido, reitera los argumentos contenidos en la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada en el proceso, y aquellos contenidos en la respuesta a la demanda planteada por la Administración Tributaria, que fueron resumidos en párrafos anteriores, por lo que no corresponde su reiteración.

Concluya solicitando se declare improbada la demanda.

Tanto en las réplicas como en las dúplicas, las partes procesales, ratificaron sus argumentos, habiéndose dispuesto luego de la acumulación de obrados autorizada con Resolución Nº 320/2014 de 25 de noviembre, autos para sentencia.

CONSIDERANDO V: Que de la revisión de los antecedentes cursantes en el proceso, se acreditan los siguientes hechos relevantes para la presente controversia:

1. El 23 de diciembre de 2010, la Administración Tributaria hizo conocer a la empresa demandante, la Orden de Fiscalización Nº 0010OFE00156 con la que determinó verificar los hechos y/o elementos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas correspondiente al periodo abril/2007 a marzo/2008 y requirió la presentación de las Declaraciones Juradas del RC-IVA, Declaraciones Juradas del IUE, Libro de Ventas IVA, Libro de Compras IVA, Notas Fiscales de respaldo al débito fiscal IVA (copias); notas fiscales de respaldo al crédito fiscal IVA, extractos bancarios, planilla de sueldos, planilla tributaria y cotizaciones sociales, comprobantes de los ingresos y egresos con respaldo, Estados Financieros de la gestión 2008 con dictamen de auditoría, Plan Código de Cuentas Contables, Libros de Contabilidad (Diario, Mayor) en medio magnético, kárdex, inventarios y otra documentación (fs. 14-21 de antecedentes administrativos Carpeta I).

2. El 29 de diciembre de 2011, la Administración Tributaria notificó la Vista de Cargo SIN/GSH/DF/VC/0125/2011 que establece la suma de Bs. 118. 267.813 como importe observado por gastos no deducibles, la cual genera un total de Bs. 29.566.953 como IUE, además de calificar la conducta como omisión de pago sancionada con el 100% del tributo omitido actualizado. (fs. 22.589 a 22.956 de la Carpeta I).

3. El 20 de enero de 2012, la empresa Bolinter Ltda., planteó nulidad de las actuaciones originadas en la Orden de Fiscalización Nº 0010OFE00156, solicitud que fue reiterada con memorial presentado el 27 de enero de 2012, en el que además presentó descargos (fs. 22.992-23.011 de antecedentes administrativos). Posteriormente, el 30 de marzo de 2012, la Administración Tributaria notificó la Resolución Determinativa Nº 17-000032-12 de 28 de marzo de 2012, en la que se establece que las obligaciones impositivas del contribuyente ascienden a un total de Bs. 71.186.993 equivalentes a 40.825.253 UFV correspondientes al tributo omitido actualizado, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento a deberes formales (fs. 57.844 a 57.914, Carpeta II cuerpo 176).

4. Planteado el recurso de alzada que cursa de fojas 143 a 173 del Anexo I de antecedentes, el 20 de julio de 2012, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0252/2012 con la que revocó un importe total de Bs. 21.934.727 y confirmó la suma de Bs. 1.858.515 como gasto no deducible (fojas 542 a 597 del Anexo 3), lo que motivó que la Administración Tributaria interpusiera recurso jerárquico que fue resuelto con la resolución impugnada en el presente proceso, en la que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, revocó parcialmente la resolución de alzada, manteniendo firme el impuesto omitido de Bs. 22.862.681 y dejó sin efecto la suma de Bs. 390.561.

Por su relevancia en la resolución de la causa, corresponde puntualizar que la Administración Tributaria en la ejecución de la fiscalización al pago del IUE, se abocó a comprobar el cumplimiento de las disposiciones legales referidas a la revisión del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas de la gestión 2008 (periodo abril/2007 a marzo/2008), procedimiento del cual emergieron nueve observaciones a los gastos de la ahora demandante, con base a los cuales se determinó la existencia de tributo omitido, que luego de la presentación de los descargos correspondientes, originó la emisión de la Resolución Determinativa Nº 17-000032-12 de 28 de marzo de 2012, en la que se ratificaron las siguientes observaciones como gastos no deducibles para la determinación del IUE:

1. Gastos sin documentación suficiente que sustente la cancelación y que demuestre la efectiva realización de la transacción

a. 1.1. Cuenta 63-20-00. Transporte.

i. 63-20-03 (GF-Transporte Pesado)

ii. 63-20-06- (GF-Combustible y Lubricantes)

Se observó la existencia de registros de gastos sin documentación suficiente que respalde el pago al proveedor y que demuestre el perfeccionamiento de la transacción.

Importe Bs. 7.199.322.

Impuesto omitido Bs. 1.799.831.

b. 1.2. Cuenta 63-25-00. Mantenimiento

i. 63-25-03 (GF-Equipo Pesado)

ii. 63-20-06 (GF-Equipo Liviano y Pesado)

Se observó la existencia de registros de gastos sin documentación suficiente que respalde el pago al proveedor y que demuestre el perfeccionamiento de la transacción.

Importe Bs. 13.341.209.

Impuesto omitido Bs. 5.062.963.

c. 1.3. Cuenta 63-30-00. Materiales y Suministros

i. 63-30-01 (GF-Materiales de Construcción Civil)

ii. 63-30-03 (GF-Combustible y Lubricantes)

Se observó la existencia de registros de gastos sin documentación suficiente que respalde el pago al proveedor y que demuestre el perfeccionamiento de la transacción.

Importe Bs. 13.341.209.

Impuesto omitido Bs. 3.335.302.

d. 1.4. Cuenta 53-30-00. Materiales y Suministros

i. 53-30-01 (GF-Materiales de Construcción Civil)

Se observó la existencia de registros de gastos sin documentación suficiente que respalde el pago al proveedor y que demuestre el perfeccionamiento de la transacción.

Importe Bs. 2.987.114.

Impuesto omitido Bs. 746.779.

2. Gastos sin documentación suficiente que demuestre la efectiva realización de la transacción.

a. 2.1. Cuenta 63-05-00. Servicios Personales

i. 63-05-24 (GF-Ropa de trabajo)

Se observó la existencia de registros de gastos sin documentación suficiente que respalde el pago al proveedor y que demuestre el perfeccionamiento de la transacción.

Importe Bs. 117.019.

Impuesto omitido Bs. 29.255.

b. 2.2. Cuenta 63-20-00. Transporte

i. 63-20-03 (GF-Transporte Pesado)

ii. 63-20-06 (Combustibles y Lubricantes)

Se observó la existencia de registros de gastos sin documentación suficiente que respalde el pago al proveedor y que demuestre el perfeccionamiento de la transacción.

Importe Bs. 5.252.334.

Impuesto omitido Bs. 1.313.084

c. 2.3. Cuenta 63-25-00 Mantenimiento

i. 63-25-03 (GF-Equipo Pesado)

Se observó la existencia de registros de gastos sin documentación suficiente que respalde el pago al proveedor y que demuestre el perfeccionamiento de la transacción.

Importe Bs. 4.599.418.

Impuesto omitido Bs. 1.149.855.

d. 2.4. Cuenta 63-30-00 Materiales y Suministros

i. 63-30-01 (GF-Materiales de Construcción Civil).

ii. 63-30-03 (GF-Materiales de Construcción Mecánica)

iii. 63-30-09 (GF-Material de Escritorio)

iv. 63-3012 (GF-Material de Computación) y 63-30-15 (GF-Combustible y Lubricantes)

Se observó la existencia de registros de gastos sin documentación suficiente que respalde el pago al proveedor y que demuestre el perfeccionamiento de la transacción.

Importe Bs. 13.721.030.

Impuesto omitido Bs. 3.430.258.

e. 2.5. Cuenta 53-05-00. Servicios Personales

i. 53-05-09 (Honorarios Profesionales)

ii. 53-05-21 (Alimentación y Refrigerio)

iii. 53-05-27 (Ropa de Trabajo)

iv. 53-05-36 (Servicios Farmaceúticos)

v. 53-05-04 (Alojamiento y Hospedaje)

Se observó registros de gastos sin documentación suficiente que respalde el pago al proveedor y que demuestre el perfeccionamiento de la transacción.

Importe Bs. 6.467.086.

Impuesto omitido Bs. 1.616.771.

f. 2.6. Cuenta 53-10-00. Alquileres

i. 53-10-01. (Equipo Pesado)

ii. 53-10-03 (Equipo Liviano – Vehículos)

Se observó registros de gastos sin documentación suficiente que respalde el pago al proveedor y que demuestre el perfeccionamiento de la transacción.

Importe Bs. 8.438.851.

Impuesto omitido Bs. 2.109.713.

g. 2.7. 53-17-00. Campamento y Obrador

i. 53-17-01 (Instalación de Campamento)

Se observó registros de gastos sin documentación suficiente que respalde el pago al proveedor y que demuestre el perfeccionamiento de la transacción.