SE/0296/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 296/2015.

FECHA: Sucre, 25 de junio de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 485/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Centro Médico Foianini S.A. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Pastor Segundo Mamani Villca.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa cursante de fs. 14 a 16 vta., impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT–RJ 0217/2009 de 12 de junio, emitida por la Autoridad de Impugnación Tributaria; la respuesta que cursa de fs. 23 a 26 vta., los memoriales de réplica y dúplica cursantes de fs. 46 a 48, y de fs. 53 a 55 vta., respectivamente, los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que, Franz Pedro Rozich Bravo, en representación de la Gerencia Distrital La Paz del SIN, se apersona interponiendo demanda contenciosa administrativa y fundamentando su acción en los siguientes argumentos:

Relata que como resultado de la Orden de Verificación Externa Nº 0005OVE0254 y Requerimiento de Documentación Nº 068342, bajo la modalidad CEDEIM POST, sobre procedencia de devolución impositiva, por los periodos fiscales diciembre 2003 y marzo 2004, por concepto de exportación de productos de madera, corcho, paja y materiales trenzables, se estableció la existencia de un monto indebidamente solicitado y por consiguiente devuelto al contribuyente Occidental Bolivia S.R.L., por Bs. 230.476. (doscientos treinta mil cuatrocientos setenta y seis 00/100 Bolivianos), emitiéndose la Resolución Administrativa Nº 143/08 de 17 de noviembre de 2008, que declaró Improcedente la solicitud y estableció la devolución indebida de valores fiscales CEDEIM, dichos periodos fiscales, al no ser considerados válidos dentro el periodo fiscalizado los descargos presentados, al contravenir normas legales.

Agrega que, producto de la Resolución Administrativa Nº 143/08, el 19 de noviembre de 2008, se inició el Proceso Sancionatorio por Omisión de Pago contra la contribuyente, mediante Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 177/2008 por importes indebidamente devueltos mediante CEDEIM, por los periodos Diciembre 2003 y Marzo 2004, emitiéndose la Resolución Sancionatoria Nº 1659 de 15 de diciembre de 2008, la cual fue impugnada por la contribuyente con recurso de alzada interpuesto ante la entonces Superintendencia Tributaria Regional , instancia que resolvió anular obrados hasta el Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 177/2008, fallo confirmado por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0217/2009 de 12 de junio.

Con base en esos antecedentes, denuncia que la AGIT violo los arts. 128 de la Ley 2492 y 228 de la Constitución Política del Estado abrogada (CPE abrg.), al considerar que la observación surge respecto al momento en el que debe iniciarse el proceso sancionatorio por separado, arguyendo que la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0037-07, reglamenta que el sumario contravencional debe iniciarse una vez ejecutoriada la Resolución Administrativa que estableció la devolución indebida; empero, no tomó en cuenta que, por prelación y jerarquía constitucional normada en el art. 228 de la CPE abrg., por encima de la RND 10-007-07, se encuentra el art. 128 de la Ley 2492, que establece: “Cuando la Administración Tributaria hubiera comprobado que la devolución autorizada fue indebida o se originó en documentos falsos o que reflejen hechos inexistentes, emitirá una Resolución Administrativa consignando el monto indebidamente devuelto expresado en Unidades de Fomento a la Vivienda, cuyo cálculo se realizará desde el día en que se produjo la devolución indebida, para que en el término de veinte (20) días, computables a partir de su notificación, el sujeto pasivo o tercero responsable pague o interponga los recursos establecidos en el presente Código, sin perjuicio que la Administración Tributaria ejercite las actuaciones necesarias para el procesamiento por el ilícito correspondiente”, disposición que claramente señala que cuando la Administración Tributaria compruebe una devolución indebida y la declare mediante Resolución Administrativa especificando la deuda tributaria, es también competente para procesar el ilícito tributario que hubiera identificado en la conducta del sujeto pasivo, independientemente de que el monto establecido en la Resolución Administrativa sea pagado o impugnado mediante recursos establecidos por ley, ya que al haber el legislador utilizado la frase “sin perjuicio”, claramente señala la intención de separar al proceso sancionador por la conducta del sujeto pasivo, de la gestión de la deuda tributaria.

Añade que, el proceso sancionador es independiente íntegramente de la gestión de la deuda tributaria en todo aspecto, como el del término y cómputo de la prescripción, su determinación y ejecución, esta violación a la ley por parte de la AGIT, debe entenderse como “la no aplicación correcta de los preceptos legales”.

Refiere que, si bien es cierto que la RND 10.0037.07, establece que se iniciará el procedimiento sancionador una vez que la Resolución Administrativa adquiera firmeza, resulta contraria al art. 128 de la Ley 2492, toda vez que como ya se explicó anteriormente, prevé que el proceso sancionador no está subordinado ni es dependiente de otro proceso, pretendiendo la autoridad demandada aplicar por encima de la ley, el art. 19 inc. 2) de la RND 10-0037-07, que contradice el art. 128 de la Ley 2492, sin considerar lo establecido por el art. 228 de la CPE abrg., en cuanto a la aplicación preferente de la ley frente a cualquier otra resolución.

Para concluir, el demandante solicita admitir la presente demanda y se emita resolución declarando Probada la misma, revocando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT–RJ 0217/2009 de 12 de junio.

CONSIDERANDO II: Admitida la demanda por decreto de fs. 19 y corrida en traslado la demanda, se apersona Rafael Vergara Sandoval, en su condición de Director Ejecutivo a.i. de la AGIT, señalando que:

Refiere que los arts. 128 y 168 de la Ley 2492 y 19 inc. 2 de la RND 10-0037-07, establecen que la Administración Tributaria, tiene amplias facultades para aplicar sanciones en un procedimiento sancionatorio separado y posterior a la Resolución firme emergente del procedimiento de restitución de lo indebidamente devuelto.

Señala que, de acuerdo a antecedentes, el 19 de noviembre de 2008, la Administración Tributaria notificó a Occidental Bolivia S.R.L., con la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT Nº 143 de 17 de noviembre de 2008, que estableciendo sus obligaciones por impuestos indebidamente devueltos a través de CEDEIM e intereses por los periodos fiscales diciembre 2003 y marzo 2004, que ascienden a 159.156 UFV’s (Ciento Cincuenta y Nueve Mil Ciento Cincuenta y Seis 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), equivalentes a Bs. 230.476 (Doscientos Treinta Mil Cuatrocientos Setenta y Seis 00/100 Bolivianos), cálculo que no incluye la sanción por omisión de pago ya que en cuanto a ésta, la Administración Tributaria notificó el 21 de noviembre de 2008, con el Auto Inicial de Sumario Contravencional GDLP/DJTCC/UJT Nº 177, por indicios de contravención de omisión de pago, siguiendo el procedimiento señalado por el art. 168 de la Ley 2492, ante lo cual la empresa contribuyente al presentar sus descargos, argumentó que la iniciación del sumario procede una vez que la causa que lo motivó adquiera carácter firme; sin embargo, la Administración Tributaria dictó la Resolución Sancionatoria GDLP/AISC Nº 1659, que resuelve penalizar a dicha empresa.

Añade que, si bien es evidente que en los procesos de determinación, la sanción se califica y establece en un solo acto, debe tenerse en cuenta que en el presente caso, la conducta fue sancionada por separado, conforme al art. 168 de la Ley 2492, quedando claro que se trata de procedimientos diferentes, por lo que la conclusión de uno (procedimiento de restitución de lo indebidamente devuelto), permite el otro (procedimiento sancionatorio en base a la existencia o inexistencia de tributos indebidamente devueltos); es decir, que una vez finalizada la verificación de la entrega de valores fiscales por concepto de devolución impositiva, la Administración Tributaria establecerá la existencia o inexistencia de tributos indebidamente devueltos mediante Resolución Administrativa firme, con lo que dará inicio al procedimiento sancionatorio.

Refiere que, los arts. 9 de la Ley 2166 y 64 de la Ley 2492, expresamente le reconocen a la Administración Tributaria la facultad reglamentaria, que le permite dictar normas administrativas para la aplicación de normas generales; en ese sentido, las citadas disposiciones administrativas también se constituyen en fuentes del derecho tributario, conforme el art. 5 de la Ley 2492, siempre y cuando no exista contradicción con las normas superiores, siendo que la Administración Tributaria emitió la RND 10-0037-07 de 14 diciembre de 2007, que reglamenta los procedimientos sancionatorios para diferentes situaciones, entre los cuales se encuentra el procedimiento relacionado con la devolución indebida de impuestos, estando dicha Resolución vigente y constituyendo fuente del derecho tributario boliviano, al gozar de presunción de constitucionalidad.

Asimismo, en cuanto al contenido del art. 19 inc. 2) de la RND 10-0037-07, indica que este artículo no limita ni restringe las facultades de sanción, previstas en el art. 128 de la Ley 2492, sino que reglamenta el momento en que debe iniciarse el proceso sancionador, garantizando el derecho del sujeto pasivo a impugnar la Resolución Administrativa que califique la devolución indebida de tributos, y una vez firme, recién iniciar el proceso sancionador, en ese entendido, no se evidencia contradicción entre las normas citadas, como erróneamente arguye el demandante, quien al haber aplicado la sanción por omisión de pago por separado en la Resolución Administrativa GDLP-AISC Nº 1659, desconociendo que con carácter previo debía encontrarse firme la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC7UJT Nº 143, incumpliendo sus propias normas reglamentarias, dejando en estado de indefensión al sujeto pasivo ya que no pudo realizar su defensa sobre sumas líquidas y exigibles, viciando de nulidad la mencionada Resolución Sancionatoria.

Finalmente concluye solicitando se declare Improbada la demanda, manteniendo firme u subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT–RJ 0217/2009 de 12 de junio.

CONSIDERANDO III: Que de la revisión de los antecedentes de emisión de la Resolución impugnada, que cursan tanto en el expediente como en los anexos de antecedentes administrativos, se evidencia:

Por Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT Nº 143 de 17 de noviembre de 2008, la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, determinó las obligaciones impositivas del contribuyente Occidental Bolivia S.R.L., que ascienden a un total de 159.156.- UFV’s (ciento cincuenta y nueve mil ciento cincuenta y seis 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), equivalentes a Bs. 230.476.- (doscientos treinta mil cuatrocientos setenta y seis 00/100 Bolivianos), por concepto de impuestos indebidamente devueltos a través de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM), e intereses por los periodos Diciembre/2003 y Marzo/2004 (fs. 661 a 666 de Antecedentes Administrativos).

Mediante Auto Inicial de Sumario Contravencional GSLP/DJTCC/UJT Nº 177 de 19 de noviembre de 2008, la Administración Tributaria dispuso el inicio del sumario contravencional contra Occidental Bolivia S.R.L., por la existencia de indicios en la contravención de omisión de pago, cuya sanción corresponde al 100% del tributo omitido, cuyo monto alcanza la suma de 140.764.- UFV’s (ciento cuarenta mil setecientos sesenta y cuatro 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), equivalentes a Bs. 203.984.- (doscientos tres novecientos ochenta y cuatro 00/100 Bolivianos), por el importe indebidamente devuelto en la Declaración Única de Devolución Impositiva a las Exportaciones, correspondiente a los periodos Junio/2003 a Diciembre/2003 y Enero/2004 a Marzo/2004 (fs. 661 a 675 de Antecedentes Administrativos).

Por memorial de 10 de diciembre de 2008, Víctor Hugo Pérez Delgadillo, en representación de Occidental Bolivia S.R.L., solicitó se deje sin efecto el referido Auto Inicial de Sumario Contravencional, al acreditar que presentó recurso de alzada impugnando la Resolución Administrativa 15-6-0321-05, siendo dicho acto el principal y el sumario contravencional parte accesoria, mientras no se resuelva dicha impugnación no corresponde la dictación del Sumario Infraccional (fs. 686 a 687 de Antecedentes Administrativos).

Posteriormente, la Administración Tributaria emitió la Resolución Sancionatoria GDLP-AISC Nº 1659 de 15 de diciembre de 2008, mediante la cual declaro improcedente la solicitud del contribuyente al amparo de los arts. 228 y 8 inc. a) de la CPE abrg., y 128 de la Ley 2942, sancionando a Occidental Bolivia S.R.L., por incurrir en la contravención de omisión de pago, con el 100% del tributo omitido, suma que alcanza el monto de 140.764.- UFV’s, equivalentes a Bs. 205.764.-, por los periodos Junio/2003 a Diciembre/2003 y Enero/2004 a marzo/2004 (fs. 02 a 07 de Antecedentes Administrativos).

Contra dicha Resolución Sancionatoria, la empresa contribuyente, mediante escrito de 30 de diciembre de 2008, interpuso recurso de alzada (fs. 21 a 27 de Antecedentes Administrativos), el que fue contestado de forma negativa por el entonces Superintendente Tributario Regional La Paz (fs. 35 a 3), siendo resuelto por el entonces Superintendente Tributario Regional Cochabamba en suplencia legal de su similar de La Paz, mediante Resolución de Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0117/2009 de 31 de marzo, resolviendo anular obrados hasta el Auto Inicial del Sumario Contravencional, al no haberse agotado los recursos previstos por ley, existiendo un recurso de alzada contra la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT Nº 143, que dio lugar a la Resolución Sancionatoria impugnada (fs. 78 a 83 de Antecedentes Administrativos), Resolución contra la cual la Gerencia Distrital La Paz del SIN, interpuso recurso jerárquico (fs. 93 a 97 vta. de Antecedentes Administrativos), el que fue respondido por la empresa contribuyente (fs. 104 a 106 de Antecedentes Administrativos), siendo resuelto por la AGIT a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT–RJ 0217/2009 de 12 de junio, que resolvió confirmar la Resolución de alzada (fs. 118 a 127 de Antecedentes Administrativos).

CONSIDERANDO IV: De la compulsa de los datos procesales y la Resolución administrativa impugnada, se puede determinar que:

En principio, se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste características de un juicio ordinario de puro derecho, en el que el Tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, correspondiendo realizar el control judicial y de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad Administrativa demanda.

A esto debe agregarse que, la Ley N° 1979 de 24 de mayo de 1999 en su art. 6 establece que se aplicaran los procesos contenciosos administrativos por las autoridades judiciales competentes, cuando se impugnen decretos y resoluciones que se consideren ilegales por su oposición a una norma superior, salvo que la contradicción acusada se refiera de manera directa a una o más disposiciones de la Constitución Política del Estado, en cuyo caso se aplicarán los procedimientos, constitucionales regulados en la Ley del Tribunal Constitucional; por lo que al denunciarse la oposición de una Resolución Normativa de Directorio por ser presuntamente contraria a una ley, este Tribunal es competente para la resolución del presente conflicto.

Que el motivo de controversia en el presente proceso se circunscribe en establecer, si la AGIT vulneró el art. 228 de la CPE abrg., al aplicar el art. 19 inc. 2 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, que establece que el sumario contravencional debe iniciarse una vez que la Resolución Administrativa que estableció la devolución indebida se encuentre ejecutoriada, procedimiento que a decir del demandante resulta contrario al art. 128 de la Ley 2492.

Ingresando al control de legalidad sobre si las normativas tributarias fueron correctamente aplicadas por la AGIT, en la Resolución Jerárquica impugnada, mediante la cual se dispuso anular obrados hasta la emisión del Auto Inicial de Sumario Contravencional, conforme a los hechos expuestos por las partes, en base a los antecedentes del caso se establece:

Con relación a la denuncia de vulneración del art. 228 de la CPE abrg., que establecía: “La Constitución Política del Estado es la ley suprema del ordenamiento jurídico nacional. Los tribunales, jueces y autoridades la aplicarán con preferencia a las leyes, y éstas con preferencia a cualesquiera otras resoluciones”, entendimiento recogido por el art. 410.II del Constitución Política del Estado vigente, que establece la supremacía constitucional, el bloque de constitucionalidad y la jerarquía normativa, debemos en primera instancia referir el contenido de las disposiciones en conflicto es así que:

El art. 19 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, referido a la “Imposición de Sanciones por Devolución Indebida de Tributos”, en su inciso 2) “Iniciación”, señala: “El procedimiento sancionador a cargo del Departamento Jurídico y de Cobranza Coactiva se iniciará mediante Auto Inicial de Sumario Contravencional, una vez vencido el plazo para la impugnación de la Resolución Administrativa, sin que el contribuyente hubiere ejercido este derecho, es decir, una vez que adquiera carácter firme, ya sea mediante la restitución de lo indebidamente devuelto, la ejecución de la garantía sin que el afectado impugne dicho acto o, impugnado éste, existiera un fallo firme favorable a la Administración Tributaria”, normativa que claramente establece que de la conclusión de un procedimiento de restitución de lo indebidamente devuelto, dependerá el procedimiento sancionatorio, debiendo en primera instancia establecerse la existencia o inexistencia de tributos indebidamente devueltos, en ese entendido, una vez finalizado el trabajo de verificación de la entrega de valores fiscales por concepto de devolución impositiva, la Administración Tributaria mediante Resolución Administrativa firme, determinará la existencia o inexistencia de tributos indebidamente devueltos, consignando el monto del tributo indebidamente devuelto, actuación que dará inicio al procedimiento sancionador.