SE/0302/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 302/2015.

FECHA: Sucre, 25 de junio de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 527/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Fidel Marcos Tordoya Rivas.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital a.i. La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fojas 14 a 16 y vuelta, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0251/2009 de 21 de julio (fojas 1 a 10), la contestación de fojas 37 a 40 y vuelta, el memorial de réplica de fojas 45 a 47 y vuelta, la dúplica de fojas 51 a 53, los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que, Franz Pedro Rozich Bravo, Gerente Distrital a.i. La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), se apersonó por memorial de fojas 14 a 16 y vuelta, acreditando su personería a través de la Resolución Administrativa N° 03-0434-09 de 24 de septiembre (fojas 12), manifestando que el 23 de julio de 2009, la Administración Tributaria a su cargo fue notificada con la Resolución pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria en Recurso Jerárquico, AGIT-RJ/0251/2009 de 21 de julio, emergente del recurso de alzada que fuera deducido por el contribuyente, Occidental Bolivia SRL., a través del cual esta empresa impugnó la Resolución Sancionatoria GDLP-AISC N° 1693/de 23 de diciembre de 2008.

Indica que al amparo del artículo 2 de la Ley N° 3092 de 7 de julio de 2005, del artículo 70 de la Ley de Procedimiento Administrativo, N° 2341 de 23 de abril de 2002, de los artículos 778 y 779 del Código de Procedimiento Civil, y de la Sentencia Constitucional N° 90/2006 de 17 de noviembre, interpone demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución AGIT-RJ/0251/2009, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

Señala como antecedentes de la demanda, que el contribuyente, Occidental Bolivia SRL., el 24 de noviembre de 2004, solicita la devolución impositiva bajo la modalidad de Certificado de Devolución Impositiva (CEDEIM) Boleta de Garantía, por el período fiscal mayo de 2004, Impuesto al Valor Agregado (IVA), por la exportación de muebles de madera.

Luego, expresa que como resultado de la fiscalización efectuada, el 25 de noviembre de 2008, el Departamento de Fiscalización emitió el Informe CITE: GDLP/DF/SVE-I/INF 4604/08, concluyendo que existe un monto indebidamente solicitado por el exportador, en la suma de Bs. 2.749,- dictándose posteriormente la Resolución Sancionatoria GDLP/AISC N° 1693 de 23 de diciembre de 2008, por la que se resolvió sancionar al contribuyente, Occidental Bolivia SRL., con la multa de UFV’s 2.591,- por haber incurrido en la contravención de omisión de pago, equivalente al 100% del importe indebidamente devuelto por el período mayo 2004.

Que, posteriormente, habiendo interpuesto el contribuyente, recurso de alzada, el mismo fue resuelto mediante Resolución ARIT-LP/RA 0149/2009 de 18 de mayo, la que resolvió anular la Resolución Sancionatoria GDLP/AISC N° 1693 de 23 de diciembre de 2008, lo que dio lugar a que la Administración Tributaria interpusiera recurso jerárquico ante la Autoridad General de Impugnación Tributaria, impugnando la resolución pronunciada en alzada, recurso que fue resuelto a través de la Resolución AGIT-RJ 0251/2009 de 21 de julio, que confirmó la resolución impugnada.

En virtud de la relación anterior, la Gerencia Distrital a.i. La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), expresó en su memorial de demanda, en síntesis, lo siguiente:

Acusó la violación del artículo 128 de la Ley N° 2492 y del artículo 410 de la Constitución Política del Estado, al no considerar la Autoridad General de Impugnación Tributaria en la resolución jerárquica impugnada, que por prelación y jerarquía constitucional, el artículo 128 de la Ley N° 2492, se encuentra por encima de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0037-07, que establece claramente, respecto de lo indebidamente devuelto: ”Cuando la Administración Tributaria hubiera comprobado que la devolución autorizada fue indebida o se originó en documentos falsos o que reflejen hechos inexistentes, emitirá una Resolución Administrativa consignando el monto indebidamente devuelto expresado en Unidades de Fomento de la Vivienda, cuyo cálculo se realizará desde el día en que se produjo la devolución indebida, para que en el término de veinte (20) días, computables a partir de su notificación, el sujeto pasivo o tercero responsable pague o interponga los recursos establecidos en el presente Código, sin perjuicio que la Administración Tributaria ejercite las actuaciones necesarias para el procesamiento por el ilícito correspondiente.”

Prosiguió indicando que en mérito a la norma citada, la Administración Tributaria es también competente para procesar el ilícito tributario que hubiera identificado en la conducta del sujeto pasivo, independientemente que el monto determinado en la resolución administrativa correspondiente sea pagado o impugnado mediante los recursos establecidos por ley, dado que la norma señala claramente, “sin perjuicio”.

Expresó que la violación acusada debe entenderse como la no aplicación correcta de los preceptos legales, dando un sentido equivocado a las leyes sustantivas como sucedió en el presente caso. Agregó que si bien es cierto que la RND N° 10-0037-07 establece que se iniciará el procedimiento sancionador una vez vencido el plazo para la impugnación, no es menos evidente que fijar como requisito la firmeza del acto administrativo resulta contrario a la determinación contenida en el artículo 128 de la Ley N° 2492, ya que según dispone este último, el proceso sancionador no está subordinado ni es dependiente de otro proceso.

Argumentó que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 9 de la Ley N° 2166, respecto de las atribuciones del Servicio de Impuestos Nacionales para dictar resoluciones de directorio que faciliten la operativización de las actuaciones tributarias, el alcance de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0037-07 debería haberse orientado únicamente a la operativización del artículo 128 de la Ley N° 2492 y no a restringir las atribuciones de la Administración Tributaria para sancionar la conducta de los contribuyentes.

Más adelante expresó que la autoridad demandada pretendió la aplicación del inciso 2) del artículo 19 de la RND N° 10-0037-07, que contradice lo dispuesto por el artículo 128 de la Ley N° 2492, sin considerar en su real dimensión la aplicación del artículo 410 de la Constitución Política del Estado, en cuanto la aplicación preferente de la ley frente a cualquier otro tipo de resolución; pero que además, debe tener asimismo preferente aplicación, la norma contenida en el artículo 18 también de la Ley N° 2492, que se presume constitucional y de cumplimiento obligatorio, sosteniendo en consecuencia, que el procedimiento sancionador iniciado contra la empresa Occidental Bolivia SRL., es válido y legal.

Concluyó el memorial de demanda solicitando a este Supremo Tribunal de Justicia, se declare probada la misma y en consecuencia se mantenga firme y subsistente en su totalidad la Resolución Sancionatoria N° 1693/08, emitida por la Adm,i9nistración Tributaria.

CONSIDERANDO II: Que por providencia de fojas 19 se admitió la demanda contencioso administrativa, corriéndose en traslado a la autoridad demandada para que responda en el término de ley más el que corresponda en razón de la distancia y remita los antecedentes de emisión de la resolución impugnada; por otra parte, se ordenó la citación y emplazamiento a la entidad demandada, cuyo cumplimiento se encomendó a la Presidencia de la Corte Superior del Distrito Judicial de La Paz, hoy Tribunal Departamental de Justicia.

Cumplida la diligencia señalada el 14 de julio de 2009 como consta por el formulario de fojas 30, previa representación y decreto de fojas 29 y 29 vuelta, devuelta la provisión citatoria según se verifica con la nota de fojas 31, recibida y ordenado su arrimo a los antecedentes del proceso según cargo de fojas 33, se recibió la Resolución Suprema N° 00410 de 11 de mayo de 2009 de nombramiento, así como el acta de posesión de la autoridad demandada y la contestación a la demanda que corren de fojas 35 a 40 y vuelta, providenciándose a fojas 42 el apersonamiento de la autoridad demandada y teniéndose por respondida la demanda, se corrió traslado al demandante para la réplica. El memorial de contestación negativa a la demanda, en síntesis refiere:

En relación a lo expresado por el demandante, aduciendo que la Autoridad General de Impugnación Tributaria vulneró el artículo 128 de la Ley N° 2492, así como el artículo 410 de la Constitución Política del Estado, al considerar que según la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0037-07 el sumario contravencional debe iniciarse una vez ejecutoriada la Resolución Administrativa que estableció la devolución indebida, sin tomar en cuenta la prelación y jerarquía constitucional, además de la nítida separación legal del proceso sancionador respecto de la conducta del sujeto pasivo y de la gestión de la deuda tributaria, indicó que pese a encontrarse plenamente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos la resolución impugnada, precisa lo siguiente:

Citó el texto del artículo 128 del Código Tributario, Ley N° 2492 y a continuación se refirió al artículo 168 del mismo cuerpo normativo, indicando que éste último dispone que siempre que la conducta contraventora no estuviera vinculada al procedimiento de determinación del tributo, el procesamiento administrativo de las contravenciones se hará por medio de un sumario. En relación con lo descrito, citó el inciso 2) del artículo 19 de la RND N° 10-0037-07, indicando luego que de las normas citadas, queda claro que la Administración Tributaria tiene amplias facultades para aplicar sanciones en un procedimiento sancionatorio separado y posterior a la resolución firme, derivada del procedimiento de restitución de lo indebidamente devuelto.

Aclaró que en el caso concreto, la Administración Tributaria notificó a la empresa Occidental Bolivia SRL., con la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT N° 156 de 1 de diciembre, que establece obligaciones por impuestos indebidamente devueltos a través de CEDEIM e intereses por el período correspondiente a mayo de 2004, que ascienden a la suma de UFV’s 2.853,- equivalente a Bs. 4.152,- cálculo que no incluye la sanción calificada como omisión de pago.

Por otra parte precisó que el concepto referido a la sanción, calificada como omisión de pago, fue notificado por separado, el 2 de diciembre de 2008, mediante Auto Inicial de Sumario Contravencional GDLP/DJTCC/UJT N° 00189, otorgándole al contribuyente, el plazo de 20 días para presentar descargos, los que fueron presentados por el contribuyente el 19 de diciembre de 2008, señalando que la iniciación del sumario procede una vez que la causa que lo motivó, adquiera carácter firme, sin que el afectado impugne dicho acto o impugnando éste, existiera un fallo firme favorable a la administración. Sin embargo, la Administración Tributaria emitió la Resolución Sancionatoria GDLP/AISC N° 001693, que resolvió sancionar a la empresa Occidental Bolivia SRL., por haber incurrido en la contravención de omisión de pago, por el importe indebidamente devuelto, correspondiente al período fiscal mayo de 2004, con el 100% del tributo omitido que asciende a la suma de UFV’s 2.591,- equivalentes a Bs. 3.797.

Expresó por otra parte, que si bien en los procesos de determinación se califica la sanción y se establece en un solo acto, en el presente caso, “…la conducta fue sancionada por separado, de conformidad con el artículo 168 de la Ley 2492 (CTB)…”, es decir, en procedimientos separados, en los que la conclusión de uno (restitución de lo indebidamente devuelto), dependerá del otro (procedimientos sancionatorio); en este sentido, finalizada la verificación de la entrega de valores fiscales por concepto de devolución impositiva, la Administración Tributaria establecerá la existencia o inexistencia de tributos indebidamente devueltos, mediante resolución administrativa firme, a partir de lo cual dará inicio al procedimiento sancionatorio.

Respecto de la competencia normativa de la Administración Tributaria, señaló que el artículo 9 de la Ley N° 2166 y el artículo 64 de la Ley N° 2462, reconocen la facultad reglamentaria a dicha administración, por lo que las citadas disposiciones reglamentarias, constituyen fuente del derecho tributario, tal como establece el artículo 5 del Código Tributario, Ley N° 2492, siempre y cuando no exista contradicción con las normas superiores.

Refirió asimismo, que además de encontrarse en vigencia la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0037-07 y es fuente del derecho tributario como fuera señalado precedentemente, de acuerdo con el artículo 2 de la Ley N° 1836, goza de presunción de constitucionalidad.

Argumentó también, que el contenido del inciso 2) del artículo 19 de la RND N° 10-0037-07, no limita ni restringe las facultades de sanción previstas en el artículo 128 de la Ley N° 2492, sino que reglamenta la oportunidad en que debe iniciarse el procedimiento sancionador, garantizando el derecho constitucional a impugnar la Resolución Administrativa que califique la devolución indebida de tributos y en el momento que ésta quede firme o ejecutoriada, momento en que la Administración Tributaria iniciará el procedimiento sancionador, en base a un tributo omitido, firme y exigible, por lo que sostuvo que no existe contradicción en la aplicación del artículo 128 de la Ley N° 2492 y el inciso 2) del artículo 19 de la RND N° 10-0037-07, en relación con el artículo 410 de la Constitución Política del Estrado.

Reiteró posteriormente que en el caso presente, la Administración Tributaria aplicó la sanción por omisión de pago por separado, desconociendo que previamente debía encontrarse firme la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT N° 189 de 1 de diciembre de 2008 en cumplimiento de lo determinado por la RND N° 10-0037-07, por lo que al haber incumplido sus propias normas reglamentarias, colocó al sujeto pasivo en estado de indefensión, pues no pudo realizar su defensa sobre la base de sumas líquidas y exigibles, por lo que concluyó que la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, carece de sustento jurídico-tributario, sin que exista lesión o agravio que le hubiera causado la resolución impugnada.

Concluyó el memorial solicitando que en mérito a los fundamentos expuestos, este Supremo Tribunal de Justicia emita sentencia declarando improbada la demanda, manteniendo en consecuencia firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0251/2009 de 21 de julio, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Continuando el trámite del proceso, mediante memorial de fojas 45 a 47 y vuelta, el demandante se apersonó adjuntando fotocopia legalizada de la Resolución Administrativa N° 03-0584-09 de 24 de diciembre de 2009 y presentó su réplica, en la que reiteró el contenido de los términos expresados en la demanda, providenciándose el mismo a fojas 49 y corriéndose en traslado a la autoridad demandada para la dúplica, que fue presentada mediante memorial de fojas 51 a 53, en la que asimismo se reiteró lo expresado en el memorial de contestación a la demanda, teniéndosela por presentada según providencia de fojas 55 y tomando en cuenta el estado de la causa, no habiendo más que tramitar, se decretó “autos para sentencia”.

CONSIDERANDO III: Que el procedimiento Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".

Que así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con el artículo 4 y 6 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014, de Transición para el Tribunal Supremo de Justicia, Tribunal Agroambiental, Consejo de la Magistratura y Tribunal Constitucional Plurinacional y con los artículos 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 31 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Plena para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

CONSIDERANDO IV:

Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a efectuar el control de legalidad sobre la aplicación de la ley, se establece:

Que el motivo de la litis dentro del presente proceso, se encuentra vinculado con la aplicación de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0037-07, en relación con la supuesta infracción del artículo 128 de la Ley N° 2492 y del artículo 410 de la Constitución Política del Estado.

Inicialmente cabe precisar que La Ley Nº 1963, de 23 de marzo de 1999, modificatoria de los artículos 12 y 13 de la Ley Nº 1489, de 16 de abril de 1993, en sus artículos 1 y 2 expresa lo siguiente:

El artículo primero hace referencia a que en cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, los exportadores de mercancías y servicios sujetos a dicha ley, recibirán la devolución de Impuestos Internos al consumo y de los aranceles, incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora.