SE/0306/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 306/2014.

FECHA: Sucre, 7 de octubre de 2014

EXPEDIENTE N°: 626/2007.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Empresa AXS BOLIVIA S.A. contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Norka Natalia Mercado Guzmán

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Empresa AXS BOLIVIA S.A. en el que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico STR-RJ/0525/2007 pronunciada el 19 de septiembre de 2007 por la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fs. 24 a 29; la contestación de fs. 185 a 189, la réplica de fojas 219 a 225; la dúplica de fs. 229 a 233; los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I: Que en la demanda, el representante legal de la Empresa AXS BOLIVIA S.A., señala que la Administración Tributaria mediante Resolución Determinativa 231/2006 de 15 de diciembre de 2006, determinó reparos por el IVA y el IT correspondiente a los periodos fiscales abril, julio, septiembre y octubre, todos del año 2002, al haber considerado que no declaró todos sus ingresos gravados y que existían ventas no declaradas. El monto por concepto de tributo omitido asciende a la suma de Bs. 575.960 y la sanción por evasión a Bs. 225.786.

Agrega que la resolución impugnada en el presente proceso, confirmó la resolución de alzada que a su vez, confirmó la resolución determinativa, demostrando evidente falta de análisis y comprensión de la prueba; aplicación de la norma y de los procedimientos administrativos de determinación del tributo a efecto de garantizar el debido proceso y la defensa adecuada, además de desconocer la argumentación legal aportada en las distintas etapas del procedimiento administrativo.

Fundamenta su demanda con los siguientes argumentos:

Que el art. 47 del Código de Comercio es claro cuando establece que se deben tomar en cuenta los resultados que efectivamente produjeron un beneficio para la Empresa a efecto de contabilizar una posible pérdida o ganancia. Añadió que la Empresa cometió un error de carácter formal en la elaboración de los Anexos 1 y 4 de la Información Financiera y Tributaria Complementaria, y que ese hecho no podía ser considerado como estrictamente real si con los estados financieros y documentación contable de respaldo se demostró lo opuesto. Añadió que la norma citada, no niega la posibilidad de que existan causas justificadas o errores que ameriten la corrección de los mismos, más aun si se considera que no se ha tomado en cuenta de manera correcta el principio contable de registro, que establece que se deben registrar los hechos económicos cuando nazcan los derechos y obligaciones que originan dicho registro. Es por esa razón, que al no existir de manera real y objetiva la diferencia determinada por la administración tributaria debe dejarse sin efecto la resolución determinativa impugnada, porque un hecho contable expuesto de manera inadecuada no puede ser tomado como un hecho real cuando se puede demostrar lo contrario.

Agrega que el páragrafo III de la resolución impugnada, señala que la respuesta presentada a la Vista de Cargo no fue considerada por la administración tributaria por haber sido presentada fuera de plazo y en fotocopias simples; sin embargo, no se tomó en cuenta que el DS Nº 28138 permite presentar copias simples ante autoridades dependientes del Poder Ejecutivo, a efecto de dar celeridad a los trámites. No obstante, la prueba presentada a la Superintendencia Tributaria Regional de La Paz, se presentó en copias originales debidamente firmadas; no obstante de ello, no tomó en cuenta esa prueba en búsqueda de la verdad material. Acota, que el asiento manual de ajuste por inflación y tenencia de bienes, se realizó en su momento.

Que la norma es clara en cuanto establece que solo los Libros de Compras y Ventas IVA deben cumplir esos requisitos, no pudiendo la Superintendencia Tributaria General, homologar esa norma a los Libros Mayores que fueron debidamente notariados, hecho que posteriormente la autoridad demandada desconoció cuando indicó que son simples copias legalizadas, aspecto contradictorio que corrobora el hecho de que existió una incorrecta valoración de la prueba, vulnerando el art. 81 de la Ley Nº 2492. Al haberse presentado los Libros Mayores en forma correcta, la Superintendencia no realizó el correspondiente análisis y por tanto, vulneró su derecho de carga de la prueba como lo indica el art. 76 de la Ley Nº 2492.

Continua señalando que la autoridad demandada formuló observaciones al trabajo de Auditoría Externa, cuya responsabilidad es emitir el Dictamen sobre la razonabilidad de la presentación de los Estados Financieros, y si bien existe un inadecuado criterio de valoración sobre los Estados Financieros de la empresa, se evidencia que no existe omisión ni evasión en el pago de impuestos de su parte, aspecto que debió ser corroborado por la administración tributaria a través de un proceso de fiscalización expreso y no con un cuadro complementario que difiere totalmente de la realidad de sus operaciones debidamente documentada y corroborada con la información contable presentada por la Superintendencia Tributaria, misma que no fue valorada ni comprendida por dicha autoridad en su justa dimensión.

En tal sentido, considera que el hecho de que existan dudas en cuanto a los datos contenidos en los Anexos 1 y 4, deben ser absueltas a través de los procesos de verificación establecidos por ley, por lo que hizo notar que los procesos de determinación están establecidos por las leyes y el Código Tributario, de modo que no se puede basar el proceso de determinación de una deuda tributaria si la administración tributaria no siguió correctamente los pasos para determinar la misma y no simplemente basarse en información complementaria (opinión sobre la razonabilidad de los Estados Financieros) emitida por un tercero que no es parte directa de la relación jurídica tributaria, sino que emite una simple opinión, la cual debe ser garantizada y corroborada en cuanto a su veracidad con la revisión exhaustiva de la información contable de la empresa a través de un proceso de fiscalización formalmente notificado, en el que los anexos tributarios de la Información Tributaria Complementaria sean considerados como un indicio no como una verdad absoluta, como ha ocurrido en el presente caso.

En mérito a lo expuesto, solicita que se declare probada la demanda y en su mérito, se revoque totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ 0525/2007 de 19 de septiembre, al igual que la Resolución de Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0249/2007 de 25 de mayo y la Resolución Determinativa Nº 231/2006 de 15 de diciembre.

CONSIDERANDO II: Que ante esa demanda, el Superintendente Tributario General, mediante memorial presentado el 29 de agosto de 2008, se apersona al proceso y responde negativamente la demanda señalando lo siguiente:

Que los Estados Financieros deben estar de acuerdo a lo previsto en el numeral 38 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros emitido por el Consejo Directivo del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) aprobado en abril de 1989, del texto “Normas Internacionales de Contabilidad 2001, pag. MC-19 y que de la revisión de los antecedentes se evidencia que AXS BOLIVIA S.A. fue notificada debidamente y de acuerdo a procedimiento, comunicándose la existencia de diferencias entre la información consignada en los Anexos Tributarios y los Estados Financieros de la gestión 2002, por ello, se le otorgó el plazo de diez días para la presentación de documentación que aclare dichas diferencias; sin embargo, el contribuyente no presentó ninguna documentación; tampoco en el plazo de treinta días para formular descargos a la Vista de Cargo que concluía el 22 de noviembre de 2006 y solo el 23 de noviembre de 2006 presentó su respuesta, la cual no fue considerada por la Administración Tributaria por haber sido presentada fuera de plazo y en fotocopias simples, ratificándose por tanto la resolución determinativa.

Agrega que en el periodo de prueba del recurso de alzada, la empresa presentó documentación de descargo y luego de la verificación y compulsa de las pruebas, la instancia jerárquica no pudo valorar la prueba aportada, toda vez que los registros contables computarizados presentados extemporáneamente, no cumplían los numerales 89 y 95-a) de la R.A. 05-0043-99 concordantes con el art. 40 del Código de Comercio, pues las tarjetas y las hojas de cada gestión comercial anual que formen un libro de contabilidad deben ser encuadernadas, foliadas correlativamente y legalizadas ante Notario de Fe Pública, además de hacer constar los datos generales de la empresa en el primer folio de los libros correspondientes a cada gestión comercial.

Asimismo, dichas pruebas no cumplieron con lo establecido en el art. 81, incs. 2) y 3) de la Ley Nº 2492 y art. 215-II de la Ley 3092 (Título V del CTB) porque toda prueba para ser valorada debe cumplir con los requisitos de pertinencia y oportunidad; en el caso, la prueba aportada no cumple los requisitos referidos, puesto que impide comprobar la afirmación de la empresa en sentido de que “el mal llenado de un formulario no debe considerarse como un dato real, mucho más si toda la contabilidad refleja de manera fehaciente lo contrario” por cuanto no ha podido evidenciarse a satisfacción los saldos de los Libros Mayores como reflejo y sustento de los Estados Financieros, más aun cuando los mismos no están legal y debidamente habilitados.

Señala que la verdad material constituye una característica de los procedimientos tributarios, en los que la finalidad de la prueba es demostrar la realidad susceptible de ser demostrada, siendo que la finalidad de la misma se satisface cuando la prueba de certeza de esa realidad mediante la confrontación directa del medio de prueba con el hecho objeto de comprobación, principio que es recogido por nuestra legislación en el art. 200. I de la Ley Nº 3092; por otra parte, las pruebas presentadas en el procedimiento administrativo deben corresponder a la realidad de los hechos, exentas de falsedad, de malicia o de engaño, principio que en su aplicación práctica tiene relación directa con el concepto de ética, cuyo incumplimiento, cuando se hace evidente, puede generar una decisión adversa al infractor, la que normalmente se traduce en el desconocimiento de la prueba; y el mayor relieve jurídico de la prueba es toda razón o argumento para demostrar la verdad o la falsedad en cualquier esfera y asunto, aspecto que pidió se tome en cuenta al resolver la improcedente demanda.

Los Anexos 1 y 4 de la Información Tributaria Complementaria, base sobre la cual la Administración Tributaria fundó la determinación, deben ser elaborados sobre los ingresos totales según Estado de Resultados netos de IVA y cuando corresponda el ajuste por inflación debe consignarse en forma global con objeto de que coincidan los ingresos consignados en el Estado de Resultados; consiguientemente deben reflejar información contenida en los Estados Financieros, en ese entendido, en aplicación del art. 200 de la Ley Nº 3092, se estableció la verdad material de los hechos imponibles, por lo que se procedió al análisis técnico-jurídico partiendo de la información tributaria complementaria que fue compulsada con los Estados Financieros elaborados por la Empresa y el Dictamen de Auditor Independiente con el objeto de garantizar justicia tributaria material y no meramente formal.

De la revisión y compulsa de los anexos citados y el dictamen de auditoría externa que lleva el Estado de Ganancias y Pérdida o Estado de Resultados al 31 de diciembre de 2002, se evidencia que la firma de auditoría externa en la elaboración de la Información Financiera Tributaria relativa al IVA e IT como resultado de pruebas globales, evidenció diferencias en los meses de abril, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2002 que representan desigualdad entre los saldos mensuales de la cuenta ingresos y los ingresos declarados en los Formularios 143 (IVA) y 156 (IT), que corresponderían a devengamientos de ingresos en exceso y errores contables, señalando que dichas diferencias serían corregidas mediante declaraciones juradas rectificatorias, situación que la Empresa AXS BOLIVIA S.A. no consideró.

Es así que entre el monto registrado en la columna A Total Ingresos según Estado de Resultados declarado del Anexo 1 y el monto registrado en la columna A de determinación del IT del Anexo 4, se estableció una diferencia de Bs. 2.368.664.15 en los períodos abril, julio, septiembre y octubre de la gestión 2002, fueron observadas por la Empresa de auditoría externa, la cual recomendó su rectificación en las declaraciones juradas correspondientes; sin embargo, la Empresa AXS BOLIVIA SA, en la demanda, alega que dichas diferencias no corresponden porque fueron mal elaboradas, efectuando la rectificación de los anexos 1 y 4, sin considerar que los mismos fueron elaborados por auditor externo debidamente habilitado.

Asimismo, se evidencia que la información contenida en los Estados Financieros al 31 de diciembre de 2002, exponen una pérdida del ejercicio de Bs. 40.282.515.-, consignando como ingresos por servicios de telecomunicaciones Bs. 79.885.122.48, que no incluye el Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes, cuenta que no se encuentra registrada en el Estado de Ganancias y Pérdidas al 31 de diciembre de 2002; este importe difiere del consignado en los Anexos 1 y 4 de Bs. 77.885.122.48, estableciéndose una diferencia de Bs. 2.676.106.81, que según el demandante corresponde al Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes, sin considerar que ese importe no fue reflejado en el Estado de Ganancias y Pérdidas (fs. 106 de antecedentes administrativos), por lo que mal puede que el monto del Ajuste por inflación y Tenencia de Bienes, sea considerado en los Anexos 1 y 4, peor aún rectificarlos.

Además, se observa que con la presentación de los Registros Mayores (que no cumplen con los requisitos necesarios para ser considerados como prueba, según se explicó en el punto IV.4.1 de la resolución impugnada), en la cuenta Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes fue contabilizada solamente en la gestión 2005, hecho que confirma que el Estado de Ganancias y Pérdidas al 31 de diciembre de 2002, no incluía la citada cuenta de Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes; ello produce la duda de que ahora se pretenda incluirla en los Anexos 1 y 4, cuando los mismos fueron elaborados por profesionales independientes que son responsables de la información idónea contenida en los Anexos de la Información Complementaria Tributaria, conforme establece el art. 4 del DS 26226.

En relación a que durante la gestión 2002, AXS BOLIVIA SA habría registrado devoluciones y Descuentos en Ventas por un total de Bs. 622.053.30, corresponde señalar que no es posible verificar dicha aseveración, por cuanto la misma no cuenta con respaldo, además de que las declaraciones juradas del IVA, Formularios 143, no consignan ninguna devolución ni descuento otorgados en los períodos observados; por lo que la Empresa AXS BOLIVIA SA no ha probado fehacientemente las diferencias detectadas por la Administración Tributaria, es decir que los ingresos por telecomunicaciones, registrados según Estados Financieros de Bs. 79.885.122.48, sean inferiores al importe consignado en los Anexos 1 y 7, más aún cuando dichos Anexos constituyen para la Administración Tributaria información tributaria relevante que debe reflejarse en los Estados Financieros de los contribuyentes.

Con relación al argumento del recurrente sobre las diferencias entre el Libro de Compras (debió decir Ventas) IVA y los importes declarados en el formulario 143, aclarando que el total de ventas e ingresos coincide con las declaraciones juradas y los datos del Libro de Ventas reflejan la facturación por lo que no se valoró correctamente este aspecto, cabe indicar que las diferencias entre las declaraciones juradas; los saldos contables y los Libros de Ventas fueron evidenciadas por los auditores externos (fs. 130-132 del expediente), aspecto que se plasmó en los Anexos 1 y 4 de la Información Complementaria Tributaria, y que oportunamente la empresa recurrente no subsanó ni rectificó, si consideraba que dicha información no refleja sus Estados Financieros.

Con los argumentos anteriores, concluye solicitando se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la resolución recurrida.

CONSIDERANDO III: Que el acto administrativo impugnado en el presente proceso emerge de la decisión contenida en la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0525/2007 emitida el 19 de septiembre de 2007 por la Superintendencia Tributaria General, que determinó confirmar la Resolución del Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0249/2007 de 25 de mayo, en consecuencia, se mantuvo firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 231/2006 de 15 de diciembre de 2006 de la administración tributaria.

La revisión de los antecedentes administrativos evidencia los siguientes aspectos que son relevantes para la resolución de la causa:

El 6 de abril de 2006, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a la Empresa AXS BOLIVIA SA con Orden de Verificación Interna, de 4 de abril de 2006 (fs. 3 a 4 de la Carpeta I de antecedentes administrativos), según la cual de la verificación de la Información Tributaria Complementaria a los Estados Financieros (Anexos Tributarios) y Dictamen sobre la Información Tributaria Complementaria de la gestión que cierra al 31 de diciembre de 2002, se detectaron diferencias en los Anexos Tributarios; por lo que se otorgó el plazo de diez (10) días hábiles para la presentación de los descargos correspondientes a las diferencias detectadas, término durante el cual, el ahora demandante, no presentó prueba alguna.

El 23 de octubre de 2006, la Administración Tributaria notificó a AXS BOLIVIA SA con la Vista de Cargo GD-GLP-DF-VC-34/06 de 28 de septiembre de 2006, en la que se determinó que no había declarado el total de sus ingresos gravados por IVA e IT correspondientes a abril, julio, septiembre y octubre de 2002, estableciendo una deuda tributaria de 478.139 UFV (suma integrada por 379.175 UFV por tributo omitido y 98.964 UFV a intereses), en la indicada resolución se otorgó el plazo de treinta (30) días para la presentación de pruebas. (fs. 53 a 55 y 60 de la Carpeta I).

El 23 de noviembre de 2006, AXS BOLIVIA SA presentó respuesta a la Vista de Cargo y señaló que la información contenida en los Anexos 1 y 4 de la Información Financiera Tributaria Complementaria a los Estados Financieros 2002 auditados fue incorrectamente expresada y que ambos cuadros contienen errores de fondo y de forma porque no corresponden con las cifras de los Estados Financieros; además que en los períodos noviembre y diciembre de 2002, los ingresos declarados fueron superiores a los ingresos gravados y que esas diferencias no fueron consideradas por la Administración Tributaria (fs. 66 a 69 Carpeta I), dichos descargos no fueron valorados por su presentación extemporánea.

El 15 de diciembre de 2006, se emitió la Resolución Determinativa 231/2006 en la que sobre base cierta, se determinó la obligación tributaria de la empresa demandante en la suma de 483.638 UFV equivalentes a Bs. 575.960, más el importe de 189.595 UFV equivalentes a Bs. 225.786 por haberse calificado como evasión la conducta tributaria de la contribuyente (fs. 147 a 152 de la Carpeta I).

Presentado el recurso de alzada que cursa de fs. 45 a 49 de la Carpeta II (foliación con sello) y admitido el mismo por Auto de 16 de enero de 2007, se cumplieron los siguientes actuados, luego de la apertura del término probatorio de veinte días común a las partes:

La administración tributaria reprodujo y ratificó las pruebas aportadas.

La empresa recurrente presentó como prueba la documental que cursa de fs. 65 a 161.