SE/0306/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 306/2017.

FECHA: Sucre, 3 de mayo de 2017.

EXPEDIENTE: 115/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: ADM - SAO S.A. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Pastor S. Mamani Villca.

Pronunciada en el proceso Contencioso Administrativo seguido por la empresa ADM SAO S.A., contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 151 a 160 de obrados, en la que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1972/2013 de 4 de noviembre, pronunciada por la AGIT; la providencia de admisión de fs. 173, la contestación de la AGIT de fs. 183 a 190 y del tercero interesado de fs. 176 a 180; los memoriales de réplica y dúplica de fs. 236 a 246 vta. y de 256 a 258 respectivamente, los antecedentes procesales y los de emisión de la Resolución impugnada; y,

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

En mérito al Testimonio Nº 389/2012, Carlos Gerardo Pinto Montaño en representación de la Empresa ADM SAO S.A. se apersona e interpone demanda contenciosa administrativa contra la AGIT, e impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1972/2013 de 4 de noviembre, en virtud de los siguientes argumentos:

I.1. Fundamentos de la demanda.

Refiere que la Resolución Administrativa (RA) Nº 21-00014-12, se originó de la revisión realizada por GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) de los documentos que respaldan las solicitudes de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIMs), bajo la modalidad de verificación posterior correspondientes a los periodos fiscales de enero a marzo de 2008, oportunamente interpuestas por la empresa con el objeto de validar la procedencia de dichas solicitudes.

Del total del crédito fiscal IVA relacionado con operaciones de exportación solicitado en devolución por la empresa, la Administración Tributaria (AT) depuró crédito fiscal IVA por la suma de Bs. 3.518.058,06, observaciones que se agrupan por Código según su concepto, que comprenden: Código 1, 4, 7, 8 y 9.

Las observaciones asociadas a dichos códigos son las siguientes:

Código 1: Notas fiscales no válidas para el beneficio del crédito fiscal por no encontrarse vinculadas con la actividad gravada.

Código 4: Notas fiscales no válidas para el beneficio del crédito fiscal por no encontrarse el original de la Nota Fiscal, declaración única de importación o documento equivalente.

Código 7: Notas fiscales no válidas para el beneficio del crédito fiscal por estar comprendidas dentro del régimen de tasa cero aplicable al servicio de transporte internacional terrestre.

Código 8: Notas fiscales no válidas para el beneficio del crédito fiscal debido a que el contribuyente no presentó documentación de respaldo suficiente a la cancelación de las mismas (Medios Fehacientes de Pago).

Código 9: Notas fiscales no válidas para el beneficio del crédito fiscal debido a que el contribuyente no puede adjudicarse el crédito fiscal generado por sí mismo.

Refiere que aproximadamente el 98% del crédito fiscal IVA no admitido por la AT, se generó porque a criterio del fisco la empresa no probó con medios fehacientes de pago la veracidad de las transacciones revisadas, lo cual considera no ser cierto, a partir de una apreciación completamente subjetiva, siendo un claro perjuicio al derecho a la defensa, a tal efecto citó los arts. 69 y 76 de la Ley 2492 Código Tributario Boliviano (CTB), señalando que el peso de la prueba corresponde al que sostiene una situación contraria al orden normal de las cosas, y que tratándose de hechos constitutivos de la obligación tributaria corresponde al Fisco el onus probando.

En tal sentido, enfatiza que ADM-SAO SA en el curso de la fiscalización presentó pruebas que acreditan toda la realización efectiva de las transacciones, observadas por falta de vinculación de las mismas con la actividad gravada por el IVA que desarrolla su empresa. Así también refiere que oportunamente aportó prueba ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (RIT-SCZ), que fue debidamente admitida, habiendo descargado el 100% de las observaciones realizadas por el SIN con relación a la falta de medios fehacientes de pago (Código 8); demostrado en el detalle de facturas observadas con el Código 8 de los periodos enero a marzo de 2008 cuyo reparo asciende a Bs. 3.443.397.

Así continua explicando las observaciones en cada etapa, refiriendo que la ARIT-SCZ no consideró los descargos presentados ante el SIN que formaban parte de la carpeta que dicha entidad presentó en calidad de prueba y reparó prácticamente el 100% de las facturas observadas por el SIN, sin tomar en cuenta que sólo debía exigir los medios fehacientes de pago que no fueron presentados en la etapa de fiscalización; es decir que la ARIT-SCZ aceptó el 100% de los descargos en los que el importe del medio fehaciente de pago (cheque) coincidía con el importe de la factura y no así en los que varios medios fehacientes en sumatoria daban el importe de la factura, pues no tomaron en cuenta lo ya presentado durante la fiscalización del SIN que en sumatoria deban el importe de la factura; situación que considera que la falta de valoración de todos los descargos es atentatorio a todo principio de justicia y derecho al debido proceso, reduciéndose en esa etapa sólo Bs. 586.439.

Posterior a ello la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1972/2013 de 4 de noviembre, mantuvo un reparo de tres facturas que suman a Bs. 11.870.258,43 cuyo crédito fiscal reparado es de Bs. 1.543.133,60, que se detalla a continuación:

1.- La factura 382, emitida por El Tejar Agropecuaria, Comercial e Ind., cuyo importe asciende a Bs. 5.332.666,62; con relación a la misma la observación de la AGIT se funda en el Comprobante de egreso 298614 por 313.233.09 $us., respecto del cual ADM-SAO presentó el descargo correspondiente a través de la impresión de pantalla que demostró fehacientemente que existió el egreso y la certificación de cheque emitida por el Banco, demostrando que el pago fue efectivamente realizado al emisor de la factura. Si bien la AGIT validó lo que menciona el SIN en relación a que el comprobante de egreso original 298614 no tiene firma del beneficiario, la verdad material de la operación fue demostrada con la impresión del sistema de ADM-SAO que goza de medidas de seguridad además del cheque certificado correspondiente a la operación.

Conforme a ello, señala que ADM-SAO presentó todos los medios fehacientes (comprobantes de egreso y certificaciones de los cheques pagados por los bancos), que respaldan completamente la transacción realizada. Es más, por la actividad agrícola los pagos excedieron el importe facturado, puesto que en un pago puede existir más de un concepto o factura.

2.- La factura 52, emitida por Flavio Junior Costa Beber, cuyo importe asciende a Bs. 3.092.505.80; con relación a la misma la observación de la AGIT, se fundamenta en el comprobante de pago original 39108 por 18.103.45 $us., a tal efecto señala que por lo operativo del negocio Agroindustrial en Bolivia y por la credibilidad que tiene ADM-SAO SA en el mercado, los proveedores de insumos y/o servicios realizan las operaciones con sus clientes a través de la empresa y no así directamente con sus clientes, por ende en muchos casos los pagos no salen directamente al agricultor, sino a quién vendió los insumos y/o prestó los servicios.

Señala que la operación de triangulación entre la empresa, agricultor y proveedor de insumos y/o servicios, es legal y documentada con la respectiva emisión de la factura, cita como ejemplo: a la Estación de Servicio que vende diésel al agricultor y factura al agricultor; el agricultor vende el grano a la industria y factura a la industria; la industria recibe el grano del agricultor y paga a la Estación de Servicio por cuenta y orden del agricultor.

Lo mismo entiende que se realiza con el resto de los insumos y/o servicios, como es el caso del Seguro Agrícola del cliente Flavio Junior Costa Beber. Por lo que queda explicado la operación usual que se efectúa en el negocio respecto a pagos a terceros por cuenta de los agricultores; ADM-SAO realizó el pago a la Compañía de Seguros La Boliviana Ciacruz por el Seguro Agrícola del agricultor Flavio Junior Costa Beber.

Indica que para generar convicción al SIN, a la ARIT-SCZ y la AGIT, presentó la siguiente documentación, tanto en la fase inicial de la fiscalización como en la fase de impugnación:

• Certificación de la Boliviana que indica que ha recibido el pago de ADM-SAO por concepto del Seguro Agrícola de Flavio Junior Costa Beber.

• Solicitud de Reformulación por la cual el área agrícola de la empresa instruye a la Unidad de Pagos que parte del pago al agricultor (USD 18,103.45) debía ser pagado directamente a la Boliviana Ciacruz por concepto de Seguro,

• La Póliza de Seguro que refleja el nombre del agricultor,

• La transferencia efectuada a la Boliviana (se aclara que en la misma transferencia se hacía el pago de dos seguros),

• Comprobante de pago.

Que pese a la documentación presentada para este caso, la AGIT no la valoró correctamente y decidió no valorar el crédito fiscal.

Señala que ADM-SAO demostró que se cuenta con el respaldo de la factura original, se tiene vinculación con la actividad gravada y la transacción se realizó efectivamente. Que si bien la AT se centró en que falta la firma del beneficiario en un Comprobante de Pago, no valoró la verdad material demostrada, priorizando solamente un aspecto formal que no desvirtuó lo demostrado con todas las pruebas, mismas que respaldan completamente la transacción realizada; y que por la actividad agrícola los pagos excedieron el importe facturado, debido a que en un pago pueden existir más de un concepto o factura.

3.- La Factura 251, emitida por Hermógenes Mamani Nogales, cuyo importe asciende a Bs. 3.445.086.01, indica que en esta factura la observación de la AGIT se funda en el Comprobante de Egreso 39046 por 1.000 $us., respecto del cual ADM-SAO presentó el descargo correspondiente a través de la impresión de pantalla que demuestra que existió el egreso y además con la certificación de cheque emitida por el Banco demostrando que el pago fue efectivamente realizado al emisor de la factura. Sin perjuicio de ello se adjuntó copia original del documento ante el SIN, ARIT-SCZ y la AGIT.

Que si bien la AGIT, validó lo que menciona el SIN en relación a que el Comprobante de Egreso original 39046 no tiene firma del beneficiario, sin embargo, la verdad material de la operación fue demostrada con la impresión del comprobante del sistema de ADM-SAO que goza de medidas de seguridad, además del cheque certificado correspondiente a la operación.

Conforme a ello, ADM-SAO presentó todos los medios fehacientes que respaldan completamente la transacción realizada. Reiterando que por la actividad agrícola los pagos excedieron el importe facturado debido a que en un pago pueden existir más de un concepto o factura.

Adicionalmente indica que existió una mala o inexistente valoración de la AT, pues señaló que el importe observado es de 10.000 $us., cuando en realidad es de 1.000 $us.

Conforme a todo lo referido, pide que se considere las pruebas aportadas por ADM SAO, conforme a las reglas de la sana crítica, no siendo admisible omitir la documentación presentada, la cual ofrece la verdad sobre las transacciones cuestionadas.

I.2. Petitorio de la demanda.

Concluye solicitando se declare probada la demanda y en consecuencia revocando totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1972/2013 de 4 de noviembre.

II. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

Por su parte, Daney David Valdivia Coria, Director Ejecutivo General a.i. de la AGIT, luego del traslado corrido, contesta la demanda en forma negativa, en virtud de los siguientes fundamentos:

II.1. Sobre las facturas con el Código 8, (que no cuentan con documentación de respaldo suficiente a la cancelación de las mismas) al respecto señala que de la revisión de los papeles de trabajo se observó que la AT expone las facturas 154, 251, 159, 167, 3238, 251, 52, 401, 1577, 1627, 1628, 1667, 1729, 1899, 302, 157, 258, 301, 5307, 15, 1817, 13255, 103, 38, 325, 255, 401, 1103 y 382, de los periodos fiscales enero, febrero, y marzo de 2008, con la observación del Código 8 del que emerge el tributo omitido total de Bs. 3.443.397; de la revisión de los recursos jerárquicos, la AT tan sólo recurrió por las Facturas 251, 301, 401, 154, 157, 167, 258, 3238, 251, 302, 382 y 401; en tanto que ADM SAO SA, recurrió por las por las Facturas que la ARIT no validó al 100%. En ese entendido, se efectúo la verificación de los respaldos presentados por las facturas precedentemente citadas, tanto en instancia administrativa, como las pruebas de reciente obtención presentadas, en función de las observaciones expuestas por la AT en sus papeles de trabajo y que el contribuyente acompaño en el recurso de alzada.

Sobre la factura 251, emitida por Hermógenes Mamani Nogales, advirtió que la AT en el proceso de verificación, observó la falta de certificación de los Cheques Nos. 5646, 1230, 338 y 638, además de: “(…) pago efectivo Cpte.39046 $10.000 sin firmas”. De la revisión del expediente, se advierte que el sujeto pasivo presentó en calidad de prueba de reciente obtención las Certificaciones correspondientes de los cheques Nos. 5646, 1230, 338 y 638 emitidos por 250.000 $us. equivalente a Bs. 1.912.500; Bs. 93.000; Bs. 74.4000 y Bs. 37.200, respectivamente; asimismo, adjuntó copia original del Comprobante de Pago por Compra a Futuro de Grano 39046, que registra el pago en efectivo de 1.000 $us. y consigna la firma e identificación del receptor. Al respecto, observó que la AT, en sus observaciones refiere que el pago en efectivo alcanzaría a 10.000 $us. por lo que al no existir correspondencia entre el importe observado y el efectivamente pagado, no fue posible desvirtuar la observación de la AT, siendo que le correspondía al sujeto pasivo, además de presentar el citado comprobante efectuar una explicación de la diferencia; en consecuencia se dispuso mantener el importe como no válido para el crédito fiscal.

Referente a la factura 52 emitida por Junior Costa Beber, la AT únicamente cuestionó la presentación de un Comprobante de Pago en efectivo sin firma del beneficiario; en ese entendido de la revisión del expediente se observó que el contribuyente ante la instancia de alzada, como prueba de reciente obtención presentó el Comprobante de Pago por Compra a Futuro de Grano 39108, la Solicitud de Reformulación, Certificación de Pago GRO/021/SRZ/2013 emitida por la Boliviana CIACRUZ y documentación original referida al pago de Póliza de Seguro; asimismo, explica que el proveedor contrató los servicios de seguro que son pagados por ADM SAO SA, con los fondos provenientes de pagos anticipados por materia prima. Al respecto, según la Solicitud de Reformulación de 29 de octubre de 2007, se estableció que el proveedor solicitó el pago en efectivo de 18.103,45 $us. para la cancelación del Seguro Agrícola, mismo que de acuerdo con la Certificación de la Boliviana CIACRUZ, fue efectivizado el 5 de noviembre de 2007, en virtud a la Póliza de Seguro Nº M0000991; que tomando en cuenta la observación de la AT al documento de pago en efectivo como medio fehaciente de pago, se tiene que el Comprobante Nº 39108 refiere el pago al proveedor, sin relacionar o condicionar la operación con el destino de pago, por lo que si bien los importes registrados en dicho comprobante y el pago efectuado a la Compañía Aseguradora son coincidentes, la información contenida en el comprobante observado no permite correlacionar los otros documentos presentados, siendo evidente que no existe constancia de la recepción del pago por parte del proveedor; por lo que la documentación presentada no logra desvirtuar la observación de la AT, consecuentemente se confirmó la depuración del crédito fiscal por Bs. 402.026.

En relación a la factura 382, emitida por El Tejar por Bs. 5.332.666,62, la observación de la AT consigna: “Uno de los pagos Cpte. 30800 $19.517,93 sin certif. cheque 3277; Cpte. sin firma 298614, $313.233,09; Cheque 54760 sin Certif.”; es decir que observó la falta de certificación de los pagos con cheque y la ausencia de firma en el comprobante 298614; que en el presente caso, la certificación de los cheques Nos. 3277 y 54760, fueron presentados en instancia de alzada, por 19.517,93 $us. y 313.233.09 $us., respectivamente, por lo que la observación en cuanto a la falta de certificación quedó subsanada; sin embargo, en cuanto al comprobante de egreso 298614, el contribuyente no presentó mayor documentación que desvirtúe la observación de la AT, conforme era su obligación de acuerdo con el art. 76 de la Ley 2492 CTB, por lo que se mantuvo la observación al crédito fiscal IVA por Bs. 693.247.

II.2. Petitorio de la contestación.

Concluye solicitando se declare improbada la demanda interpuesta por ADM SAO SA, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1972/2013 de 04 de noviembre emitida por la AGIT.

III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA POR PARTE DE LA GERENCIA GRACO SANTA CRUZ.

III.1. Así también, Boris Walter López Ramos, Gerente del SIN Gerencia GRACO Santa Cruz, contesta la demanda en forma negativa, en virtud de los siguientes fundamentos:

Refiere que el contribuyente en etapa administrativa no presentó documentación de respaldo suficiente a la cancelación de las notas fiscales, incumpliendo con lo establecido en el art. 37 del DS Nº 27310 Reglamento al CTB (RCTB), modificado por el art. 12.III del DS Nº 27874, conforme a ello la documentación presentada no permitió verificar la constancia de los pagos entre las partes y por ende que la transacción se haya realizado, por lo que las facturas 159, 167, 3238, 251, 52, 401, 1577, 1627, 1628, 1667, 1729, 1899, 302, 157, 258, 301, 5307, 15, 1817, 13255, 103, 38, 325, 255, 401, 1103, 382 no son válidas para el crédito fiscal.