SE/0307/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 307/2016.

FECHA: Sucre, 13 de julio de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 200/2013.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Antonio Guido Campero Segovia.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 28 a 34 vta., en la que Enrique Martín Trujillo Velásquez, en representación legal del Servicio de Impuestos Nacionales Gerencia GRACO Santa Cruz, impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1209/2012 de 24 de diciembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), la contestación de fs. 61 a 63 vta.; la réplica de fs. 69 a 73; la dúplica de fs. 80 a 81; los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

La demanda señala que el 29 de diciembre de 2010, la empresa recurrente presentó la nota TSR-501 GAF-147/10, solicitando a la Administración Tributaria (AT) la aprobación de la Declaración Rectificatoria Form. 200 relativas al Impuesto al Valor Agregad (IVA), con el objeto de regularizar el diferimiento de aquellos periodos de los que resulta un incremento del saldo a favor del contribuyente de los periodos de febrero, abril, junio, agosto, septiembre de 2006, febrero, abril, junio, agosto, septiembre, noviembre de 2007 y abril de 2008.

Que el 17 de agosto de 2011, se emitió el Acta de Recepción de documentación donde la empresa recurrente presentó: 1) Notas fiscales correspondientes a periodos sujetos a rectificar (fotocopias); y 2) Libros de Ventas.

Que el 17 de abril de 2012, la AT emitió el Informe CITE: SIN/GSH/DF/INF/0124/2012, el cual señala que a la fecha de presentación de la solicitud de declaración Rectificatoria de los periodos febrero, abril, junio, agosto, septiembre de 2006, febrero, abril, junio, agosto, septiembre, noviembre de 2007, el derecho para rectificar se encontraba prescrito y que para el caso del periodo de abril de 2008, la solicitud no se encontraba debidamente respaldada.

Que el 17 de abril de 2012, la AT emitió la Resolución Administrativa de Rectificatoria N° 23-000030-12 CITE /SIN/GSH/DF/RA/00012/2012, que resolvió rechazar las Declaraciones Juradas Rectificatorias Formulario 143/200 IVA de los periodos de febrero, abril, junio, agosto, septiembre de 2006, febrero, abril, junio, agosto, septiembre, noviembre de 2007 y abril de 2008, efectuada mediante F-521 “Solicitud de Rectificación”, acto que fue notificado a la empresa recurrente el 20 de abril de 2012 mediante cédula en su domicilio tributario.

Que el recurso planteado fue resuelto a través de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0283/2012 de 24 de agosto de 2012, que resolvió revocar parcialmente la Resolución Administrativa de Rectificatoria N° 23-000030-12 CITE /SIN/GSH/DF/RA/00021/2012 de 17 de abril, respecto a la prescripción, disponiendo que se considere la solicitud de rectificación por los periodos de febrero, abril, junio, agosto, septiembre de 2006, y febrero, abril, junio, agosto, septiembre y noviembre de 2007.

Que ante dicha resolución, el 4 de septiembre de 2012 la AT interpuso Recurso Jerárquico, que fue resuelto a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1209/2012 de 24 de diciembre, la cual resolvió anular la Resolución ARIT-SCZ/RA 0283, con reposición de obrados hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta la Resolución Administrativa de Rectificatoria N° 23-000030-12, a objeto de que se emita un nuevo acto en el que la AT se pronuncie sobre la solicitud de Rectificatoria presentada por los periodos fiscales de febrero, abril, junio, agosto, septiembre de 2006 y febrero, abril, junio, agosto, septiembre y noviembre de 2007.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Señaló que la AGIT pretende modificar el verdadero espíritu de la norma, al señalar que la acción de repetición siempre será promovida por el sujeto pasivo y no por la AT, empero no señala que la rectificatoria efectuada siempre a libre iniciativa del declarante, ocurre cuando la rectificación tiene como efecto el aumento del saldo a favor del sujeto pasivo o la disminución del saldo a favor del Fisco, previa verificación de la AT, y que según la AGIT, solo podrá ser promovida a requerimiento de la AT o por iniciativa del sujeto pasivo o tercero responsable, cuando la rectificación tenga como efecto el aumento del saldo a favor del Fisco o la disminución del saldo a favor del declarante, siendo que en estos casos el sujeto pasivo no requiere autorización expresa de la AT como señala el art. 78 de la Ley N° 2492 concordante con los arts. 4 y 5 del Decreto Supremo (DS) N° 25183, resultando entonces inadmisible que señale semejante incongruencia.

Indicó que resulta contradictoria la apreciación de la AGIT, siendo que se demostró en el contenido de la Resolución Administrativa N° 23-00030-12 CITE: SIN/GSH/DF/RA/00012/2012 con relación a las Declaraciones Juradas Rectificatorias del IVA FOR. 143, que las mismas disminuían las ventas originalmente declaradas, que implica la disminución de la base imponible del IVA e involucran un mayor reconocimiento del saldo de crédito fiscal a favor del contribuyente, sujeto a compensación con el IVA a favor del fisco de periodos posteriores, por lo que se puede equiparar a la acción de repetición, siendo evidente que la solicitud debió presentarse hasta 3 años a partir del momento en que se realizó el pago indebido, por lo que en ese entendido se resolvió rechazar dicha solicitud debido a que el derecho a rectificar había prescrito, en virtud a la Resolución Ministerial (RM) N° 839/1992, que establece que a las rectificatorias se les dará el mismo tratamiento que a la acción de repetición.

Manifestó que para llenar los vacíos legales se aplica la analogía, y que la AGIT sin ningún tipo de respaldo legal ni técnico estableció que no existe plazo para la presentación de la acción de rectificación, pretendiendo que la presentación de esta acción sea indefinida o imprescriptible, sin tomar en cuenta que esta debe realizarse dentro de un tiempo razonable considerando el principio de preclusión, así que existe un procedimiento para la solicitud de rectificatoria, y aunque no establece un plazo para la presentación de esta acción, se debe aplicar lo dispuesto por los arts. 8 y 74 de la Ley N° 2492, por lo que la AT aplicó el plazo previsto para la acción de repetición previsto en los arts. 121, 122 y 124 de la Ley N° 2492, concordante con la RM N° 839/92 y con el art. 4 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0044-05, en virtud a la prelación normativa establecida en el art. 5.7 de la Ley N° 2492, siendo preciso mencionar que la AGIT ya emitió criterio sobre esta aplicación normativa en el punto IV.4.2 párrafo xiii de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0377/2010 de 10 de septiembre.

Finalmente refirió, que la AGIT en el punto xxii de la resolución impugnada, difundió un concepto incongruente respecto a la aplicación del término de prescripción previsto en los arts. 59 y 60 de la Ley N° 2492, así como señaló también, que de acuerdo al art. 4.d) de la Ley N° 2341, la AGIT tiene entre sus competencias la averiguación de la verdad material, por lo que debió revisar el contenido del informe CITE: SIN/GSH/DF/INF/00124/2012 de 17 de abril, a objeto de verificar los hechos que sirvieron de motivo para que la AT tome la decisión de rechazar las solicitudes rectificatorias, considerando que la resolución administrativa, como acto administrativo, cumple lo señalado por el art. 27, así como los requisitos establecidos por el art. 28 ambos de la Ley N° 2341.

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando que se declare probada la demanda y que en consecuencia se revoque totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1209/2012 de 24 de diciembre, debiendo mantenerse firme y subsistente la Resolución Administrativa N° 23-000030-12 de 17 de abril.

II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

La AGIT, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda con los siguientes fundamentos:

Señaló que la solicitud de rectificatoria de una Declaración Jurada y la interposición de una acción de repetición son procedimientos tributarios diferentes, y que en determinadas circunstancias debidamente previstas uno puede ser consecuencia del otro, ya que la solicitud de la rectificación que se origine en un pago en exceso, como consecuencia de ajustes en la liquidación del tributo, se constituye en un requisito previo para solicitar la acción de repetición, conforme el art. 6 de la RND N° 10-0044-05, teniendo como plazo para interponer la acción de repetición tres años a partir del pago indebido o en exceso.

Manifestó que de acuerdo al art. 28.III del DS N° 27310, en caso de que se origine un pago indebido o en exceso, previa aceptación del interesado, se considerará como un crédito a favor del contribuyente, salvando su derecho de solicitar su devolución mediante la acción de repetición, por lo que conforme a los arts. 64 de la Ley N° 2492, 26.II y 28.II del DS N° 27310, la AT goza de facultades para reglamentar el tratamiento de los débitos y/o créditos producto de la presentación de declaraciones juradas rectificatorias, la modalidad de rectificación, así como otros aspectos con la única limitante de no poder modificar, ampliar o suprimir el alcance del tributo ni sus elementos constitutivos, empero la AT no mencionó la norma administrativa que emitió para reglamentar estos aspectos, por lo que en resguardo de la seguridad jurídica, plasmado en el art. 178 de la Constitución Política del Estado (CPE), corresponde la aplicación de la normativa vigente en el periodo de acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria, es decir el art. 78 de la Ley N° 2492 y su respectiva reglamentación vigente en los periodos observados.

Refirió que las rectificatorias pretendidas por el sujeto pasivo en las que no se originan pagos indebidos o en exceso, se sujetan a lo dispuesto en los arts. 78 de la Ley N° 2492, 26 y 28 del DS N° 27310, tratándose de periodos posteriores al 26 de noviembre de 2004 pueden ser presentadas por una sola vez, por impuesto, en la forma, medios, plazos y condiciones que reglamentariamente hubiere establecido la AT para los citados periodos fiscales, considerando que el art. 12 del DS N° 27874, eliminó la limitación del plazo de un año, y que el art. 78.II de la Ley N° 2492, dispone que los plazos de las declaraciones juradas serán establecidos mediante reglamento, por lo que se debe considerar que el plazo para la presentación de rectificatoria de declaraciones juradas en virtud al principio de economía procesal dispuesto por el art. 4.k) de la Ley N° 2341, aplicable por el art. 74 de la Ley N° 2492, sería de tres años solo cuando como resultado de las mismas se origine un pago indebido o en exceso, el cual puede ser reclamado mediante la interposición de una acción de repetición, de acuerdo a las previsiones del art. 124 de la Ley N° 2492, empero en otros casos el plazo para la rectificación que valga la aclaración es un trámite distinto a la de la acción de repetición, estando sujeto a la reglamentación de la AT.

Finalmente señaló, que la solicitud de rectificatoria fue presentada por iniciativa del contribuyente, y que no es pertinente aplicar el término de prescripción previsto en los arts. 59 y 60 de la Ley N° 2492, los cuales están referidos a la prescripción de las acciones de la AT, por lo que la Resolución Administrativa N° 23-000030-12 no cumple con los requisitos de causa, procedimiento y fundamentación previstos en el art. 28.b), d) y e) de la Ley N° 2341, debiendo la AT emitir un nuevo acto en el que se pronuncie sobre la rectificatoria presentada por los periodos fiscales de febrero, abril, junio, agosto, septiembre de 2006 y febrero, abril, junio, agosto, septiembre y noviembre de 2007.

II.1. Petitorio.

La AGIT, solicitó que se declare improbada la demanda contencioso administrativa interpuesta por la Gerencia GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1209/2012 de 24 de diciembre.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

A efectos de resolver la presente demanda, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:

El 29 de diciembre de 2010, TRANSIERRA SA presentó la nota TSR-501 GAF-147/10, solicitando aprobación de declaraciones rectificatorias Form. 200, relativas al IVA, con el objeto de regularizar el diferimiento de aquellos periodos de los que resulta un incremento del saldo a favor del contribuyente correspondiente a los periodos de febrero, abril, junio, agosto y septiembre de 2006, febrero, abril, junio, agosto, septiembre y noviembre de 2007 y abril de 2008, adjuntando una memoria del cálculo de los proyectos de rectificatoria y los formularios proyectos de rectificatoria.

El 17 de agosto de 2011, según Acta de Recepción de documentación, TRANSIERRA SA presentó 1) 29 Notas fiscales correspondientes a periodos sujetos a rectificar (fotocopias) de febrero, abril, junio, agosto y septiembre de 2006; 2) 31 Notas fiscales correspondientes a periodos sujetos a rectificar (fotocopias) de febrero, abril, junio, agosto, septiembre y noviembre de 2007; y 3) 12 Libros de Ventas de los periodos a rectificar de febrero, abril, junio, agosto y septiembre de 2006; febrero, abril, junio, agosto, septiembre y noviembre de 2007; y abril de 2008.

El 17 de abril de 2012, la AT emitió el Informe CITE: SIN/GSH/DF/INF/0124/2012, el cual señala que a la fecha de presentación de la solicitud de declaración rectificatorias de los periodos de febrero, abril, junio, agosto y septiembre de 2006, febrero, abril, junio, agosto, septiembre y noviembre de 2007, el derecho para rectificar se encontraba prescrito, en consideración a la normativa vigente, haciendo notar que el art. 28.I del DS N° 27310, modificado por el art. 12 del DS N° 27874, no establece ningún plazo, sin embargo la acción del sujeto pasivo no puede estar a disposición indefinida e imprescriptible, por lo que en resguardo del principio de seguridad jurídica y siguiendo la tradición jurídica plasmada en la RM N° 839/92, que prevé el mismo tratamiento a las declaraciones rectificatorias que el que corresponde a la acción de repetición, es decir, tres años según el art. 124 de la Ley N° 2492. En cuanto al periodo de abril de 2008, refiere que la solicitud no se encontraba debidamente respaldada por documentación contable, comercial y financiera que dé soporte a los cambios solicitados, conforme a lo dispuesto en el art. 70.4 y 5 de la Ley N° 2492, por lo que recomienda emitir la Resolución Administrativa comunicando al contribuyente los resultados del trámite.

El 20 de abril de 2012, la AT notificó por cédula a Claudia Cronenbold Harnes, en su calidad de representante legal de TRANSIERRA SA con la Resolución Administrativa Rectificatoria N° 23-000030-12 de 17 de abril, rechazando las Declaraciones Juradas Rectificatorias Formulario 143/200 IVA de los periodos de febrero, abril, junio, agosto, septiembre de 2006, febrero, abril, junio, agosto, septiembre y noviembre de 2007 y abril de 2008, efectuada mediante F-521 “Solicitud de Rectificación” solicitadas el 28 de diciembre de 2010, reiterando el análisis expuesto en el Informe CITE: SIN/GSH/DF/INF/0124/2012.

Dicha Resolución Administrativa, generó que la Empresa TRANSIERRA se apersone ante la ARIT, interponiendo Recurso de Alzada contra la misma, dando lugar a que dicha instancia emita la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0283/2012 de 24 de agosto, revocando parcialmente la Resolución Administrativa de Rectificatoria N° 23-000030-12 – CITE/SIN/GSH/DF/RA/00012/2012 de 17 de abril, disponiendo que la AT considere la solicitud de rectificación por lo periodos de febrero, abril, junio, agosto, septiembre de 2006 y febrero, abril, junio, agosto, septiembre y noviembre de 2007.