SE/0308/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 308/2014.

FECHA: Sucre, 7 de octubre de 2014

EXPEDIENTE N°: 634/2007.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Cooperativa de Telecomunicaciones Oruro Ltda. contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria

MAGISTRADA RELATORA: Norka Natalia Mercado Guzmán

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Cooperativa de Telecomunicaciones Oruro Ltda. contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0526/2007 de 20 de septiembre de 2007.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 55 a 62, la contestación de fs. 92 a 95, los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I: Que la Cooperativa de Telecomunicaciones Oruro Ltda. (COTEOR Ltda.), representada por José Eduardo Mackay Peralta, en el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, se apersona e interpone demanda contencioso administrativa, fundamentando lo siguiente:

El 3 de octubre de 2006, la Cooperativa fue notificada por la Administración Tributaria con la Resolución Determinativa Nº 0391/2006 de 27 de diciembre, que establece una deuda tributaria de 4.172,885 UFV's, por concepto de tributo omitido IVA e IT de los periodos fiscales enero a diciembre de 2002, más intereses, mantenimiento de valor y la sanción por la conducta fiscal; deuda que devendría supuestamente de diferimiento de impuestos, es decir, por el pago del tributo en periodos posteriores a la prestación del servicio; resolución que fue impugnada por COTEOR Ltda., emitiéndose la Resolución de Recurso de Alzada STR-LPZ/RA N° 0163/2007 de 18 de mayo, que anuló obrados por errores en el procedimiento de determinación, ésta Resolución fue impugnada por el SIN ante el Superintendente Tributario General, quien obviando la prueba presentada y sin la debida fundamentación, revocó en todas sus partes la Resolución de Alzada, mediante Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0526/2007 de 20 de septiembre.

Acusa de absurda la afirmación de la Administración Tributaria en sentido que el sujeto pasivo difiere el pago del impuesto; alega que no es posible diferir un impuesto que no ha sido percibido, habiendo demostrado que COTEOR declaró sobre todos los ingresos efectivamente percibidos, pues los usuarios y socios al cancelar el importe de los servicios en caja en el acto reciben su factura, asimismo, que los usuarios en mora a momento de cancelar el servicio reciben también su factura. Agrega que las empresas de servicio, tienen ingresos devengados y no percibidos, por mora de los usuarios, indica que las empresas de servicios devengan estos ingresos para su posterior facturación en los periodos fiscales en que se percibe el ingreso, proceder que ha sido interpretado por la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0001-02 de 9 de enero de 2002, pues al ser empresa de servicios presenta sus dictámenes de conformidad con la referida Resolución, facturando los ingresos devengados en los periodos de percepción efectiva, es así que los servicios prestados durante la gestión 2002, fueron efectivamente facturados en periodos fiscales posteriores e inclusive durante el año 2002, según la oportunidad de pago.

Señala que el IVA es un impuesto indirecto porque lo paga el consumidor, pues se halla incluido en el precio por el servicio, razón por la cual no se ha diferido su pago, además que el servicio de telefonía no finaliza al mes vencido, es un servicio continuo, en consecuencia no existe contravención al art. 4 de la Ley Nº 843; aclara que el criterio de determinación basado simple y llanamente en la norma antes señalada, es errado, pues obvia la prescripción contenida en el DS 21530, art. 4, 3er párrafo, que dice, en los casos de servicios que se contrapresta mediante pagos parciales del precio, la obligación de emitir factura, nota fiscal o documento equivalente surge en el momento de la precepción de cada pago. Al respecto, indica que el servicio de telefonía fija, televisión por cable y el de internet, se contrapresta mediante pagos parciales del precio, norma aplicable al presente caso, pues sólo están obligados a facturar por lo efectivamente percibido.

Sostiene que en la determinación de oficio la Administración Tributaria realizó todos los cálculos en UFV, omitió establecer la base imponible o de cálculo para obtener el importe por IVA e IT de enero a diciembre de 2002, asimismo acusa que las hojas de trabajo no contienen referencia y con referencias adecuadas, los accesorios de ley son distintos a los registrados en la Resolución Determinativa y existe una doble actualización del tributo, por lo que la determinación es nula por incorrecta liquidación del tributo, multas e intereses, aspecto que hizo notar desde la impugnación primigenia.

Expresa que por disposición del art. 116 de la Ley Nº 1340, aplicable al caso por tratarse del año 2002, la sanción que corresponde a la contravención de evasión es la multa equivalente al 50% del tributo actualizado, pero la AT aplicó una sanción de 2.097.583 UFV's, señalando que corresponde al 50% del tributo omitido actualizado, sin embargo supera al 100%, habiendo el Superintendente Tributario General minimizado este error de cálculo, como se evidencia en la última página de la Resolución Jerárquica, donde recomienda a la AT que al momento del pago efectivo haga conocer al contribuyente la liquidación del cálculo de la sanción en forma clara y detallada por periodos y conceptos observados, de tal manera que se muestre en forma lógica y directa la composición exacta de la sanción establecida por la contravención de evasión.

En base a estos argumentos la empresa demandante solicita que en sentencia se declare probada la demanda, dejando sin efecto la resolución impugnada y deliberando en el fondo anule obrados hasta el vicio más antiguo.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda, se corrió traslado al Superintendente Tributario General en su condición de autoridad demandada, quien en tiempo hábil se apersona y contesta la demanda, en base a los siguientes argumentos de hecho y de derecho:

Para que exista anulabilidad de un acto por infracción de una norma legal, deben ocurrir los presupuestos establecidos en el art. 36. II de la Ley Nº 2342 (LPA) y el art. 55 del DS 27113 (RLPA), aplicable en materia tributaria por imperio del art. 201 de la Ley Nº 3092, es decir, que los actos administrativos carezcan de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o den lugar a la indefensión de los interesados, en el presente caso, las causales invocadas no se encuentran previstas en la normativa tributaria ni administrativa como causales expresas de nulidad.

Argumenta que la AT estableció la base imponible del IVA E IT por periodos no declarados por servicios de telefonía, internet y TV cable, por un lado por ingresos diferidos, al establecer que por los servicios prestados no declaró en el periodo fiscal correspondiente, y por otro, por depuración del crédito fiscal, conforme se evidencia en los papeles de trabajo, importes que fueron consolidados en los cuadros de Resúmenes de Reparos que cursan en los antecedentes administrativos, y que fueron sujetos a liquidación a la fecha de emisión de la Resolución Determinativa.

Expresa que el art. 4 inc. b) de la Ley Nº 843, establece que el hecho generador se perfecciona en el caso de contratos de obra o de prestación de servicios y de otras prestaciones cualquiera fuera su naturaleza, desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior, normativa que fue reglamentada por el num.2 de la RA 05-0039-99, que establece que el hecho imponible del IVA, en las empresas y sociedades cooperativas de servicios públicos se perfecciona en el momento de la finalización del servicio, debiendo dichas empresas considerar para la determinación del débito fiscal, la totalidad de las facturas emitidas en el periodo que se liquida, hayan sido estas canceladas o no, conforme a lo establecido en el art. 7 de la Ley Nº 843 y el DS 21530; de ahí que la emisión de las respectivas facturas por servicios de telefonía debieron ser declaradas en el periodo fiscal que corresponde el servicio prestado, como disponen los arts. 10 y 74 de la Ley Nº 843, concordante con el num.2 de la RA 05-0039-99 y num.1 de la RA 05-0042-99 e inc.f) del num.41 de la RA 05-0043-99, normas tributarias que fueron incumplidas en atención a que las facturas fueron emitidas en los meses siguientes a la prestación del servicio.

Señala como infundadas las observaciones sobre la cuantificación de la sanción por evasión, que corresponde al 50% del tributo omitido actualizado, refiere que la Resolución Determinativa estableció 2.097.583 UFV's, que si bien es superior al tributo omitido de 2.075.302 UFV's, fue debido a que la AT determinó que el tributo no fue empozado en la fecha de su vencimiento, sino un periodo después, es decir difirió el pago del IVA e IT ilegalmente al mes siguiente, por lo que la base de cálculo para la sanción por evasión, está constituida por un lado, sobre el impuesto omitido por ingresos no declarados ni facturados, y por otro, sobre el impuesto omitido no cancelado en el periodo correspondiente.

Concluye aclarando que no existió ninguna mala fe al haber recomendado a la AT que al momento del ajuste haga conocer en forma detallada los conceptos observados, para una mejor comprensión del contribuyente.

Con estos argumentos pide se declare improbada la demanda, en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resolución STG- RJ/0526/2007 de 20 de septiembre de 2007.

No habiendo la Cooperativa demandante presentado su réplica, se decretó Autos para Sentencia mediante proveído de fs. 99.

CONSIDERANDO III: Que de la compulsa de los datos procesales como de la resolución administrativa impugnada, se establecen los siguientes extremos:

- La controversia radica en establecer si la resolución impugnada STG- RJ/0526/2007 de 20 de septiembre de 2007, consideró y aplicó correctamente los arts. 4 del DS 21530 y 4 inc. b) de la Ley Nº 843, asimismo si omitió anular obrados por errores cometidos por la AT al establecer la base imponible para obtener el importe por IVA e IT, y por errores de cálculo en la determinación respecto a la sanción que corresponde a la contravención de evasión.

III. 1.1.-Revisando lo obrado se colige que la AT, en uso de las atribuciones conferidas por Ley Nº 2492, inició proceso bajo la modalidad Fiscalización Externa con Nº de Orden 00060FE0059, respecto a las obligaciones impositivas del contribuyente COTEOR Ltda., con el objeto de comprobar el cumplimiento de las disposiciones legales relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT), con relación a los periodos fiscales enero a diciembre de 2002; comprobando que el contribuyente factura en función de lo percibido y no de lo devengado como establece el art. 4 inc. b) de la Ley Nº 843, difiriendo el pago del impuesto. Girada la Vista de Cargo N° 400- 00060FE0059/058.2006, estableció una deuda tributaria de 2.046.787 UFV's importe que incluye el tributo omitido actualizado e intereses, tipificando inicialmente la conducta como evasión, correspondiendo una sanción del 50% sobre el tributo omitido actualizado (fs.1.603 a 1604, anexo 6 de antecedentes administrativos).

III. 1.2.- Posteriormente, la AT emitió la Resolución Determinativa N° 391/2006 el 27 de diciembre de 2006, determinando las obligaciones impositivas que debe cancelar el contribuyente, por diferir el pago del impuesto hasta el periodo fiscal en que realmente percibió el pago por los servicios prestados de meses anteriores, contraviniendo lo establecido en los arts. 4, 5 y 7 de la Ley Nº 843; así también por no haber declarado los saldos de los importes devengados en la gestión 2002, los que fueron facturados con posterioridad, y por no haber declarado la percepción de la comisión del 6.5% de las operadoras a momento de descontarse por este concepto, emitiendo la factura con posterioridad, efectuando la depuración del crédito fiscal sin cumplir con los requisitos legales, estableciendo una deuda tributaria de 2.075.302 UFV's, correspondiente al IVA e IT de los periodos enero a diciembre/2002, sancionado con una multa del 50% del tributo omitido actualizado cuyo importe asciende a 2.097.583 UFV's. (fs. 1622 a 1629, anexo 6 de antecedentes administrativos).

1.3.- Contra esta resolución COTEOR Ltda., interpuso recurso de alzada, que fue resuelto mediante Resolución STR-LPZ/RA N° 0229/2007 de 18 de mayo de 2007 (fs. 62 a 66 antecedentes administrativos), dictada por el Superintendente Tributario Regional de La Paz, anulando obrados hasta el estado que se emita nueva vista de cargo en la que se identifique el objeto gravado, la base imponible y se liquide el tributo omitido, más su mantenimiento de valor e intereses en moneda nacional, en cumplimiento de los arts. 1 al 8, 72 y siguientes de la Ley Nº 843 y 58 y 59 de la Nº 1340.

III. 1.4. La citada decisión fue impugnada por la Administración Tributaria, dando lugar a la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0526/2007, mediante la cual el Superintendente Tributario General revocó totalmente la resolución de alzada, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 391/2006 de 27 de diciembre (fs. 11 a 134 antecedentes administrativos).

III.2. Relacionados los antecedentes, corresponde resolver conforme se desglosa a continuación:

III.2.1.- Con relación a la denuncia que en la Resolución Jerárquica no se consideró el art. 4, párrafo 3 del DS 21530 y aplicó erróneamente el art. 4 inc. b) de la Ley Nº 843, es menester señalar que la citada norma del DS 21530 o Reglamentario al Impuesto al valor Agregado, dispone “Por su parte, en los casos de servicios que se contrapresten mediante pagos parciales del precio, la obligación de emitir factura, nota fiscal o documento equivalente surge en el momento de la percepción de cada pago". Sin embargo, la misma norma legal en la última parte determina: “En los casos indicados en los párrafos precedentes, el hecho imponible nace en el momento de la emisión de la respectiva factura, nota fiscal o documento equivalente, o en el de la entrega definitiva de la obra o prestación efectiva del servicio, lo que ocurra primero; en este último supuesto, la obligación de emitir factura, nota fiscal o documento equivalente se perfecciona incuestionablemente en el momento de la entrega definitiva de la obra o de la prestación efectiva del servicio”.

Por otro lado, el art. 4 de la Ley Nº 843 prevé que: “El hecho imponible se perfeccionará: ....b) En el caso de contratos de obras de construcción, o de prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior.

Esta normativa fue reglamentada por la RA 05-0039-99, que en su numeral 2 establece: “El hecho imponible del IVA, en las empresas y sociedades cooperativas de servicios públicos, se perfecciona en el momento de la finalización del servicio, debiendo dichas empresas considerar para la determinación del Débito Fiscal correspondiente, la totalidad de las facturas emitidas en el periodo que se liquida hayan sido estas canceladas o no”.