SE/0309/2013

SALA PLENA

SENTENCIA: 309/2013.

EXP. N°: 71/2007.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Interpuesto por la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General.

FECHA: Sucre, dos de agosto de dos mil trece.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 254 a 256, subsanada a fs. 261, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0315/2006 de 23 de octubre de 2006; la respuesta de fs. 266 a 267; los memoriales de réplica de fs. 287 y dúplica de fs. 300 a 303; los antecedentes procesales y:

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Distrital Grandes Contribuyentes Santa Cruz, representada por Luís Alberto Medina Arias, dentro el plazo previsto en el art. 780 del Cód. Pdto. Civil, apersonándose fundamenta en síntesis su demanda:

a) Que la Superintendencia Tributaria General interpretó erróneamente el ingreso por el cobro de seguros, con relación al IVA, IT e IUE, al señalar que por la suscripción de la póliza o contrato de seguro, la compañía de seguros se encuentra obligada a generar el débito fiscal, en el caso presente, la reposición en dinero efectuada por la empresa aseguradora no constituye objeto del IVA ya que se trata de una indemnización y no de una adquisición de bienes y servicios para la cobertura del siniestro. Al respecto agrega que la Empresa Petrolera Andina, no demostró en la ejecución de fiscalización ni en los recursos de alzada y jerárquico, que hubiese efectuado gastos por el monto de la indemnización por cuenta del seguro, que el valor del crédito fiscal de los gastos efectuados hayan sido restituidos y que el ingreso por este concepto hubiera sido declarado en el IT; que tampoco demostró el reconocimiento del resultado contable por el pago de la empresa aseguradora en el IUE. La indemnización efectuada se trata del pago por daños y perjuicios por la no producción, configurándose el lucro cesante, lo que significa dejar de percibir durante el siniestro y que debería estar registrado como un ingreso.

Que dejar sin efecto los reparos vulnera los arts. 1 inc. b) y 2 de la Ley Nº 843, modificado por el art. 54 de la Ley Nº 1883 (de 25 junio de 1998), que sólo excluye como hecho generador del IVA, las primas de seguros de vida, que la normativa no considera otras exclusiones. Al dejar sin efecto el reparo del IT, vulnera los arts. 72 y 74 de la Ley Nº 843, porque el objeto del impuesto es el ejercicio en el territorio nacional, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio y servicios o de cualquier actividad -lucrativa o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, además este impuesto se determinará sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada. Por esta razón señala que siendo evidente la percepción de ingresos por concepto de lucro cesante, se traduce en un beneficio o ganancia que Andina recuperó al momento del cobro efectuado como indemnización, por lo que corresponde pagar el IUE, lo contrario vulneraría los arts. 36 y 37 de la Ley 843.

b) Que en la resolución jerárquica se interpretó erróneamente los ingresos por venta de gas balance volumétrico (91.635), ingresos por venta de gas a Chaco balance volumétrico (3.080.115) e ingreso por ventas gas balance volumétrico (2.759.423), porque la Superintendencia Tributaria General consolidó las diferencias detectadas en el mercado interno y las diferencias por ventas directas de gas a Chaco, que existe error, debido a que no incluyó las diferencias de los volúmenes por ventas facturadas a Chaco en Boca de Pozo, se basó sólo en las diferencias entre la facturación versus las entregas al mercado interno, que existe diferencia en el balance volumétrico, que vulnera lo dispuesto en los arts. 1 a 5 de la Ley 843, tomando en cuenta que constituye base imponible del IVA, el precio neto de la venta de bienes muebles, de contratos de obras, prestación de servicios, cualquiera fuere su naturaleza, consignando en la factura, nota fiscal o documento equivalente.

c) Que se interpretó erróneamente el gasto realizado por el contribuyente Andina SA. por concepto de capacitación al personal, al concluir que no corresponde a una mayor remuneración del dependiente, al respecto, según la demanda vulnera lo dispuesto en el art. 19 inc. d) de la Ley 843, al considerar que constituyen ingresos de los dependientes, sujetos al RC-IVA, los sueldos, salarios (...) compensaciones en dinero o en especie (..) toda retribución ordinaria o extraordinaria suplementaria, en relación al art. 31 de la Ley 843. Considera que la norma contempla el procedimiento a seguir en éstos casos, da como resultado que los gastos realizados por capacitación corresponde al personal dependiente, cuyo crédito fiscal puede ser utilizado por los mismos como descargo en la retención de su ingreso imponible mensual, dando lugar en ese caso a la deducción de dicha erogación, como deducible en el IUE de Andina SA. conforme al art. 11 del DS. Nº 24051 (de 29 de junio de 1995). En el caso presente el contribuyente pretende consolidar como deducibles, gastos operativos que no corresponde, al no cumplir lo preceptuado en el art. 15 del citado DS., al señalar que será deducible otro tipo de gasto directo, indirecto, fijo o variable de la empresa, siempre que estén relacionadas con la obtención de rentas gravadas y con el giro de la empresa, además aclara que la actividad sujeta a tributo del contribuyente es la “extracción de petróleo crudo y gas natural”, conforme consta en el reporte de padrón generado en el Sistema Integrado de Recaudación para la Administración Tributaria (SIRAT 2).

En base a estos argumentos, en virtud del art. 2 de la Ley Nº 3092, lo establecido en la Sentencia Constitucional Nº 90/2006, en concordancia con el art. 70 de la Ley Nº 2341 de Procedimiento Administrativo (LPA) y arts. 778 y sgtes del Cód. Pdto. Civil, aplicable en materia tributaria por el art. 74 núm. 2 de la Ley Nº 2492, solicita que se emita resolución declarando probada, en cuanto a los conceptos observados en la demanda, en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 337/2005 de 29 de diciembre de 2005.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 262, se corrió traslado a la autoridad demandada, quien en tiempo hábil apersonándose a este Tribunal por memorial de fs. 266 a 267, respondió la demanda, expresando en síntesis:

Del total de aspectos debatidos y resueltos en la Resolución STG-RJ/0315/2006 ahora impugnada, la demanda contencioso administrativa se refiere solamente a: i) ingresos no facturados por indemnización de seguro; ii) diferencias volumétricas del Gas Natural; iii) ventas de gas natural a Chaco no facturadas; iv) diferencias volumétricas de GLP, y v) gastos de capacitación.

Que la demanda sólo reitera los mismos argumentos que fueron presentados en oportunidad de formular el recurso jerárquico, aspectos que fueron considerados y resueltos en la instancia administrativa, entre ellos los reparos sobre el IVA, IT e IUE relacionados con la percepción de la indemnización por el seguro y todo lo referente a gastos de capacitación; en efecto, en la resolución impugnada se revocaron parcialmente algunos cargos determinados por la Administración Tributaria (Diferencias volumétricas del Gas Natural, ventas de gas natural a Chaco no facturadas y diferencias volumétricas de GLP). Agrega que corresponde al Tribunal Supremo ingresar a considerar, atender y valorar los fundamentos y conceptos emitidos por la Superintendencia en la resolución impugnada en las secciones que se explican por sí mismas, entre ellos: a) cobros no facturados por concepto de Seguros, b) diferencias volumétricas del Gas Natural y ventas de Gas natural a Chaco, c) diferencias volumétricas de GLP, d) gastos de capacitación.

Concluye solicitando se imprima el trámite de ley y se emita la resolución correspondiente, con las formalidades legales.

Con la respuesta a la demanda por proveído de fs. 284, se corrió traslado a efectos de la réplica que cursa a fs. 287, y con memorial de dúplica corre de fs. 300 a 303; por lo que a fs. 304 se emitió el decreto de “Autos para Sentencia”.

CONSIDERANDO III: Que en virtud a la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución de la controversia en única instancia, es de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, por mandato del art. 10. I de la Ley Nº 212 de Transición para el Tribunal Supremo de Justicia de 23 de diciembre de 2011, en concordancia a lo previsto en los arts. 778 a 781 del Cód. Pdto. Civil, siendo el objeto -según la veracidad o no del reclamo planteado- conceder o negar la tutela solicitada a la entidad demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales en la fase administrativa, con relación a los argumentos expuestos en la demanda y, realizar el control judicial de legalidad sobre los hechos resueltos en recurso jerárquico por la Superintendencia Tributaria General.

CONSIDERANDO IV: Que de la compulsa de los datos procesales como la resolución administrativa impugnada, se establece los siguientes hechos:

1).- En principio, la controversia según afirma la demanda, radica en que la Resolución del Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0315/2006 de 23 de octubre de 2006 cursante de fs. 112 a 241 del expediente, emitida por el Superintendente Tributario General, (complementada por Auto Motivado STG-RJ/024/2006 de 16 noviembre de 2006 de fs. 242 a 247), revocó parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada STR-CZ/Nº 0093/2006 de 16 de julio de 2006 (fs. 63 a 111) del Superintendente Tributario Regional Santa Cruz, que a su vez también revocó parcialmente la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 337/2005 de 27 de diciembre de 2005 (fs. 1 a 26) de la Gerencia Distrital de GRACO Santa Cruz del SIN, modificando el monto de la multa que debe cancelar la empresa contribuyente.

En la demanda, el reclamo está referido a los siguientes hechos concretos: 1) interpretación errónea del ingreso por cobro de seguros (reparos por IVA, IT e IUE), por cobros no facturados por concepto de indemnización del seguro; 2) diferencias volumétricas del Gas Natural; 3) ventas de gas natural a Chaco no facturadas; 4) diferencias volumétricas de GLP, y 5) gastos de capacitación.

2).- En el caso de autos, corresponde ingresar al análisis de estos puntos a efecto de dar respuesta a los reclamos planteados y así verificar si tiene o no sustento legal la demanda.

2.1.- En cuanto al primer reclamo, la administración tributaria (AT) determinó que la reposición que efectuó Bisa Seguros y Reaseguros SA a favor de Andina SA por concepto de indemnización de un incendio a consecuencia de una explosión, ocurrida en el Pozo Víbora, se encuentra alcanzado por el IVA e IUE, al considerar que Andina SA recuperó el monto por las pérdidas causadas, pago efectuado en dinero para cubrir los costos en que incurrió el contribuyente y que habría generado estos costos crédito fiscal y que se encuentra gravado con el IUE, al establecer como ingresos no facturados.

Si bien el art. 2 de la Ley 843 establece que únicamente las primas de seguro de vida no constituyen hecho generador del IVA, por lo que, a la suscripción de la póliza o contrato de seguro, la compañía de seguros se encuentra obligada a generar el débito fiscal (por cada cuota o por el total); en el caso presente, la reposición en dinero efectuada por la empresa aseguradora no constituye objeto del IVA, toda vez que se trata de una indemnización y no de una adquisición de bienes y servicios para la cobertura del siniestro, ante esta situación no corresponde el reparo establecido por la AT, como estableció en forma correcta la resolución jerárquica.

En cuanto al IUE cabe señalar que conforme previene el art. 23 del DS. Nº 24051 de 29 de junio de 1995, “cuando el importe del seguro del bien no alcanza a cubrir la pérdida, o el monto abonado por la compañía aseguradora fuera superior al valor residual del bien, las diferencias mencionadas se computaran en los resultados de la gestión a efectos de establecer la utilidad neta imponible”. En ese entendido, al haber indemnizado la compañía aseguradora por el siniestro, este importe constituye una reposición, no un ingreso, toda vez que el valor del bien (pozo víbora) ya fue registrado en los activos de la empresa y la pérdida sufrida constituye la restitución de ese valor, en consecuencia al no haber establecido la AT ninguna diferencia de menos o en exceso, no corresponde efectuar el ajuste en el IUE por este concepto, por esta razón en la instancia jerárquica se revocó la resolución de alzada que mantenía la observación en el IVA e IUE. Por último, respecto a la errada interpretación del Impuesto a las Transacciones (IT) aducida en la demanda, es correcto lo dispuesto en la resolución jerárquica, por lo tanto no existe vulneración al art. 72 de la Ley 843.

2.2.- En lo referente a ingresos por venta de gas balance volumétrico (91.635), ingresos por venta de gas a Chaco balance volumétrico (3.080.115) e ingresos por venta de gas balance volumétrico (2.759.439), la AT estableció diferencias volumétricas del Gas Natural, por venta de gas a Chaco no facturadas (período 1). Al respecto, la resolución jerárquica hizo referencia que, como resultado del reclamo efectuado por Andina SA a la Superintendencia de Hidrocarburos, firmó contrato de compra-venta de gas natural con Chaco SA como comprador, cuyos términos establecen que el comprador pague el volumen total de la venta por Bs.3.143.794.09, por el que Andina SA emitió el 23 de mayo de 2000, la factura 1310 por el total, siendo el volumen acordado de 3.850.040 MMBTU que debía ser entregada a requerimiento de Chaco SA, entre el 1 de agosto de 2000 y el 30 de junio de 2001, sin embargo Chaco no requirió el volumen total, quedando pendiente de entrega un saldo de 2.253.660.87 MMBTU, situación que generó la observación de la AT, ya que las entregas parciales no fueron facturadas debido a que la factura 1310 cubrió dichas entregas, y lo que pretende el SIN es que se vuelva a facturar, lo que implicaría facturar dos veces, situación que no corresponde, al contrario resulta improcedente la pretensión de la AT.

De la revisión de los anexos se evidencia que la hoja de trabajo del balance volumétrico del gas efectuado por el SIN (fs. 7069 del cuerpo XXI) relativo a las facturas de Gas Natural de Andina SA, en el período mayo 2000, no consideró que la factura 1310 corresponde por el pago de venta de gas natural al 60% de la energía entregada a Chaco, por partidas en diferentes volúmenes entre septiembre a diciembre de 2000, totalizan 462.960.000 PC de gas natural, montos que fueron considerados por la AT, de donde se evidencia que la factura 1310 se encuentra registrada en el Libro de ventas IVA en el periodo mayo 2000, cuyo importe total registrado coincide con lo declarado en el formulario 143 IVA; en este entendido el volumen observado por los períodos septiembre a diciembre de 2000 por 462.960.000 PC, se encuentra facturado.

2.3.- Con relación a la venta de gas natural a Chaco (período 2), el reclamo en la demanda carece de sustento, porque las pruebas presentadas por Andina SA en la instancia administrativa, concernientes al cuadro de conciliación de volumen y energía EGSA-Guaracachi de 10 de julio de 2000, facturas de ventas 1262, 1365 y 1480, evidencia que el SIN dentro del Balance Volumétrico del Gas Natural, consideró el volumen registrado en las citadas facturas, de manera que las diferencias volumétricas en los períodos abril a junio, no corresponde a ventas no facturadas a Chaco SA, como estableció la AT, sino al resultado del balance de ventas de la empresa Andina SA. Demás esta decir que este aspecto ya fue reclamado por la AT y mereció correcto análisis en la resolución jerárquica, que al presente se mantiene inalterable.

Si bien el art. 1 de la Ley 843 crea el Impuesto al valor Agregado (IVA) aplicable a las ventas de bienes muebles situados o colocados en el territorio del país, cuyo hecho generador está definido en el art. 4 de la misma norma, se perfecciona en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, que deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, constituyendo la base imponible el precio neto de la venta de bienes muebles, consignado en la factura, nota fiscal o documento equivalente; en la especie, revisando los antecedentes del proceso se concluye que esta exigencia fue cumplida por Andina SA.