SE/0311/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 311/2016.

FECHA: Sucre, 13 de julio de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 232/2013.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la GERENCIA GRACO SANTA CRUZ DEL SERVICIO NACIONAL DE IMPUESTOS NACIONALES representado por Enrique Martín Trujillo Velázquez contra la AUTORIDAD GENERAL DE IMPUGNACIÓN TRIBUTARIA.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 28 a 32, solicitando REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0021/2013 de 08 de enero de 2013, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de demanda de fs. 59 a 61; réplica de fs. 69ª 71; duplica de fs. 109 a 110; y antecedentes administrativos:

CONTENIDO DE LA DEMANDA.

Que la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio Nacional de Impuestos Nacionales representado por Enrique Martín Trujillo Velazquez, dentro del plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa, pidiendo REVOCAR la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0021/2013 de 08 de enero de 2013, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, bajo los siguientes argumentos:

1. Expresa agravios e interpone demanda contenciosa administrativa parcial.

La Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio Nacional de Impuestos Nacionales manifiesta que el contribuyente AEROCON LTDA., en su declaración jurada de fecha 21/10/2008 formulario 400, con Nº de Orden 7931279762, consigna un saldo a favor del fisco de Bs. 174.586.- correspondiente al Impuesto a la Transferencia (IT), que recién fue cancelado el 30/12/2008 mediante formulario con Nº de Orden 7931366336, posteriormente y en fecha 17/04/2009 realiza la rectificación del monto declarado inicialmente, por el monto rectificado de Bs. 180.298.- no obstante la rectificación en la fecha mencionada, no fue cancelada en su totalidad, de tal forma que se la considera como no pagada en aplicación a lo previsto en el art. 165 de la Ley 2492 (CTB); de la misma manera respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA), presenta su declaración jurada el 21/10/2008, con Nº de Orden 7931279754 por un monto determinado y no pagado de Bs. 159.582.- para cancelarla luego el 30/12/2008, posteriormente rectifica con saldo a favor del fisco mediante formulario con Nº de Orden 7931515030 en fecha 17/04/2009 determinando un saldo a favor del fisco de Bs. 184.333.- deuda tributaria auto determinada luego rectificada y no pagada en su totalidad, por lo que se adecua a lo previsto en el art. 165 de la Ley 2492 (CTB). Asimismo, el demandante expresa que la Administración Tributaria inició el proceso sancionador elaborando y notificando los Autos Iniciales de Sumario Contravencionales al contribuyente AEROCON LTDA., toda vez que se evidencio que realizo el pago de la deuda tributaria después de haber sido notificado con el Proveído de Ejecución Tributaria Nº 569/2009 en fecha 18/11/2009, correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA) del periodo 09/2008, según la Declaración Jurada F-200 con Nº de Orden 7931515030 y después de haber sido notificado con el Proveído de Ejecución Tributaria Nº 576/2009 en fecha 18/11/2009, correspondiente al Impuesto a la Transferencia (IT) del periodo 09/2008, según la Declaración Jurada F-400 con Nº de Orden 7931515050, de esta manera adecuando su conducta a la contravención tributaria de omisión de pago prevista en el art. 165 de la Ley 2492 (CTB) y el art. 42 del Decreto Supremo Nº 2731, situación que según el demandante no ha tomado en cuenta la Resolución de Recurso jerárquico AGIT-RJ 0021/2013 de 08 de enero de 2013, máxime cuando el art. 70 numeral 1 del Código Tributario Boliviano establece la forma de pagar la deuda tributaria, no obstante se aplicó la reducción del 80% del tributo omitido, expresado en Unidades de Fomento a la Vivienda en aplicación del art. 156 numeral 1 de la Ley Nº 2492 (CTB). El demandante aclara que el contribuyente realizo el pago de la deuda tributaria, sin incluir la multa por omisión de pago, según los Autos de Conclusión Nº 25-00026-11 y 25-00027-11 de fecha 12 de enero de 2011, es decir en forma posterior a la notificación con los proveídos de inicio de ejecución tributaria, emergente del Título de Ejecución Tributaria previsto en el numeral 6 del art. 108 de la Ley 2492, emitido en virtud a lo dispuesto en el art. 4 del Decreto Nº 27874.

Continúa el demandante señalando que habiéndose iniciado los sumarios contravencionales dentro de los cuales los descargos presentados por el contribuyente no se consideraron suficientes para desvirtuar dicho incumplimiento que da origen a la sanción por omisión de pago, motivo por el cual la Administración Tributaria emitió las Resoluciones Sancionatorias Nº 18-00115-12 y 18-00114-12 de conformidad al numeral 3 del art. 17 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07. Afirma también que el contribuyente indicó que debido a la recepción tardía de información, por el retraso en la entrega de una de sus agencias, error, demora u omisión que no es imputable a la Administración Tributaria, recién en fecha 17 de abril de 2009 rectificó su declaración jurada, incrementando el monto de sus ventas de Bs. 5.819.529.- a 6.009.922.-, omitiendo consignar en la declaración de rectificatoria el pago realizado precedentemente, mismo que debería ser disminuido del monto base tomado en cuenta por la Administración Tributaria para el cálculo de la sanción por omisión. En tal sentido para el demandante el pago efectuado por el contribuyente antes de la rectificatoria que originó el incremento del impuesto determinado, es considerado como un pago parcial o pago de menos del total del tributo omitido, pero no para la aplicación de la sanción por la contravención de omisión de pago.

El demandante aclara que las rectificatorias incrementan el impuesto determinado con saldo a favor del Fisco, generan adicionalmente y sin que medie actuación alguna de la Administración Tributaria, conforme lo establece el art. 25 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10.0037.07, una multa por incumplimiento de deber formal, misma que forma parte de la deuda tributaria, conforme lo estipula el art. 47 de la Ley Nº 2492, por lo que AEROCON al haber efectuado de forma voluntaria la rectificatoria mediante F-200 con Nº de Orden 7931515030 en fecha 17/04/2009 y F-400 con Nº de Orden 7931515050 en fecha 17/04/2009, incrementando el saldo definitivo a favor del fisco, ha generado de forma directa una multa, la misma que forma parte de la deuda tributaria, la cual se configura al día siguiente de dicha rectificatoria conforme lo dispuesto en los arts. 8 y 42 del Decreto Supremo Nº 27310. Asimismo el demandante afirma que de la exhaustiva revisión realizada en la Base de Datos Corporativa (BDC) del Sistema Integrado de Recaudación para la Administración Tributaria (SIRAT 2), evidenció que el saldo pendiente de la deuda tributaria y la multa por incumplimiento de deber formal, generados por la rectificatoria realizada por el contribuyente en fecha 17/04/2009 fueron cancelados en fecha 20/11/2009 y 07/01/2011 respectivamente, posteriores a la notificación con los proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria Nº 569/2009 y 576/2009.

Continua afirmando el demandante, que el contribuyente ha admitido taxativamente que el procedimiento fue incumplido realizando este un cálculo a su total y entera conveniencia, sin embargo el demandante aclara que presentaron sus declaraciones juradas en fecha 21/10/2008 y las cancelaron recién el 30/12/2008 para posteriormente rectificar el monto en fecha 17/04/2009, realizando este procedimiento reiteradamente tratando de confundir a la Administración Tributaria en ambos casos tanto para el IVA como para el IT, sin embargo, el demandante aclara que queda un saldo definitivo a favor del Fisco de 25.146 UFV’s en el caso del IT; y de 25.709 UFV’s en el caso del IVA, ambos menos la reducción de la sanción del 80%.

2. Sobre las declaraciones rectificatorias.

Grandes Contribuyentes Santa Cruz afirma que la Resolución de Recurso Jerárquico no ha tomado en cuenta que para el IVA septiembre/2008 el contribuyente efectuó una Declaración Jurada mediante formulario 200 con Orden Nº 7931279754 de 21 de octubre de 2008, cuyo pago lo efectuó mediante Formulario 1000 con Nº de Orden 7931366332 de 30 de diciembre de 2008, es decir más de dos meses después de haber presentados su Declaración Jurada, siendo que el pago se debió realizar hasta fecha 21 de noviembre de 2008 (fecha de vencimiento según la terminación de su NIT), en fecha 17 de abril del 2009 para concluir con el pago total mediante formulario 200 Versión 2 Nº de Orden 7931515030 de fecha 17 de abril de 2009 realiza la rectificación del mismo, concluyendo con el pago total mediante Formulario 1000 con Orden Nº 7931831316 de 20 de noviembre del 2009, por lo tanto el primer pago no puede tomarse como un pago total, más aun cuando ha ratificado, contraviniendo lo establecido en el 78 de la Ley Nº 2492, aplicándose la sanción establecida en el art. 165 del mismo cuerpo legal. Circunstancia similar ocurre para el IT septiembre/2008, ya que efectuó su Declaración Jurada mediante Formulario 400 con Orden Nº 7931279762 de 21 de octubre de 2008, cuyo pago efectuó mediante Formulario 1000 con Orden Nº 79313663336 de 30 de diciembre de 2008, siendo que el pago se debió realizar hasta fecha 21 de noviembre de 2008 (fecha de vencimiento según la terminación de su NIT), el cual a su vez rectificó mediante Formulario 400 con Orden Nº 7931515050 de 17 de abril de 2009, para concluir con el pago total mediante Formulario 1000 con orden Nº 7931831336 recién el 20 de noviembre de 2009, por lo que igualmente correspondería la sanción establecida por el art. 165 de la Ley Nº 2492; para el caso de autos tenemos que la segunda rectificatoria reemplaza o suprime los efectos de la primera.

Finalmente Grandes Contribuyentes Santa Cruz afirma que el pago efectuado por el contribuyente antes de la rectificatoria que originó el incremento del impuesto determinado, es considerado por la Administración Tributaria, como un pago parcial o pago de menos del total del tributo omitido, pero no para la aplicación de la sanción por la contravención de omisión de pago. Asimismo el demandante señala que el contribuyente presentó declaraciones juradas rectificatorias, mismas que incrementan el impuesto determinado con saldo a favor del Fisco, tanto para el IT, como para el IVA, los mismos que generan adicionalmente y sin que medie actuación alguna de la administración tributaria, conforme lo establece el art. 25 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07, una multa por incumplimiento de deber formal, misma que forma parte de la deuda tributaria, conforme lo estipula el art. 47 de la Ley Nº 2492 (CTB).

CONTENIDO DE LA CONTESTACIÓN.

Que admitida la demanda por decreto de 19 de abril de 2013 (fs. 34) y corrido el traslado a la Autoridad General de Impugnación Tributaria, representada por Ernesto Rufo Mariño Borquez, ésta responde a la demanda negativamente (fs. 59 a 61), solicitando se declare improbada la demanda contenciosa administrativa, con los siguientes fundamentos:

Contestación negativa.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria afirma que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0021/2013 de 8 de enero de 2013 esta plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnicos-jurídicos, señalando que AEROCON LTDA., presentó Declaraciones Juradas Originales del IVA y del IT del periodo septiembre de 2008, el 21 de octubre de 2008, declarando Bs. 5.819.529.- como ventas o ingresos, habiendo auto determinado como saldos a favor del Fisco Bs. 159.152.- por IVA y Bs. 174.586.- por IT, que fueron cancelados el 30 de diciembre de 2008, incluyendo mantenimiento de valor e intereses. Posteriormente el 17 de abril de 2009, presentó las Declaraciones Juradas Rectificatorias Nº 7931515030 y 7931515050 para ambos impuestos, habiendo incrementado el importe de sus ventas a Bs. 6.009.922.-, omitiendo declarar los importes previamente pagados (Bs. 159.152.- por IVA y Bs. 174.586.- por IT), exponiendo como saldo a favor del Fisco no pagado, la suma de Bs. 184.333.- y Bs. 180.298.-, por el IVA y el IT respectivamente. Asimismo la Autoridad General de Impugnación Tributaria sostiene que la Administración Tributaria el 18 de noviembre de 2009, notificó por cédula a AEROCON LTDA., con los PIETs Nos. 569/2009 y 576/2009 por el IVA y el IT, anunciando la ejecución tributarias de las Declaraciones Juradas Rectificatorias por el IVA y el IT respectivamente; por lo que dos días después el sujeto pasivo canceló la diferencia entre el saldo a favor del fisco establecido en sus Declaraciones Juradas Originales, respecto del importe incrementado en sus Declaraciones Juradas Rectificatorias, así como la multa correspondiente, según Boletas de Pago 1000 Nº 7931831316 por Bs. 30.787.- correspondiente al IVA y Bs. 7.105.- por el IT, ambos incluyen mantenimiento de valor e intereses, habiendo igualmente cancelado las multas por presentación de las Declaraciones Juradas Rectificatorias, según boletas de pago 1000 Nos. 7932666950 y 7932666936 respectivamente.

Continua señalando la Autoridad General de Impugnación Tributaria que es preciso comprender que las Declaraciones Juradas inicialmente presentadas por el contribuyente fueron canceladas en su totalidad con anterioridad a cualquier actuación de la Administración Tributaria, situación por la cual debe considerarse que la base de la sanción por “Omisión de Pago” aplicable por el no pago de las mismas que revestían calidad de Título Ejecutivo Tributario se constituyó por el monto del tributo consignado en ellas; en este sentido se tiene que a efectos del art. 157 del CTB, la multa del 100% del tributo omitido, al haberse pagado el mismo incluyendo sus accesorios, se extinguió, por lo que a todos los efectos se tiene por cumplida la obligación tributaria sobre el monto inicialmente determinado en Declaraciones Juradas Originales del IVA y del IT.

Asimismo la Autoridad General de Impugnación Tributaria expresa que debe considerarse que siendo que el sujeto pasivo presentó Declaraciones Juradas Rectificatorias a favor del Fisco, por el IVA y el IT del periodo fiscal septiembre de 2008, el 17 de abril de 2009, en estas se omitió declarar en las casillas 622 de sus Formularios Rectificatorios los pagos efectuados el 30 de diciembre de 2008, de Bs. 159.582.- y Bs. 174.586.- por el IVA y el IT respectivamente, antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria, con lo que el saldo definitivo a favor del Fisco que debió declarar es de Bs. 24.751 y Bs. 5.712.- para el IVA y el IT respectivamente, aspecto ratificado por la Administración Tributaria en sus Autos de Conclusión; una vez notificados con los correspondientes Proveídos de Ejecución Tributaria, AEROCON LTDA., canceló los saldos citados anteriormente, habiendo quedado pendiente la cancelación de las sanciones por Omisión de Pago.

Finalmente, la Autoridad demandada señala que el monto del tributo incrementado a favor del fisco retrotrayendo los efectos de la Declaración Jurada Rectificatoria constituye la base de la multa por “Omisión de Pago”, considerando que por definición de los artículos 42 del RCTB y 23 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07, la sanción recaerá por el tributo declarado no pagado, existiendo en el presente caso un pago de menos de la obligación autodeterminada y no así un incumplimiento total del mismo, tal como pretende la Administración Tributaria, por lo que al tratarse de Títulos de Ejecución Tributaria pagadas parcialmente, corresponde la sanción por el saldo deudor; por lo que, la Base para la sanción por omisión de pago es de Bs. 24.751 y Bs. 5.712 para el IVA y el IT respectivamente, equivalentes a 17.260 UFV y 3.983 UFV respectivamente, sobre los cuales debe aplicarse la reducción del 80% debido a la oportunidad de pago, conforme establece el art. 156 de la Ley Nº 2492, por cuanto la sanción por Omisión de Pago para el IVA es de 3.452 UFV y para el IT 796 UFV.

CONFLICTO JURÍDICO, ANÁLISIS Y RESOLUCIÓN.

Que, ejercido el derecho de réplica y duplica de conformidad al art. 354. II del Código de Procedimiento Civil, corresponde resolver el fondo de la causa.

Que de la compulsa de los datos del proceso, se establece que el punto de controversia a ser resuelto es:

“Si el sujeto pasivo al determinar saldos a favor del Fisco correspondientes al IVA y el IT del periodo fiscal septiembre/2008, cuyos montos posteriormente fueron rectificados y no cancelados en su totalidad, habrían generado adicionalmente una multa por incumplimiento al deber formal, misma que formaría parte de la deuda tributaria, además que la cancelación por este concepto la hubiese efectuado después de haber sido notificado con los Proveídos de Ejecución Tributaria, adecuando de esta forma su conducta a la contravención tributaria de Omisión de Pago, establecido en el art. 165 de la Ley Nº 2492”.