SE/0320/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 320/2015.

FECHA: Sucre, 7 de julio de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 670/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: TOTES LTDA. Contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Pastor Segundo Mamani Villca.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la sociedad comercial “TOTES LTDA.”, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 32 a 36, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT– RJ/0331/2009 de 23 de septiembre; providencia de admisión de fs. 61, memorial de apersonamiento y contestación negativa a la demanda de fs. 101 a 104, memoriales de réplica y duplica de fs. 108 a 111 y de fs. 115 a 117 de obrados; los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I: La Empresa “TOTES LTDA.” representada legalmente por Pablo Miguel Pacheco Tamayo, mediante memorial de fs. 32 a 36 se apersona e interpone demanda contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT–RJ/0331/2009 de 23 de septiembre, por lo que haciendo una relación de los antecedentes de emisión de la resolución impugnada, expresa como antecedente:

1.- Que como consecuencia de la notificación con la Resolución Determinativa Nº 17-000023-09, de 3 de marzo, la empresa TOTES LTDA. interpuso recurso de alzada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, quien mediante Resolución ARIT-SCZ/RA 0098/2009 de 3 de julio, confirmó el acto recurrido, que establece un cargo tributario de Bs. 774.500 (SETECIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS 00/100 BOLIVIANOS), el que se mantuvo firme y subsistente por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0331/2009 de 23 de septiembre.

2.- Entre los agravios expresa que la denuncia formulada contra la empresa, dio lugar a la emisión de la Resolución Determinativa Nº 17-000023-29, punto en el que manifestó que tanto la autoridad jerárquica como la de alzada, reconocieron que la denuncia efectuada fue desvirtuada.

3.- Respecto a la materialidad de las transacciones de las facturas observadas, indicó que conforma la doctrina tributaria, se ha cumplido con los tres requisitos para beneficiarse del crédito fiscal producto de las transacciones declaradas porque las compras realizadas: i) están respaldadas por la factura fiscal; ii) están vinculadas a las operaciones de la empresa y iii) acreditan la realidad económica de los hechos. Sin embargo, la autoridad demanda consideró que no se cumplió con el tercer requisito.

Sobre el punto, señala que presentó todas las pruebas que demuestran que la transacción existió, como son los Mayores Contables en los que se consignan los gastos erogados por las compras de los insumos que dan lugar a la emisión de las facturas observadas. La Administración Tributaria señaló que existen incoherencias, pero no las precisó.

Continuó señalando que presentó los comprobantes de egresos firmados por el distribuidor, acreditando la existencia de las ventas que además fueron declaradas por la empresa COPELME S.A. Apunta que la Administración Tributaria no demostró que no existieron dichas ventas. Adicionalmente, presentó la certificación del propio proveedor COPELME S.A., igualmente, lo documentos contables de ingreso de los insumos al almacén, certificado de terceros, acreditando así que la compra fue realizada y como lo reconoció la propia Administración Tributaria, se realizó la entrega del bien y se perfeccionó la venta con la transferencia de dominio de los insumos a la empresa, los cuales fueron ingresados en el almacén.

Agrega que durante todo el proceso, se sostuvo que el motivo de la observación y el desconocimiento del crédito fiscal, emergen de la falta de identificación del personal que firmó y elaboró los documentos contables en los que se registraron todas las compras observadas, a pesar que desde un principio se aclaró quienes eran esos empleados, e inclusive durante la sustanciación de los recursos ante la autoridades de impugnación tributaria, se presentó una certificación y reconocimiento personal suscrito por una de las empleadas; sin embargo, la autoridad demandada no admitió dicha prueba, por no haberse adjuntado identificación de la mencionada persona, y tampoco se acreditó que hubiera sido funcionaria de la empresa, desconociendo de manera oficiosa una prueba fehaciente y cometiendo error de apreciación de requisitos por parte de la AGIT, porque por una parte reconoce que la realidad económica fue demostrada, pero que por un aspecto formal, como es la identificación de las firmas de los comprobantes contables, desconoce la realidad económica que fue demostrada, contradiciendo su propia jurisprudencia.

Expresa finalmente, que la AGIT mantuvo el cargo determinado en la Resolución Determinativa emitida por la Administración Tributaria, fundamentando en la presunción de culpabilidad del contribuyente, de todos los sujetos que participan en la operación, sea el proveedor COPELME, e inclusive los propios empleados de contabilidad y almacenes, los guardias de seguridad como personas y empresas de vigilancia, e inclusive presumieron la mala fe de los distribuidores de la empresa COPELME, todo ello sin ninguna prueba que la Administración Tributaria o la AGIT hubieran producido durante la sustanciación de los procesos administrativos de determinación e impugnación, posición completamente contraria al principio de presunción de inocencia que rige el ordenamiento jurídico.

Con la fundamentación expuesta, solicita emitir sentencia revocando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/00331/2009 de 23 de septiembre, y las que la preceden.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por proveído de fs. 61, corrida en traslado y citada la autoridad demandada, apersonándose Juan Carlos Maita Michel en representación de la AGIT, quien contesta negativamente, manifestando que:

1.- Respecto a la apreciación de los requisitos que deben respaldar las transacciones, expresa que la AGIT reconoció que la realidad económica fue demostrada, pero que por un aspecto formal de la identificación de las firmas de los comprobantes contables, desconoce la realidad económica, expresó el demandado que al tratarse del cómputo del crédito fiscal, existen tres requisitos que deben ser cumplidos, que en el caso presente el sujeto pasivo cumplió con dos de los primeros para beneficiarse con el crédito fiscal de las transacciones que declara, en este caso que la transacción esté respaldada, requisitos exigidos para que se beneficie con el crédito fiscal de las transacciones que declara, estos son que la transacción se encuentre con la factura original y que la transacción esté vinculada con la actividad gravada; por lo que el conflicto radica en el tercer requisito que es que la transacción se haya realizado efectivamente.

El num. 4, del art. 70 de la Ley Nº 2492 (CTb), establece que entre las obligaciones tributarias del sujeto pasivo, está la de respaldar las actividades y operaciones gravadas mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos; así como llevar una contabilidad adecuada a las naturaleza, importancia y organización de la empresa, sobre un base uniforme que permita demostrar la situación de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos y operaciones sujetos a contabilización.

Al respecto, la Administración Tributaria, con carácter previo a la emisión de la Vista de Cargo, observó que si bien la emisión de la factura representa un respaldo indispensable para la validación de la transacción, ésta por sí sola no determina la generación del hecho imponible, existiendo otros elementos como ser: a) el componente financiero de la transacción que considera el medio de pago, a crédito o pago al contado de la transacción, siendo que para el presente caso de las compras a crédito, el sujeto pasivo no acreditó contratos que avalen dichas compras, lo que si presentó son Comprobantes de Traspaso los que carecen de firmas y/o aclaración de firmas que avalen y otorguen a dichos documentos el valor legal para ser considerados como pruebas, tal como lo señala el art. 79. I de la Ley Nº 2492 (CTb) y b) la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, lo que supone claramente los medios y condiciones en que cambia el derecho propietario, elementos que determinan la materialidad del hecho, para que surja la obligación del sujeto pasivo en materia tributaria.

En relación a los pagos por las compras a crédito, que habrían sido cubiertas con efectivo, refiere que la Administración Tributaria revisó los Comprobantes de Egreso y Recibos, las que carecen de firmas y/o aclaración de firmas de quienes elaboraron, autorizaron y revisaron que avalen y otorguen a dichos documentos el valor legal señalado en el art. 79. I de la Ley Nº 2492. Con relación a los Recibos, fueron observados porque no se identifica al receptor del dinero y no se aclara su vínculo con el proveedor; sobre las pruebas presentadas en el recurso de alzada, consistentes en la nota CITE D.C. 059/2009 de 18 de mayo, emitida por COPELME S.A., en la que certifica que Nelson Herbas es distribuidor de sus productos, de acuerdo a documento contractual que no adjunta; al respecto ante la inexistencia del acuerdo señalado, por lo que no se puede verificar dicho vínculo y consiguientemente no se puede evidenciar que el pago fue destinado a cubrir el costo de transacciones con COPELME S.A. Con relación a la certificación emitida por el Jefe de Personal de TOTES LTDA, según la cual Justo Gabriel Argote Zurita trabajó en su Departamento Contable, cuyo retiro fue motivado por su fallecimiento, aclara que dicho documento no acredita que la citada persona fue el Contador, menos que las firmas en los documentos observados le corresponden; asimismo, adjunta fotocopia simple del Certificado de Defunción que no cumple con lo previsto por el art. 217 inc. a) de la Ley Nº 3092 (Título V del CTb).

Con relación a la prueba presentada en instancia jerárquica, consistente en la certificación expedida por Alba Carolina Sánchez Jiménez, en la cual reconoce que la rúbrica en los comprobantes contables detallados le pertenecen, y que dicha prueba no puede desconocerse; no se adjuntó identificación de la citada persona, además que tampoco existe evidencia que la mencionada persona haya prestado servicios en TOTES LTDA.; señala al respecto que la entrega del bien o acto equivalente que supone la transferencia de dominio de los bienes, se destaca que el sujeto pasivo presentó los registros por el Movimiento de Almacén en los que consigna la entrada de los artículos comprados, pero carecen de un requisito esencial como son las firmas y aclaración de firmas, que otorgan a dichos documentos el carácter de válidos legalmente para respaldar dichos ingresos, según el art. 79. I de la Ley Nº 2492, por lo que no pueden ser considerados como elementos que establezcan contundentemente la materialidad del hecho, y por tanto la documentación aportada no demuestra la materialización de las transacciones.

Afirma que se puede concluir que si bien se trata de aspectos formales, pero a efectos de aclarar la materialización de los hechos, resultan trascendentales, por cuanto a efectos fiscales no se puede generar un crédito fiscal a otra empresa, por el solo hecho de emitir una factura y declararla, lo que originaría la transferencia de saldos a favor, que no se encuentra permitida en nuestra legislación en consideración a los arts. 1 y 2 de la Ley Nº 843.

2.- Respecto a que la AGIT hubiera mantenido el cargo determinado por la Administración Tributaria, contrariamente al principio de presunción de inocencia, ya que se certificó la veracidad de las facturas observadas y se presentó todos los documentos que respaldan la transacción material de la compra, alegó que en relación a la denuncia por evasión fiscal, fue desvirtuada por la Administración Tributaria mediante informe al verificarse que fueron declaradas y canceladas por el vendedor (COPELME S.A.); asimismo, se observa que la denuncia abarcó facturas emitidas en la gestión 2007 y que el proceso de determinación objeto del presente caso abarcó facturas emitidas en la gestión 2004, lo cual demuestra que no existe relación en el alcance de dichos actos, aspectos que desvirtúan lo aseverado por el recurrente en cuanto a que la denuncia sea el único sustento de los reparos establecidos en la Resolución Determinativa, además de advertirse que la Verificación Externa fue realizada en uso de las facultades procedimientos que la Ley le otorga a la Administración Tributaria.

Concluye que la demanda carece de sustento jurídico-tributario, y no existe agravio ni lesión de derechos que se le hubieren causado con la Resolución del Recurso Jerárquico, erróneamente impugnada, solicitando se declare improbada la demanda interpuesta por la Empresa TOTES Ltda., manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0331/2009 de 23 de septiembre.

CONSIDERANDO III: Que así vistos los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que el Tribunal analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias recursivas de impugnación, así como de la Administración Tributaria.

Ante la denuncia de vulneración de normas legales el objeto de la controversia radica en determinar si la autoridad demandada incurrió en contradicción respecto al análisis, conclusiones y resolución adoptadas, y que efectuó incorrecta apreciación de las pruebas que demuestran la realidad económica de las transacciones, por consiguiente corresponde verificar: 1) Que la denuncia efectuada contra la empresa demandante fue desvirtuada y, 2) Si existió error de apreciación respecto al cumplimiento del requisito de materialidad de las transacciones de las facturas observadas, porque por una parte se reconoció que la realidad fue demostrada, pero por un aspecto formal de identificación de las firmas en los comprobantes contables, se desconoció la indicada realidad económica, siendo que la línea asumida por la Superintendencia Tributaria, no se refirió a aspectos formales de firmas u otros similares, sino que la transacción haya ocurrido, acusándose por ello la vulneración del principio de la presunción de inocencia previsto por el art. 116 de la CPE y 69 de la Ley Nº 2492.

De la compulsa de los datos procesales, se llega a las siguientes conclusiones:

III.1. La Administración Tributaria, dando cumplimiento a la Orden de Verificación Externa Nº 7907OVE0033, procedió a la verificación de las obligaciones impositivas de TOTES LTDA., relativas al IVA, por los periodos enero/2004 y abril/2004, sobre Base Cierta de acuerdo al art. 43. I de la Ley Nº 2492, procediendo a la emisión de la Vista de Cargo Nº 7908-7907OVE0033.0088/2008 de 5 de diciembre, otorgándole al contribuyente el plazo establecido por el art. 98 de la Ley Nº 2492, para la presentación de los descargos.

III.2. Evaluados los descargos, la Administración Tributaria consideró insuficientes los mismos para desvirtuar el cargo, y por ello emitió la Resolución Determinativa Nº 17-000023-09, de 9 de marzo (de fs. 15 a 19), por la cual determinó la obligación impositiva al contribuyente Totas Ltda., por un monto total de 516.370 UFV, equivalente a Bs. 774.500, que incluye tributo omitido, accesorios de ley y calificación preliminar de la sanción.

III.3. Contra dicha determinación la Sociedad Los Olivos S.R.L. interpuso recurso de alzada (fs. 20 a 23), que fue resuelto por Resolución de Recuso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0098/2009 de 3 de julio, confirmando la Resolución Determinativa Nº 17-000023-09 de 9 de marzo, emitida por la Gerencia de Grandes Contribuyentes del SIN (fs. 99 a 105).

III.4. Ante éste hecho, la Empresa Totes Ltda., interpuso recurso jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0331/2009 de 23 de septiembre, que confirmó la Resolución ARIT-SCZ/RA 0098/2009 de 3 de julio, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 17-000023-09, de 9 de marzo, conforme lo establecido en el art. 212. I, inc. b) de la Ley Nº 3092 (fs. 234 a 244).

Ingresando al desarrollo de la controversia, de obrados se desprende:

1).- Si la denuncia de evasión fiscal efectuada contra la empresa demandante fue desvirtuada.

En este punto, la autoridad demandada sostiene que no existe relación entre la denuncia por evasión fiscal, que fue desvirtuada por la Administración Tributaria en el Informe GNF/DIF7OF Nº 394/2007, cuando se verificó que las facturas emitidas por COPELME S.A. el 9, 13, 16, 20 y 23 de abril de 2007, fueron declaradas y canceladas por dicho contribuyente, mientras que la verificación realizada por la Administración Tributaria que dio origen a la Resolución Determinativa, se circunscribió a la revisión del crédito fiscal obtenido en los periodos fiscales de enero a abril de 2004, aspecto que es evidente desvirtuándose lo afirmado por la empresa demandante.

2) Sobre la existencia de error de apreciación, respecto al cumplimiento del requisito de materialidad de las transacciones de las facturas observadas.

En la contestación a la demanda, la autoridad demandada señaló básicamente que los registros por el Movimiento de Almacén presentado por la empresa demandante, consignan la entrega de los artículos comprados, empero carecen de un requisito esencial como son las firmas y aclaración de firmas, que otorgan a dichos documentos validez legal para respaldar dichos ingresos según el art. 79. I de la Ley Nº 2492, por lo que no corresponde ser considerados como elementos que establezcan contundentemente la materialidad del hecho, y a pesar que se trata de elementos formales, resultan trascendentes, por cuanto a efectos fiscales, no se puede generar un crédito fiscal a otra empresa por el solo hecho de emitir una factura y declararla, lo que originaría la transferencia de saldos a favor, que no se encuentra permitida en nuestra legislación, en consideración a los arts. 1 y 2 de la Ley Nº 843.