SE/0323/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 323/2014.

FECHA: Sucre, 7 de octubre de 2014

EXPEDIENTE N°: 156/2008.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Emilio Gonzales Fernández contra la Superintendencia Tributaria General actualmente Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo interpuesto por Emilio Gonzales Fernández contra la Superintendencia Tributaria General actualmente Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa cursante de fs. 26 a 31, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0718/2007 de 04 de diciembre; la providencia de admisión de la demanda que cursa a fs. 52; el memorial de apersonamiento y contestación negativa a la demanda del Superintendente Tributario General cursante de fs. 56 a 62; los antecedentes procesales y los de emisión de la Resolución impugnada.

CONSIDERANDO I: El demandante señala que el Departamento de Fiscalización de la Gerencia General del Servicio de Impuestos del Servicio de Impuestos Nacionales, mediante la Orden de Verificación Externa (OVE) Nº 0005OVE0404, procedió a efectuar una verificación bajo la modalidad de “Restitución de lo Indebidamente Devuelto”, en su calidad de contribuyente con el Número de Identificación Tributaria (NIT) 3749848010, por los periodos fiscales septiembre/2003, octubre/2003, noviembre/2003, diciembre/2003, enero/2004, febrero/2004 y marzo/2004.

Por lo que a efectos de procesar su solicitud de devolución impositiva por los periodos septiembre/2003 a diciembre/2003, se procedió al cruce de facturas con la empresa Compañía Industrial de Tabacos S.A. (CITSA); y por los periodos enero/2004 a marzo/2004, se realizó el cruce de facturas a través de la Gerencia Distrital Grandes Contribuyentes (GRACO) –La Paz; estableciéndose, que las facturas objeto de revisión fueron emitidas a nombre del demandante.

Posteriormente se efectuó la revisión de la documentación que respaldan sus solicitudes de Devolución Impositiva, realizadas con anterioridad al periodo abril/2014, concluyendo la Administración Tributaria que no existe ningún documento que avale la transacción efectiva de compra, puesto que los documentos presentados en las solicitudes CEDEIM, efectuadas por los periodos antes referidos, presentan irregularidades, por lo que luego de la conclusión del procedimiento, la Gerencia Distrital del Servicio de Impuestos Nacionales, pronunció la Resolución Administrativa Nº GDC/DJ/TTJ/CP/03-07 que lo conmina a restituir el monto de UFV’s.365.933.- (trescientos sesenta y cinco mil novecientos treinta y tres Unidades de Fomento a la Vivienda), recurriendo dicha Resolución a través del recurso de alzada, emitiendo la Superintendencia Tributaria Regional de Cochabamba, la Resolución del Recurso de Alzada Nº STR-CBA/RA 0131/2007 de 10 de agosto, que “indebidamente” confirmó la Resolución Administrativa impugnada, con el argumento de que no presentó ningún documento que demuestre la veracidad de las transacciones efectuadas, respecto a la compra de mercaderías a CITSA con destino a exportación.

Posteriormente el Superintendente Tributario General, emitió la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0718/20007 de 04 de diciembre, que confirmó la Resolución del Recurso de Alzada Nº STR-CBA/RA 0131/2007, concluyendo así la fase administrativa.

Con esos antecedentes, refiere que la Superintendencia Tributaria General, ha interpretado inadecuadamente la normativa vigente, en sentido de que en materia tributaria tiene prioridad el descubrimiento de la verdad material; es decir, que las facturas que no tengan documento fehaciente de pago en la contabilidad del contribuyente, no debe significar que en la contabilidad del proveedor –CITSA-, no exista el comprobante de la operación, lo cual la Administración Tributaria recurrida, debió haber constatado en la etapa administrativa, ya que en la actuación administrativa predomina el principio de verdad material, estipulado en el art. 3 del DS 26462 de 22 de diciembre de 2001, reglamentario de la Ley del Servicio de Impuestos Nacionales, por lo que el procedimiento administrativo de restitución debe llevar a la verdad material, caso contrario, si la resolución administrativa no se ajusta a los hechos materiales verdaderos, el acto administrativo resulta viciado, por lo que la determinación debe ser siempre realizada sobre datos ciertos, pues la determinación sobre presunciones es de última ratio; sin embargo, la Administración Tributaria, si bien declaró que las facturas depuradas están giradas a su nombre –Emilio Gonzáles Fernández- con el código de clientes mayoristas, el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), no demostró que las mismas fueron pagadas por terceras personas, sin haber solicitado a CITSA sus libros de ventas, que debieron ser investigados a cabalidad por los auditores, no correspondiendo que el administrado desvirtúe las observaciones, sino que la Administración Tributaria demuestre indubitablemente el nacimiento del deber de restituir lo indebidamente devuelto y así el contribuyente descargue la pretensión del Estado. Debiendo realizar un examen que responda a los criterios de verdad material; en ese sentido denuncia que el procedimiento se halla viciado de nulidad conforme al art. 35 inc. c) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), aplicable por mandato del art. 74 del Código Tributario boliviano (CTb).

Seguidamente, refiere que se vulneró el Principio de Neutralidad Impositiva, plasmado en las Leyes 843 y 1489, aplicables a la actividad exportadora, en el entendido que el impuesto no debe alterar las condiciones de mercado o distorsionar la oferta, la demanda ni los precios en las transacciones de bienes gravados, pues la finalidad de este principio es garantizar la competitividad de las exportaciones a través de la devolución del reintegro de impuestos internos y de aranceles pagados por la compra de bienes de capital, activos fijos, insumos, servicios y otros gastos necesarios para la venta de mercancías, bajo el concepto de exportación, con la finalidad de evitar la exportación de componentes impositivos [Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto sobre los Consumos Específicos (ICE)], por lo que el Estado devuelve a los exportadores un monto igual al impuesto, conforme dispone el art. 13 de la Ley Nº 1489, modificado por el artículo segundo de la Ley Nº 1963.

Alega que se efectuó una ilegal depuración de las facturas por compra de cigarrillos, ya que en el plazo probatorio del recurso de alzada ha presentado documentos que desvirtúan las aseveraciones de la Administración Tributaria, en sentido de que habrían sido “clientes con código” los que habrían pagado las facturas y solicitado que las mismas sean emitidas a su nombre, es así que conforme a la doctrina y legislación tributaria vigente en nuestro país y la línea asumida por la Superintendencia Tributaria General, existen tres requisitos que deben ser cumplidos para que un contribuyente pueda beneficiarse con el crédito fiscal producto de las transacciones que declara, los cuales son: 1) estar respaldado con la factura original; 2) que las compras se encuentren vinculadas a la actividad gravada; y, 3) que la transacción se haya realizado efectivamente. Requisitos que fueron cumplidos, pues presentó facturas originales, fueron emitidas por CITSA y fueron verificadas por la Administración Tributaria, del mismo modo las facturas observadas corresponden a la compra de cigarrillos, que es el producto exportado, por lo cual ese gasto es necesario para que realice la actividad exportadora y, se puede verificar que los documentos que sustentan la solicitud de devolución impositiva no reflejan hechos inexistentes, ya que presentó documentos originales.

Solicita la nulidad de la Resolución Administrativa Nº GDC/DJ/TTJ/CP/030-07 de 12 de abril de 2007, refiriendo que el art. 104. V del CTB, dispone que desde el inicio de la fiscalización hasta la emisión de la Vista de Cargo no podrán transcurrir más de doce meses; sin embargo, cuando lo situación lo amerite, previa solicitud fundada, la máxima autoridad ejecutiva de la Administración Tributaria, podrá autorizar una prórroga hasta por seis meses más. En el presente caso el 29 de diciembre de 2005, se dio inicio a la fiscalización y hasta el 29 de enero de 2007, no se emitió la Resolución Administrativa correspondiente; es decir, un año y cuarenta días después, incumpliendo su obligación pública de notificar al sujeto pasivo obligado con la ampliación del plazo de fiscalización.

Alega que se violó el principio de igualdad, ya que la Administración Tributaria, ha privilegiado la información “falsa” proporcionada por el sujeto pasivo CITSA, en detrimento de su persona como sujeto pasivo y beneficiario del crédito fiscal.

Por todo lo señalado concluye solicitando se declare probada su demanda y en consecuencia, se revoque totalmente la Resolución Administrativa Nº GDC/DJ/TTJ/CP/030-07 de 12 de abril de 2007, emitida por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales.

CONSIDERANDO II: Admitida la demanda mediante providencia cursante a fs. 52 y corrida en traslado a la Superintendencia Tributaria General, representada por Rafael Rubén Vergara Sandóval, éste contesta negativamente por memorial de 08 de septiembre del mismo año, que cursa de fs. 56 a 62, al tenor de los siguientes extremos:

Señala que el demandante plantea nulidad de la determinación efectuada por la Administración Tributaria, por interpretarse inadecuadamente la normativa vigente, debiendo observarse el criterio de verdad material como el principio de neutralidad impositiva que considera fue vulnerado.

Al respecto nuestro ordenamiento jurídico señala que para que exista anulabilidad de un acto por la infracción de una norma establecida por ley, deben concurrir los presupuestos establecidos por el art. 36. II de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), aplicable en materia tributaria en mérito a los arts. 74. 1 del CTb y 201 de la Ley Nº 3092; es decir, que los actos administrativos carezcan de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o den lugar a la indefensión de los interesados.

De la revisión y compulsa de la Resolución Administrativa Nº GDC/DJ/TTJ/030-07 de 12 de abril de 2007, se advierte que la misma resolvió determinar de oficio sobre base cierta y hechos reales, por cuanto consideró que la documentación presentada por el contribuyente en el momento de la solicitud de devolución impositiva, se pudo verificar las facturas de su proveedor CITSA, efectuando el control cruzado y detectando que las facturas no corresponden al exportador.

Alega que si bien dentro del proceso de verificación externa, la Administración Tributaria solicitó documentación al contribuyente, éste no la proporcionó, conforme se tiene del Informe de Conclusiones 303/07; por lo que la Administración Tributaria procedió correctamente a la determinación de la base imponible sobre base cierta, según prevé el art. 43. I del CTb.

En cuanto a la prioridad del descubrimiento de la verdad material en materia tributaria, por lo que la Administración Tributaria no comprobó que las facturas depuradas, giradas a nombre del demandante, con un código diferente que corresponde a otros clientes mayoristas, hubiesen sido pagadas por terceras personas; sin embargo, no existió ningún agravio al respecto y no corresponde la nulidad invocada, ya que la determinación de lo indebidamente devuelto, se enmarcó en la normativa vigente y no se vulneró el derecho a la defensa del contribuyente ni el debido proceso.

En cuanto al principio de neutralidad impositiva aplicable a la actividad exportadora, cuya finalidad es garantizar la competitividad de las exportaciones, dicho efecto se alcanza mediante la imposición a los productos importados y la devolución del impuesto por las compras incorporadas a los productos de exportación, no significando tasa cero. Al respecto la legislación nacional reconoce el principio de neutralidad impositiva, cuando en los arts. 12 y 13 de la Ley Nº 1489 modificados por los arts. 1 y 2 de la Ley Nº 1963, respectivamente, dispone que en cumplimiento de dicho principio, los exportadores de mercancías y servicios, recibirán la devolución del Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a los Consumos Específicos (ICE) y de los aranceles, incorporados a los costos y gastos de la actividad exportadora; en ese sentido, siguiendo la línea doctrinal adoptada por la Superintendencia General Tributaria, para que un contribuyente se beneficie con el crédito fiscal producto de las transacciones que declara, éstas deben cumplir los siguientes requisitos: 1) la transacción debe estar respaldada con la factura original; 2) que se encuentre vinculada con la actividad gravada; y, 3) que se haya realizado efectivamente. Por lo que la Resolución de Recurso Jerárquico, al confirmar la Resolución de Alzada que a su vez confirmó la Resolución Administrativa Nº GDC/DJ/TTJ/CP/03-07 de 12 de abril de 2007, la cual “observó” las compras respaldadas con las facturas Nº 4907, 4913, 4947, 4950, 4967, 5040, 5055, 5075, 5156, 5170, 5178, 5185, 5203, 5253, y 5347, emitidas por CITSA, pues evidenció que no se encuentran respaldadas por el medio fehaciente de pago, lo que impide verificar que las transacciones fueron efectivamente realizadas.

En cuanto a la ilegal depuración de facturas por compra de cigarrillos, y la aplicación del principio de verdad material, refiere que la instancia jerárquica procedió a la verificación de los tres requisitos exigidos para el efecto, evidenciándose que respecto al primer requisito, no fue cumplido, según consta de las notas 566/06 y CITSAFIN 108/07 (fs. 616 y 625 de antecedentes administrativos). Respecto al segundo requisito, se advierte que Emilio Gonzáles Fernández, registra como actividad secundaria la venta al por mayor de alimentos, bebidas y tabacos, siendo que las facturas observadas corresponden a la compra de cigarrillos, por lo cual se cumple este requisito. Finalmente en relación al tercer requisito, CITSA, mediante Cite 0566/206 de 13 de diciembre de 2006 y CITSAFIN 108/07 de 5 de marzo de 2007, hizo conocer a la administración tributaria que el contribuyente Emilio Gonzáles Fernández, no se encuentra en la base de datos de esa compañía y que es usual que sus clientes soliciten la emisión de la factura a nombre de terceras personas, como habría ocurrido en el presente caso, no habiendo el contribuyente demostrado haber efectuado la transacción, conforme el art. 76 del CTb, además de verificarse inconsistencias en la forma de pago y contablemente no se evidenció el ingreso ni el destino de las adquisiciones a través de medios fehacientes de pago.

Añade que respecto a la solicitud de nulidad de la Resolución Administrativa Nº DC/DJ/TJ/CP/030-07, con el argumento de que el Auto de Prórroga de Plazo Nº GNF/DIF Auto 32/2006, que autorizó la prórroga por seis meses, conforme al art. 33 de la LPA, debió ser notificado a los 5 días de emitido; empero, Emilio Gonzáles Fernández, mediante memorial presentado el 21 de febrero de 2007 (fs. 663 y vta. de antecedentes administrativos), señaló que habrían transcurrido un año y cuarenta días de la fiscalización en contravención al art. 104 del CTb, habiendo la Administración Tributaria respondido mediante nota GDC/DF/VE/OF/531/07, comunicándole que con el Auto 32/2006 de 5 de diciembre, se autorizó la ampliación del plazo, situación que objetó; sin embargo, tuvo oportunidad de revisar el expediente conforme a su derecho, ampliación que se justifica, por cuanto en dos oportunidades durante el procedimiento de verificación, efectuó cambio de jurisdicción, conforme informe GDC/VE-360/06 de 30 de noviembre de 2006, por lo que el propio contribuyente retrasó la tarea de verificación; en consecuencia, no se le causó agravio.

En cuanto a la existencia de violación al principio de igualdad, dicho principio debe aplicarse ante situaciones que funden diferencias reales, lo que en el presente caso no es aceptable, ya que la diferencia que aduce no corresponde puesto que la carga de la prueba recae en el contribuyente, a quien le fueron requeridos los medios de pago que demuestren la compra realizada, acto que no realizó y fue la empresa CITZA la que hizo conocer a la Administración Tributaria que el contribuyente Emilio Gonzáles no se encuentra registrado en la base de datos de esa compañía y que es usual que sus clientes soliciten la emisión de la factura a nombre de terceras personas, como ocurrió en el presente caso.

Por todo lo expuesto, finaliza solicitando se declare Improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0718/2007 de 4 de diciembre, emitida por el Superintendente Tributario General.

CONSIDERANDO III: Que el procedimiento contencioso administrativo, constituye garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

El art. 38. 16 de la Ley del Órgano Judicial (LOJ), concordante con el art. 778 del CPC, confieren atribución a la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, para el conocimiento y resolución de procesos contencioso administrativos.

De lo anteriormente señalado se tiene que la procedencia del proceso contencioso - administrativo ante sede judicial, se halla condicionada al previo agotamiento de la vía administrativa en sede administrativa, a través de los recursos correspondientes, impugnando un acto administrativo por el cual se hubiera dictado resolución que declare la aceptación o rechazo de la pretensión invocada, en un previo procedimiento administrativo iniciado de oficio o a petición de parte.

Que así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo y reconocida la competencia de este Supremo Tribunal en su Sala Plena, para la resolución de la controversia, por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó con la Resolución del Recurso Jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General.

CONSIDERANDO IV. En la especie, de la normativa aplicable y de los antecedentes de la demanda se tiene que:

El objeto de la controversia radica en la determinación de oficio dispuesta por la Resolución Administrativa Nº GDC/DJ/TTJ/CP/030-07 de 12 de abril de 2007, por cuanto de la revisión de la documentación presentada por el contribuyente al momento de la Solicitud de Devolución Impositiva, más el control cruzado realizado, concluyó que las facturas no corresponden al exportador, procedimiento que según el demandante vulnera los principios de verdad material, de neutralidad impositiva y de igualdad, por lo cual solicita su anulación.

Previamente a resolver la problemática planteada, es necesario establecer el marco normativo aplicable a los medios fehacientes de pago, para lo cual se considera pertinente exponer la normativa vigente aplicable al caso de autos, como ser el art. 37 del Decreto Supremo (DS) Nº 27310, Reglamento al Código Tributario de 9 de enero de 2004; 12 del DS Nº 27874, que modifica el art. 37 del DS 27310; 8 del DS Nº 21530 Reglamento al IVA; 4 del DS Nº 772 Reglamento de la Aplicación de la Ley de 19 de enero de 2011 y demás disposicionesadministrativas tributarias sobre la materia; así como la doctrina tributaria establecida por la Autoridad de Impugnación Tributaria en las Resoluciones Jerárquicas STG/RJ/0064/2005,STG/RJ/00123/2006 y STG/RJ/0156/2007, AGIT-RJ 0100/2011 de 14 de febrero de 2011 -entre otras-, que establecen una línea respecto al cumplimiento por parte de los sujetos pasivos de tres requisitos sine qua non para que puedan beneficiarse del crédito fiscal.

Por el principio de legalidad y en atención al principio de jerarquía normativa establecido en los arts. 180 y 410. I de la Constitución Política del Estado (CPE), concordante con el art. 6 del CTb, se debe considerar en el presente caso, la aplicación preferente de las leyes sobre las normas infra legales arriba aludidas.

Es así que la Ley Nº 843 Texto Ordenado a diciembre de 2004, respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA), establece que:

"ARTICULO 4°.- El hecho imponible se perfeccionará: a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente...".

"ARTICULO 8°.- Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, los responsables restarán: a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el Artículo 15° sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que se liquida.

Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen".

Por su parte la Ley Nº 2492 Código Tributario establece:

"ARTICULO 66° (Facultades Específicas). La Administración Tributaria tiene las siguientes facultades específicas: 11. Modificado por el artículo 20 de la Ley Nº 62 del Presupuesto General del Estado - Gestión 2011, de 28 de noviembre de 2010, por el siguiente texto: Aplicar los montos mínimos establecidos mediante Decreto Supremo a partir de los cuales los pagos por la adquisición y venta de bienes y servicios deban ser respaldadas por los contribuyentes y/o responsables a través de documentos reconocidos por el sistema bancario y de intermediación financiera regulada por la Autoridad de Supervisión Financiera (ASFI). La falta de respaldo mediante la documentación emitida por las referidas entidades, hará presumir la inexistencia de la transacción para fines de liquidación de impuestos e implicará que el comprador no tendrá derecho al cómputo del crédito fiscal, así como la obligación del vendedor de liquidar el impuesto sin deducción de crédito fiscal alguno".

"ARTICULO 70° (Obligaciones Tributarias del Sujeto Pasivo). Constituyen obligaciones tributarias del sujeto pasivo: