SE/0325/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 325/2016.

FECHA: Sucre, 13 de julio de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 317/2013.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Rómulo Calle Mamani.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 14 a 17 vuelta, en la que la Gerencia Distrital Chuquisaca del SIN, impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0234/2013, pronunciada el 19 de febrero de 2013, por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fojas 25 a 28, los antecedentes del proceso.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

Manifiesta que el 4 de febrero de 2013 la Gerencia Distrital Chuquisaca del SIN, fue notificado con la Resolución Jerárquica que confirmó la Resolución de Alzada ARIT/CHQ/RA 0178/2012 de 19 de noviembre, que revocó parcialmente la Resolución Determinativa Nº 17-0056-12 de 11 de julio de 2012, dejándose sin efecto la sanción de Omisión de Pago de 9.913 UFV dispuesta en contra del contribuyente Súper Abasto Ltda.

Que en el marco del Programa de Operaciones Anual, se ejecutó Orden de Verificación al Contribuyente SÚPER ABASTO SUR por los periodos fiscales febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2008, comprobándose del análisis del Extracto Tributario según SIRAT y de Form. 200 (IVA) la presentación de DD.JJ dentro del término, además se verificó DDJJ, Forms. 200 impuestos determinados a favor del Fisco cancelados, como la correcta utilización de alícuota y cálculos efectuados.

Por otra parte, indica que se determinó el incorrecto Registro de Libros de Compras IVA de los periodos sujetos a verificación de 46 notas fiscales observadas, por la consignación errónea de números correlativos, autorización, fecha de emisión e importe válido para crédito Fiscal, labrándose Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación.

Asimismo, expuso que de las Notas Fiscales observas e información de sus proveedores a través de Libros de ventas IVA, se determinó que se utilizó importes del Impuesto al Consumo Especifico, Nota Fiscal emitida con fecha anterior a su autorización y activación, Notas fiscales emitidas en otros periodos y fuera de rango de dosificación, no válidas para efectos de Crédito fiscal, determinándose Base Imponible por diferencias a favor del Fisco de Bs. 106.349.51.

A su vez, expone que se reliquidó el Impuesto Omitido sobre Base Cierta al 17 de abril de 2012, Deuda Tributaria determinada de Bs. 48.800.00 equivalente a UFV 27.963.00 que incluye tributo omitido, accesorios de Ley, Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación por error de registro en Libros de Compras IVA de los periodos sujetos a verificación sin contener sanción.

Sigue refiriendo que una vez notificada con la Vista de Cargo el contribuyente presentó descargos a la determinación, en la que señaló que realizó la cancelación del tributo omitido e intereses el 8 de mayo de 2012 por un importe total de Bs. 24.922, como la cancelación de la sanción en fecha 9 de mayo de 2012 del importe de Bs. 3.474.00, que además se solicitó la anulación de las Actas por Contravenciones Vinculadas al Procedimiento de Determinación elaborados en el proceso de Verificación y la aplicación de la RND 10-0030-11 que modifica y adiciona lo dispuesto en RND 10-0037-07, empero no se consideró que los descargos fueron insuficientes para desvirtuar la determinación realizada, emitiéndose así, la Resolución Determinativa Nº 17-000156-12 de 11 de julio de 2012, que estableció una deuda tributaria de Bs. 37.819 equivalentes a 21.430 UFV.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Señaló que la Ley 2492 en aplicación del art. 410 de la CPE tiene rango de Ley, en la escala normativa y el DS 27310 se encuentra por debajo dicha Ley en cuanto a su aplicación preferente, por lo tanto, la autoridad demandada debió sujetarse a la Ley superior a tiempo de emitir su fallo, más al contrario aplicó e interpretó incorrectamente las normas aplicables al caso, al dejar sin efecto la sanción por Omisión de Pago de 9.913 UFV por concepto del ilícito tributario, correspondiente a los periodos fiscales de febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2008, revocando la sanción por omisión de pago por no haberse cancelado las multas, por lo que, no corresponde se otorgue el beneficio de reducción de la sanción por Omisión de Pago conforme el art. 417 de la Ley 2492.

Mencionó que si bien el contribuyente efectuó el pago parcial, el mismo únicamente debe ser considerado como un pago a cuenta de la deuda, pero no así para otorgar al sujeto pasivo el beneficio de la reducción de sanción establecido en el art. 156 del Código Tributario, puesto que no se efectuó el pago de la deuda.

Refirió que la reducción de la sanción de omisión de pago, sólo se aplica cuando se paga el total de la deuda, en el caso de autos, el contribuyente no cubrió con su pago el total de la deuda que comprende tributo omitido, intereses y multas, siendo que las multas comprenden la multa por omisión de pago y las multas emergentes de las Actas por Contravenciones tributarias vinculadas al procedimiento de determinación.

Indicó, que conforme el art. 161 del Código Tributario, una de las sanciones es la multa, de tal manera que sanción es el concepto general y la multa corresponde a un tipo de sanción, que tiene un carácter pecuniario, por lo que, tanto las sanciones por incumplimiento a deberes formales como las sanciones por omisión de pago constituyen multas; en consecuencia, no corresponde hacer distinción entre sanción por omisión de pago por un lado y las multas por incumplimiento a deberes formales por otro, ya que ambas sanciones constituyen multas tributarias.

Por otra parte, manifestó que respecto al art. 12-IV del DS 27874 que modificó el inc. a) del art. 38 del DS 27310, se establece que en ninguna parte establece que los contribuyentes únicamente deben pagar solo el tributo omitido e intereses para beneficiarse de la reducción de sanciones, sino hace mención al tratamiento cuando se paga la deuda antes de la vista de Cargo correspondiente y como debe procederse, aspecto que no se aplica al presente caso, ya que el pago fue efectuado después de la Vista de Cargo, por lo que, el citado artículo no es aplicable al caso de autos.

Señaló, que el pago efectuado por el contribuyente se atribuyó a las multas por incumplimiento a deberes formales, no obstante, aún en el caso de atribuirse el pago a la sanción por Omisión de Pago, tributo omitido e intereses, la deuda quedaría impaga por no haberse cancelado las multas por los incumplimientos a deberes formales en su totalidad, no correspondiendo la reducción de la sanción efectuada en un importe de 9.913 UFV.

I.2. Petitorio.

Concluyó solicitando se dicte sentencia declarando probada la demanda contencioso administrativo, revocando parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0234/2013 de 19 de febrero de 2013, referente a la reducción de la deuda en un importe de 9.913 UFV, de tal manera quede firme y subsistente en su integridad la resolución Determinativa Nº 17-0156-12 de 26 de julio de 2012.

III. De la Contestación a la demanda.

Ernesto Rufo Mariño Borquez en representación legal de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda con memorial presentado el 12 de septiembre de 2013, que cursa de fojas 25 a 28 y señaló lo siguiente:

Manifestó que para el beneficio de la reducción de sanción en un 80% previsto por el art. 156 de la Ley 2492, corresponde que el contribuyente cancele la deuda tributaria sin la sanción correspondiente, por cuanto dicha sanción está establecida solo e independientemente en la Resolución Determinativa conforme al art. 8 del DS 27310, toda vez, que los cargos (tributo omitido, intereses, multa por IDF y sanción) notificados en la Vista de Cargo constituyen una pretensión de la administración Tributaria sujeta a descargo, por lo que, no resulta viable la exigencia del pago de un porcentaje de la sanción cuando ésta aún no se encontraba establecida, conforme el art. 12 del DS 27874 cuyo art. 12-IV modifica el art. 38 inc. a) del DS 27310.

Asimismo, declaró que el 8 y 9 de mayo de 2012, el contribuyente efectuó el pago que corresponde a Impuesto Omitido, Mantenimiento de Valor e Intereses y Sanción por Omisión de Pago, considerados en el Informe de Conclusiones CITE: SIN/HDCH/DF/IC/VI/INF/304/2012 y por Resolución Determinativa Nº 17-000156-12 CITE: SI/GDCH/DJCC/TJ/RD/0080/2012 de 11 de julio de 2012, que determinó de oficio las obligaciones impositivas del contribuyente, cuyo saldo de Deuda Tributaria alcanzó a Bs 20.324 equivalente a 11.517 UFV correspondiente a Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación, calificando la conducta del contribuyente como omisión de pago, sancionando con Bs. 17.495 equivalente a 9.913 UFV.

Posteriormente, señaló que el contribuyente el 8 de mayo de 2012, procedió al pago total de Bs. 24.922 que corresponden al Impuesto Omitido, Mantenimiento de Valor e Intereses en boletas de pago F-1000 con Números de Orden 1036265954, 1036262964, 1036265968, 1036265980, 1036265984, 1036265996, 1036266010 y 1036266030 relativos a los periodos fiscales febrero, marzo, mayo, junio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2008, como así, el 9 de mayo de 2012 procedió al pago de la Sanción por Omisión de pago en Boleta de Pago F-1000 número de orden 1036268830 por Bs. 3.474, lo que da lugar a que el contribuyente aceptó y conformó los reparos establecidos por la Administración Tributaría, situación que conlleva a sostener que la determinación preliminar efectuada por el ente fiscalizador fue cancelada.

Asimismo, con relación al pago por omisión de pago efectuado por el contribuyente y consignado en el código 942 (Sanción por Omisión de Pago) por Bs. 3.474 en la Boleta de Pago F-1000 número de Orden 1036268830 refirió que se debe observar lo establecido por el art. 54 de la Ley 2492, considerando el pago de Bs. 3.474 como pago de la sanción por omisión de pago y debió calcular además dicha sanción con los beneficios establecidos en el art. 156 de la citada Ley.

A su vez, declaró que respecto al argumento de que el contribuyente no hubiese cancelado la totalidad de la deuda tributaria dentro el proceso de determinación, en razón de que las Multas por Incumplimiento a Deberes Formales formarían parte de la deuda tributaria, indicó que el art. 117-I de la CPE consagra el principio de presunción de inocencia, que acompaña al imputado hasta que la sentencia se encuentre debidamente ejecutoriada, normativa concordante con el art. 8 del DS 27310, por lo que, la Vista de Cargo, al ser un acto que establece una pretensión de cobro, no constituye un acto definitivo susceptible de impugnación, ya que el proceso de determinación culmina en sede administrativa con la emisión de la Resolución Determinativa, estableciendo la cuantía de la obligación tributaria y en el caso de autos, el contribuyente efectuó el pago total de la deuda determinada más el respectivo porcentaje de la Sanción por Omisión de Pago.

Expuso que en mérito a lo supra expuesto, se colige que el sujeto pasivo efectuó el pago total de la determinación efectuada por la AT antes de la emisión (11 de julio de 2012) y notificación (13 de julio de 2012) de la resolución Determinativa; en consecuencia, en el momento en que se efectuó el pago por parte del contribuyente, los incumplimientos a deberes formales establecidos en las Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación 38595, 38596, 38597, 38598, 35599, 38600, 41437, 41438 y 41439 por incumplimiento a deber formal de Registro en Libro de Compras IVA de los periodos fiscales febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2008 no formaban parte de la deuda tributaria.

II.1. Petitorio.

La Autoridad demandada solicitó se declare IMPROBADA la demanda contencioso administrativa interpuesta por la Gerencia Distrital Chuquisaca del SIN, impugnado la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0234/2013 de 19 de febrero de 2013, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

A efecto de resolver, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:

1. El 11 de abril de 2011, la Gerencia Distrital Chuquisaca del SIN, emitió la Orden de Verificación Nº 0011OVI00108 (fs. 2 a 4 del Anexo administrativo) con alcance al Impuesto al Valor Agregado derivado de la verificación del crédito fiscal contenido en las facturas declaradas por el contribuyente detallados en el anexo adjunto al Formulario 7520, relativos a los periodos fiscales febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, setiembre, octubre y noviembre de 2008, requiriendo la presentación de Declaraciones Juradas IVA Form. 200, Libro de Compras IVA, facturas de compras originales, medios de pago de facturas observadas.

2. El 16 de abril de 2012, la Administración Tributaria labró Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación 38595, 38596, 38597, 38598, 38599, 385600, 41437, 41438 y 41439 ( fs. 21 a 29 del Anexo administrativo) por incumplimiento al deber formal de Registro en Libro de Compras IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica.

3. El 17 de abril de 2012, la Administración Tributaria, emite tanto el Informe Final CITE: SIN/GDCH/DF/IF/VI/INF/193/2012 (fs. 258 a 264 del Anexo administrativo) y la Vista de Cargo CITE: SIN/GDCH/DF/ 0011OVI00108/VC/018/2012 (fs. 264 a 270 del Anexo administrativo), estableciéndose un impuesto omitido sobre base cierta por Bs. 13.824 a favor del fisco, por crédito fiscal indebidamente utilizado, originado en notas fiscales no válidas, determinándose una deuda tributaria de Bs. 48.880 equivalente a 27.963 UFV, estableciendo adicionalmente un cálculo de la sanción del ilícito tributario al 100% de 9.913 UFV.

4. Sin embargo, el contribuyente mediante nota de 10 de mayo de 2012(fs. 283 del Anexo) comunica a la Administración Tributaria que el 8 de mayo de 2012, procedió al pago total de BS. 24.922 que corresponde al Impuesto Omitido, Mantenimiento de Valor e Intereses y que de la misma forma informó que el 9 de mayo de 2012 procedió al pago de la Sanción por Omisión de pago de Bs. 3.474 correspondiente al 20% del tributo omitido actualizado; adicionalmente señala que de acuerdo a la Vista de Cargo también se sancionó con una multa de 1.500 UFV por cada periodo en sujeción al numeral 3.2 del Anexo de la RND 10-0037-07 modificada por la RND 10-0030-11.

5. El 18 de junio de 2012, el ente fiscalizador emite el Informe de Conclusiones CITE: SIN/HDCH/DF/IC/VI/INF/304/2012(fs. 310 a 318 del Anexo), que concluyó que el 13 de junio de 2012, se puso en conocimiento de la representante legal del contribuyente a través de la nota CITE: SIN/GDCH/DF/426/2012, comunicando que los descargos presentados son insuficientes para desvirtuar la determinación realizada y notificada en la Vista de Cargo, señalando que el numeral 4.2.1 de la RND 10-0030-11, no se aplica en incumplimiento a deberes forales ocurridos en periodos anteriores a su vigencia, puesto que la normativa vigente en los periodos verificados es la RND 10-0037-07 no abrogada; en lo que refiere a los pagos efectuado, manifiesta que no habiendo sido cancelados los incumplimientos a deberes formales establecidos en Actas por Contravenciones Tributarias, se establece un saldo adeudado de Bs. 20.270 equivalente a UFV 11.51 por concepto de incumplimiento a Deberes Formales más el importe de 9.913 UFV por omisión de pago.

6. El 11 de julio de 2012, la Administración Tributaria emite la Resolución Determinativa Nº 17-000156-12, que resolvió determinar de oficio por conocimiento cierto de la materia imponible y señala que habiendo cancelado parcialmente la deuda tributaria por Bs. 24.922.00 equivalentes a UFV 14.225,00 por concepto de tributo omitido e intereses y Bs. 3.474.00 equivalentes a UFV 1.983,00 correspondientes a las Actas por Contravenciones Tributarias, el saldo de la Deuda Tributaria alcanza a Bs. 20.324.00 equivalente a UFV 11.517,00 correspondiente a las Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación. Asimismo resuelve sancionar al contribuyente por Omisión de Pago con Bs. 17.495,00 equivalentes a UFV 9.913,00 por el IVA derivado de la verificación del crédito fiscal contenido en notas fiscales declaradas relativos a los periodos fiscales febrero, marzo, mayo, junio, agosto, septiembre, octubre, octubre y noviembre de 2008.