SE/0335/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 335/2017.

FECHA: Sucre, 3 de mayo de 2017.

EXPEDIENTE: 119/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Antonio Guido Campero Segovia.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 45 a 52, subsanada a fs. 58-59, en la que la Administración Tributaria impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1979/2013 emitida el 4 de noviembre, por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fojas 112 a 121, réplica de fs. 126 a 129 y vlta., dúplica de fs. 133 a 134 y vlta., notificación al tercero interesado cursante a fs. 82, decreto de fs. 135, antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

La Administración Tributaria demandante señaló que la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN fue notificada el 11 de noviembre de 2013 con La Resolución del Recurso Jerárquico AGIT/RJ 1979/2013, emitida el 4 de noviembre de 2013 por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, que resolviendo el Recurso Jerárquico interpuesto por el contribuyente Buganvillas Hotel Condominio SRL., en contra de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0491/2013, que confirma la Resolución Determinativa Nº 17-00410-12 de 26 de diciembre de 2012, revocó parcialmente la Resolución de Alzada, resultando lesiva a sus intereses por lo que, al amparo del art. 10 de la Ley Nº 212 y arts. 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, aplicables en materia tributaria en virtud al art. 74-2) de la Ley Nº 2492, plantea la presente demanda.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

Refirió que GRACO Santa Cruz, del SIN ejerciendo las facultades establecidas en los arts. 66 y 100 de la Ley Nº 2492, emitió la Orden de Verificación impositiva 0011OVI04830, a fin de verificar el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado IVA con relación a las Notas Fiscales observadas, respecto de los periodos enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre del 2008, del Contribuyente BUGANVILLAS HOTEL CONDOMINIO SRL, siendo notificado el 15 de agosto de 2011, otorgándosele el plazo de cinco días hábiles a fin de que presente las Declaraciones Juradas, libro de Compras de los periodos observados, facturas de compras originales detalladas en el anexo, medio de pago de las facturas observadas y otra documentación que el fiscalizador solicite durante el proceso de fiscalización.

El 15 de agosto de 2012, GRACO Santa Cruz, emitió la Vista de Cargo Nº 7912-720-0110VI04830-0184/2012, notificada al contribuyente el 4 de octubre de 2012, otorgándole un plazo de 30 días para la presentación de descargos y ofrecimiento de pruebas que considere necesarios, presentando el contribuyente el 1º de noviembre de 2012 documentación de descargo.

El 26 de diciembre de 2012, la Administración Tributaria, considerando que el contribuyente no presentó la documentación necesaria para validar el crédito fiscal observado, emitió la Resolución Determinativa Nº 17-00410-12, estableciendo una deuda tributaria sobre base cierta de UFVs 47.998, notificándose al contribuyente con este acto administrativo el 31 de diciembre de 2012 mediante cédula.

El contribuyente presentó Recurso de Alzada contra la Resolución antedicha, resolviendo la ARIT Santa Cruz mediante la Resolución ARIT SCZ/RA 0491/2013 de 17 de junio, confirmar la Resolución Determinativa impugnada.

El 9 de julio de 2013, el contribuyente interpuso Recurso Jerárquico contra la Resolución de Alzada, siendo resuelto por la AGIT mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-1979/2013 de 4 de noviembre, determinando revocar parcialmente la resolución inferior, dejando sin efecto las multas por incumplimiento de deberes formales según las Actas por Contravenciones Tributarias vinculadas al Procedimiento de Determinación Nos, 49405, 48406, y 48551, por un total de 13.500 UFVs, equivalentes a Bs.24.296, así como la deuda tributaria correspondiente a las facturas Nºs. 545, 430786, 430795, 430804, 460802 y 140, modificando en consecuencia la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa de 47.998 UFVs equivalentes a Bs.86.384, siendo esta parte de la Resolución de la AGIT, a decir del demandante, la que causa agravios y afecta al Estado Plurinacional Boliviano.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Aclarando que la demanda versa únicamente sobre las facturas y Actas de Contravención Tributarias validadas por la AGIT a favor del contribuyente, el demandante refirió que el 15 de agosto de 2012, fueron labradas las Actas por Contravenciones Nºs. 48405, 48406 y 48551, al haber incurrido el contribuyeren en el incumplimiento del deber formal de registro incorrecto de notas fiscales en el libro de compras IVA correspondiente a los periodos febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 2008, transgrediendo el art. 47 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10.0016.07, por lo que se aplicó la sanción para persona jurídica, establecida en el numeral 3.2 del anexo consolidado de la RND Nº 10.0097.07 de 1,500 UFVs.

Transcribiendo el inciso iii del punto IV.3.1. de la Resolución del Recurso Jerárquico, anotó que el Principio de Tipicidad alegado por la autoridad demandada fue cumplido en la aplicación de la sanción al contribuyente, quién además no presentó los descargos para desvirtuar el incumplimiento en el registro de las notas fiscales, quedando demostrado que sí correspondió la aplicación de la sanción.

En relación al detalle de las notas fiscales observadas por la autoridad jerárquica, mencionó que en la Orden de Verificación con la que el contribuyente fue debidamente notificado, se encontraba inserto el detalle de facturas observadas y los periodos correspondientes, siendo obligación del contribuyente contar con toda la documentación de respaldo y efectuar el llenado del Libro de la manera correcta, habiéndose respetado durante el periodo de verificación el debido proceso y el derecho a la defensa del contribuyente, periodo en el que se demostró que existió un crédito fiscal indebidamente apropiado por el sujeto pasivo.

Bajo el subtítulo “Respecto al crédito fiscal depurado por la Administración Tributaria”, transcribiendo los arts. 76, 68, 99 de la Ley Nº 2492, señaló que durante el proceso de verificación, de emisión de la Vista de Cargo y de la Resolución Determinativa, fueron valoradas todas las pruebas y documentación de descargo presentada por BUGANVILLAS HOTEL CONDOMINIO SRL., obteniéndose como resultado la depuración de algunas facturas y la validación de otras, aclarando que las depuradas no contaban con la prueba suficiente de descargo y arrojaron como resultado la determinación de una deuda tributaria.

Señaló que el contribuyente tenía la obligación de presentar ante la Administración Tributaria la documentación necesaria para demostrar la efectiva realización de la transacción, pues la observación codificada con el número “1” (transacción sin respaldo contable/financiero) fue aplicada a todas las facturas que fueron validadas por la AGIT, considerando además que en los procedimientos tributarios, la verdad material constituye una característica que se opone a la verdad formal que rige el proceso civil, principio que fue observado por la Administración Tributaria a momento de valorar los descargos presentados por el sujeto pasivo, quien, en definitiva no demostró la realización efectiva de la transacción en la compra con las facturas observadas (sic), demostrándose que las notas observadas no son válidas para el cómputo del crédito fiscal.

Añadió que el contribuyente en la etapa de descargo y ofrecimiento de prueba antes de la emisión de la Resolución Determinativa, presentó certificaciones de los proveedores respecto a las facturas observadas, empero, se advirtió que dichas certificaciones fueron emitidas por terceras personas ajenas a la transacción, que no son ni el titular del Número de Identificación Tributaria (NIT), ni el representante legal de las empresas proveedoras, existiendo diferencia entre los reportes de los libros de compras declarados por el contribuyente con los libros de ventas declarados por los proveedores, por lo que el contribuyente debió desvirtuar dicho extremo, demostrando que el crédito fiscal apropiado de las notas fiscales observadas, resultaba legítimo.

Finalmente, arguyó que la Resolución Determinativa revocada parcialmente por la autoridad demandada, se encuentra enmarcada dentro la normativa legal vigente y aplicable, no habiendo vulnerado el debido proceso y la seguridad jurídica del sujeto pasivo, siendo el Estado Boliviano el agraviado con la validación del crédito fiscal efectuado por la AGIT en relación a las notas fiscales Nºs 545, 430786, 430795, 430804, 460802 y 140 y respecto a la decisión de dejar sin efecto la sanción establecida en las Actas por Contravenciones detectadas en el proceso de verificación.

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare probada la demanda y se revoque en parte la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1979/2013 de 4 de noviembre, en lo que a la validación de las notas fiscales observadas por la Administración Tributaria se refiere, así como a las multas por incumplimiento de deberes formales según las actas por contravenciones tributarias, debiendo en definitiva mantenerse firme la Resolución del Recurso de Alzada que confirmó en su totalidad la Resolución Determinativa 17-00410-12 de 26 de diciembre de 2012.

II. De la contestación a la demanda.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente con memorial presentado el 12 de septiembre de 2014, que cursa de fs. 112 a 121, señalando que, no obstante que la resolución pronunciada está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos, consideró pertinente manifestar los siguientes extremos:

En relación a las Actas de Contravenciones Tributarias, señaló que la fundamentación de la Resolución del Recurso Jerárquico, desvirtuó lo expuesto por el demandante, cuando de la compulsa de los libros de compras IVA de Buganvillas Hotel Condominio SRL, se evidenció que los mismos contienen toda la información exigida para este registro, ajustándose al formato y a la previsión del art. 47 parágrafos I y II Numeral 2 de la RND Nº 10-0016-07, empero, no obstante de ello, la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa Nº 17-00410-12 de 26 de diciembre de 2012, sancionó con la multa de 1.500 UFVs por periodo, por incumplimiento de deberes formales, sin considerar que la conducta del contribuyente no se enmarca en el tipo establecido en el sub numeral 3.2 del Numeral 3 del anexo consolidado de la RND Nº 10-0037-07, más aún si se considera que bajo el Principio de Verdad Material, la Administración Tributaria, puede trascender más allá de lo que el contribuyente aporta como prueba de descargo, realizando las averiguaciones que considere necesarias a objeto de arribar a la verdad de los hechos económicos.

Manifestó que resulta necesario aclarar que el deber formal relacionado con la presentación de información de los libros de compras y ventas IVA a través del módulo Da Vinci LCV, sin errores por periodo fiscal, mereció tipificación a partir de las modificaciones a la RND Nº 10-0037-07, aprobadas mediante la RND Nº 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, por lo que en aplicación del Principio de Legalidad establecido en el art. 6, numeral 6 parágrafo I de la Ley Nº 2492, la sanción que impuso la Administración Tributaria contra el contribuyente, no se ajusta a derecho en vista que la conducta de éste no se encuentra prevista con una sanción en el ordenamiento jurídico vigente, por lo que no puede ser considerada transgresora de los arts. 70-4) de la Ley Nº 2492 y 47 parágrafos I y II de la RND 10-0016—07 de 18 de 18 de mayo de 2007.

Sobre el crédito fiscal depurado, agregó que solo fueron observadas las facturas 545, 430786, 430795, 430804, 460802 y 140, transcribiendo al efecto los puntos IV.3.2. iv, v, ix, xi, de la Resolución del Recurso Jerárquico, mientras que en lo referente a las transacciones sin respaldo contable financiero, transcribió el punto IV.3.2.2., vii, ix, x y xii de dicha Resolución, para manifestar que resulta evidente que en el inicio del proceso de verificación, la Administración Tributaria solicitó las facturas originales, el libro e compras, las declaraciones juradas y los medios de pago, presentando el sujeto pasivo entre otros documentos, sus comprobantes de egreso, y libros mayores de la cuenta Caja General M/N, más la Administración Tributaria no los consideró suficientes como descargo, para el grupo de las 20 facturas cuya observación mantuvo en la Resolución Determinativa, con el argumento de que no se presentaron medios de pago, comprobantes de traspaso y de egreso, registros auxiliares, recibos de pago, libros de caja, libros mayores, etc., cuando el contribuyente, luego de su notificación con la Vista de Cargo, presentó adicionalmente recibos de caja y certificaciones de sus proveedores, que fueron extrañadas por la Administración Tributaria, entidad que mantuvo las observaciones sin precisar cual o cuales serían los documentos extrañados en cada caso.

Se añadió en la respuesta que la AGIT en busca de la verdad material, observó que la Resolución Determinativa, no expresa las razones para mantener observadas las compras realizadas por el contribuyente, así como tampoco expone las razones o causas del rechazo de los descargos presentados por el sujeto pasivo.

Reiterando el análisis de cada una de las facturas observadas por la entidad demandante y validada por la AGIT efectuado en la instancia del Recurso Jerárquico y citando la Resolución AGIT-RJ/0419/2913 de 5 de abril como parte del Sistema de Doctrina Tributaria y la Sentencia Nº 510/2013 de 27 de noviembre emitida por Sala Plena de este Tribunal Supremo de Justicia como Jurisprudencia, concluyó la respuesta indicando que los argumentos del demandante no resultan evidentes, de modo tal que la Resolución de la AGIT fue dictada en sujeción a lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso.

II.1. Petitorio.

La autoridad demandada solicitó se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada en el proceso.

III. CONTESTACIÓN DEL TERCERO INTERESADO.

Conforme consta a fs. 82 del expediente, a horas 17:35 del día 4 de septiembre de 2014, se notificó al representante de Buganvillas Hotel Condominio SRL, con la orden instruida de fs. 62 a 81 en su condición de tercero interesado a objeto de que asuma conocimiento de la causa, sin que se haya apersonado a la misma.

IV. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

A efecto de pronunciar resolución, debe tenerse en cuenta que el Procedimiento contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le causen agravio, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, instancia en la que la autoridad jurisdiccional ejercerá el control de legalidad, oportunidad conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa, de cuya revisión se establecen los siguientes extremos:

1.- El 15 de junio de 2011 GRACO Santa Cruz del SIN, emitió la Orden de Verificación Externa 0011OVI04830, a fin de verificar el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado IVA con relación a las Notas Fiscales observadas, respecto de los periodos enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre del 2008, del Contribuyente BUGANVILLAS HOTEL CONDOMINIO SRL, detallando las facturas observadas mediante Detalle de Diferencias, FORM 7520, siendo notificado el 15 de agosto de 2011 (fs. 2-6 del Anexo 4).

2.- El 26 de agosto de 2011, el sujeto pasivo, conforme consta el Acta de Recepción de Documentación de fs. 15 del Anexo 4, entregó al SIN 33 fotocopias de Form-200 IVA, 844 fotocopias de Libros de Compras (IVA), 41 fotocopias de facturas originales de compras y 57 fotocopias de Comprobantes de Egreso.

3.- La Administración Tributaria, en fecha 15 de agosto de 2012, emitió las Actas por Contravenciones Tributarias, vinculadas al Procedimiento de Determinación Nºs 48405, 48406 y 48551 por incumplimiento del Deber Formal de Registro en Libros de Compras IVA correspondiente a los periodos fiscalizados, estableciendo en contra del contribuyente la contravención del art. 47 de la RND Nº 10-0016-07 y la sanción de multa de 1.500 UFVs por cada uno de los periodos en aplicación del sub numeral 3.2 Numeral 3 inciso A) del Anexo de la RND Nº 10-0037-07 (fs. 588, 589 y 590 del Anexo 6).

4.- La Administración Tributaria, emitió el Informe Final CITE: SIN/GGSCZ/DF/VI/INF/2347/2012 de 15 de agosto, estableciendo observaciones por Notas Fiscales observadas por falta de documentación contable y financiera, notas fiscales que no cumplen con aspectos formales, porque no fueron dosificadas de acuerdo a la información registrada en el módulo GAUSS, con número de autorización inválidos y fuera de rango de dosificación, notas fiscales que no se encuentran vinculadas con la actividad gravada del contribuyente, por lo que establece un reparo a favor del fisco de UFVs 103.204 equivalentes a Bs182.880, importe que incluye tributo omitido, intereses, la sanción por omisión de pago y la multa por incumplimiento a deberes formales revelados en el proceso de determinación (fs. 596 - 606 Anexo 6).

5.- En base al informe detallado precedentemente, la Administración Tributaria, el 15 de agosto de 2012, emitió la Vista de Cargo Nº 7912-720-0011OVI04830-0184/2012, estableciendo sobre base cierta una deuda tributaria del IVA que asciende a la suma de 103.204 UFVs equivalentes a Bs182.880 que comprende los periodos y conceptos descritos en el Informe detallado en el punto que antecede, siendo notificado BUGANVILLAS CONDOMINIO SRL, el 4 de octubre de 2012 mediante cédula (fs. 607 – 618 del Anexo 6, 619 – 622 del Anexo 7).

6.- BUGANVILLAS CONDOMINIO SRL, mediante nota de 1º de noviembre de 2012 que discurre a fs. 624 a 628 del Anexo 7, presentó descargos a la Vista de Cargo, adjuntando la documentación que corre de fs. 630 a 806 del Anexo 7, consistente en certificaciones de emisión de facturas de diferentes proveedores.

7.- El 26 de diciembre de 2012, fue pronunciada la Resolución Determinativa Nº 17-00410-12, estableciendo una deuda tributaria sobre base cierta de UFVs 47.998, equivalentes a Bs86.384, suma que además de las obligaciones impositivas correspondientes al IVA de los periodos enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 2008, incluye tributo omitido, intereses, la sanción por omisión de pago y la multa por incumplimiento a deberes formales revelados en el proceso de determinación, notificándose al contribuyente con este acto administrativo el 31 de diciembre de 2012 mediante cédula (fs. 30 a 38 del Anexo 1).

8.- El contribuyente presentó Recurso de Alzada contra la Resolución antedicha, pronunciando la ARIT Santa Cruz la Resolución ARIT SCZ/RA 0491/2013 de 17 de junio, a través de la que determinó confirmar la Resolución Determinativa impugnada (fs. 142 a 156 vlta del Anexo 1, reiterada a fs. 9 a 23 vlta del expediente).

9.- El 9 de julio de 2013, el contribuyente en los términos del memorial del fs,. 178 a 180 del Anexo 1, subsanado por memorial que corre a fs. 202 del Anexo 2, interpuso Recurso Jerárquico contra la Resolución de Alzada, siendo resuelto por la AGIT mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-1979/2013 de 4 de noviembre, determinando revocar parcialmente la resolución inferior, dejando sin efecto las multas por incumplimiento de deberes formales según las Actas por Contravenciones Tributarias vinculadas al Procedimiento de Determinación Nos, 49405, 48406, y 48551, por un total de 13.500 UFVs, equivalentes a Bs.24.296, así como la deuda tributaria correspondiente a las facturas Nos. 545, 430786, 430795, 430804, 460802 y 140, modificando en consecuencia la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa de 47.998 UFVs equivalentes a Bs.86.384. (fs. 229 a 245 del Anexo 2, reiterada a fs. 25-41 del expediente), resolución que originó la interposición de la presente demanda por la Gerencia Grandes Contribuyentes del SIN Santa Cruz.

V. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.