SE/0337/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 337/2015.

FECHA: Sucre, 7 de julio de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 618/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Vintage Petróleum Bolivia LTDA. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la empresa Vintage Petróleum Bolivia Ltda., representada legalmente por Jorge Luis Martignoni y Paola Elizabeth Villagra contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa cursante de fs. 40 a 50, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0301/2009 de 28 de agosto, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; la respuesta que cursa de fs. 57 a 62, la réplica cursante de fs. 89 a 90, el decreto de fs. 91 y los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que Jorge Luis Martignoni y Paola Elizabeth Villagra, en representación de la empresa Vintage Petróleum Bolivia Ltda., se apersonan interponiendo demanda contencioso administrativa, fundamentando su acción en los siguientes argumentos:

Relatan que como consecuencia del proceso de fiscalización OVE Nº 7808OVE0007 [verificación externa Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT), de los periodos julio a septiembre de 2003], llevado a cabo por la Administración Tributaria, el 08 de noviembre de 2008, se les notificó con la Vista de Cargo Nº 7808-7808OVE0007.057 de 29 de octubre de ese año, en la que se plasmó la liquidación preliminar de una “supuesta” deuda tributaria de la empresa demandante, por un monto total de Bs. 378.740 (trescientos setenta y ocho mil setecientos cuarenta 00/100 Bolivianos), equivalentes a 263.347 UFV (doscientas sesenta y tres mil trescientos cuarenta y siete 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), monto que incluye el tributo omitido, mantenimiento de valor, multas e intereses, con fecha de corte al 29 de octubre de 2008. Ante lo cual Vintage Petróleum Bolivia Ltda., presentó sus descargos y justificaciones correspondientes, admitiendo y regularizando ciertos cargos, pese a que la base y fundamento para los mismos eran controvertible; sin embargo de ello, el 30 de diciembre de 2008 se les notificó con la Resolución Determinativa GSH-DTJC Nº 53/2008, en la que sin mayor análisis de los argumentos y documentación aportada por la empresa demandante, se estableció una deuda tributaria que alcanza la suma de Bs. 376.552 (trescientos setenta y seis mil quinientos cincuenta y dos 00/100 Bolivianos), equivalentes a 256.967 UFV (doscientos cincuenta y seis mil novecientos sesenta y siete 00/100 Unidades de fomento a la Vivienda), con fecha de corte al 23 de diciembre 2008, aclarando que la reducción en el monto reclamado por la Administración Tributaria, se origina en los pagos que como se dijo a pesar de considerarlos controvertidos Vintage Petróleum Bolivia Ltda., decidió conformar y pagar con anterioridad a la emisión de la Resolución Determinativa. Contra dicha Resolución interpusieron recurso de alzada, que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA Nº 080/2009, que resolvió revocar parcialmente la Resolución Determinativa GSH-DTJC Nº 53/2008, anulando la aplicación de multas pretendidas por la Administración Tributaria, en virtud de que el derecho para imponer sanciones respecto de los conceptos y periodos fiscales objeto de fiscalización se encontraba prescrito al momento de emitirse la referida Resolución Administrativa y confirmó el resto de los cargos pretendidos por el Fisco, la mencionada Resolución de Alzada fue impugnada vía recurso jerárquico, mereciendo la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0301/2009, que confirmó la Resolución de Alzada.

Con esa relación de antecedentes y habiendo agotado el procedimiento de impugnación en la vía administrativa, basan su demanda con los siguientes fundamentos de derecho:

Indican que existe imposibilidad de determinar la existencia de “deuda tributaria” en concepto del IVA, ya que Vintage Petróleum Bolivia Ltda., posee un significativo Crédito Fiscal IVA acumulado (saldo a favor), que supera ampliamente el monto de Débito Fiscal IVA reclamado por la Administración Tributaria; por consiguiente, aún si el reclamo del Fisco fuere procedente, no correspondería en el caso que nos ocupa, el pago de un supuesto tributo omitido y mucho menos la determinación de accesorios, no siendo posible sostener con argumentos técnicos, que existe o hubiera existido una deuda tributaria de la empresa demandante, pues en todo caso correspondería que rectificara las declaraciones juradas del IVA oportunamente presentadas al Fisco, disminuyendo el monto de Crédito Fiscal IVA acumulado, y no se generaría de modo alguno un saldo de impuesto a pagar.

Asimismo refieren que resulta evidente una contradicción en la que incurre la Autoridad General de Impugnación Tributaria, porque inicialmente sostiene que la presentación de declaraciones juradas rectificativas debería supeditarse a los resultados de la determinación llevada a cabo por la Administración Tributaria, para luego indicar en sentido contrario, que la Resolución Administrativa 05-0032-99 no condiciona la presentación de declaraciones juradas a la aceptación o discrepancia de los resultados establecidos por el Fisco como consecuencia de su proceso de fiscalización, por lo que la pretensión del Fisco y de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al manifestar la imposibilidad de los contribuyentes para rectificar sus declaraciones juradas, a efecto de hacer uso de los créditos acumulados, luego de haber sido notificados con la determinación realizada por la Administración Tributaria, implica la negación de la posibilidad de disentir con la Administración respecto a la determinación realizada por ella, restringiendo el derecho del sujeto pasivo a someter, en caso de estar en desacuerdo, los criterios del SIN que no son definitivos, ante la autoridad administrativa o judicial respectiva.

Añaden que la autoridad demandada en la Resolución Jerárquica impugnada, se remite a los arts. 26 y 27 del Decreto Supremo (DS) Nº 27310, según este último, lo que se pretende es evitar que el organismo fiscalizador, en los casos de disminuciones practicadas a los saldos a favor del IVA de los contribuyentes, procure cobrar el tributo omitido, disponiendo que cualquier diferencia a favor del Fisco, que hubiese sido indebidamente usada como crédito, sea considerada como tributo omitido, diferencia que en el caso que nos ocupa no ha sido utilizada, por lo que no reviste el carácter de tributo omitido, entonces el Fisco no tiene derecho a reclamar pago alguno, por el simple hecho de que no existe deuda tributaria alguna.

Denuncian también la improcedencia de la determinación de ingresos no facturados, ya que la Administración Tributaria indica que la totalidad de los registros contables tomados como base para la determinación de los cargos en concepto de Débito Fiscal IVA e IT, correspondería a ingresos por overhead; sin embargo, tal como expone en el cuadro presentado en su memorial de demanda, los señalados registros contables se generan por diversas transacciones, las que se pueden agrupar en tres grandes rubros: 1) gastos operativos; 2) procesamiento de gas; y 3) gastos indirectos del bloque. Pretendiendo la Administración Tributaria desconocer la real naturaleza económica de las transacciones realizadas categorizándolas erróneamente como ingresos por overhead, por ello, el incorrecto reclamo de la Administración Tributaria se debe a la falta de un análisis adecuado de la documentación e información aportada y a una errónea interpretación de la función del Operador en el Contrato de Riesgo Compartido, en tal sentido, señalan que, durante el periodo objeto de fiscalización estaba en vigencia la Ley de Hidrocarburos Nº 1689 de 30 de abril de 1996, la que preveía la suscripción de contratos de riesgo compartido para la exploración, explotación y comercialización de hidrocarburos, modalidad de contrato prevista en el Capítulo V de la Ley de Inversiones Nº 1182 de 17 de septiembre de 1990, el art. 24 de la Ley Nº 1689, aclara que quienes celebren Contratos de Riesgo Compartido con Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos (YPFB), para la exploración, explotación y comercialización de los hidrocarburos, adquieren derecho a prospectar, explotar, extraer, transportar y comercializar la producción obtenida; es decir, hay una asociación temporal entre YPFB y el titular del Contrato de Riesgo Compartido, para desarrollar el negocio petrolero en un determinado campo hidrocarburífero.

En el caso del Bloque Ñupuco de 13 de septiembre de 1999, Vintage Petróleum Bolivia Ltda., conjuntamente con la Empresa Petrolera Chaco S.A., suscribieron con YPFB, un Contrato de Riesgo Compartido para la exploración, explotación y comercialización del Campo Ñupuco, de acuerdo con la cláusula 4.1 del Anexo D de dicho Contrato, la Empresa Petrolera Chaco S.A. posee el 50% de los derechos y obligaciones del Contrato de Riesgo Compartido y Vintage Petróleum Bolivia Ltda., el 50% restante, además la cláusula 8.1.1 del Anexo B del mencionado Contrato, prevé que si el titular está integrado por más de una persona jurídica, deberá designarse por escrito ante YPFB a una de ellas como Operador del Contrato, quien será responsable de llevar a cabo permanentemente las operaciones y será quien coordine dichas actividades con YPFB, en representación del titular, al respecto la cláusula 4.3 del Anexo D de dicho Contrato, designa como Operador del Contrato de Riesgo Compartido del Campo Ñupuco a la empresa Vintage Petróleum Bolivia Ltda., por consiguiente, los gastos reclamados forman parte de una rendición que el Operador efectúa a cada Titular del Bloque petrolero, no existiendo, como pretende señalar la Administración Tributaria, un servicio de administración (overhead) por parte del Operador.

Alegan que los gastos operativos son todos aquellos que forman parte del costo directo de producción en el Bloque Ñupuco, y que son necesarios para cumplir con la operación de explotación que se lleva adelante en el Campo, dichos gastos, como todos los gastos del “Billing” deben ser asumidos por los titulares del Bloque (Chaco y Vintage), pero operativamente son pagados por el Operador (Vintage Petróleum Bolivia Ltda.), por cuenta de los titulares, quien a través de una rendición de gastos solicita el reintegro, dentro estos gastos entre otros se incluyen: los materiales y equipos, seguros de accidentes, combustible, pago de servidumbre por el área petrolera, comunicaciones, transporte, seguridad, patentes petroleras, sueldos y cargas sociales del personal de campo, consultores, técnicos, mantenimiento, no existiendo un servicio de administración brindado por el Operador, simplemente la Empresa Petrolera Chaco S.A., reintegra el costo de lo pagado por el Operador por cuenta del titular que no es operador. Consiguientemente, no corresponde que la fiscalización reclame el Débito Fiscal IVA de los montos reintegrados por la Empresa Petrolera Chaco, por los montos reintegrados.

Respecto del procesamiento de gas, indican que está asociado a lo que básicamente se denomina deshidratación o secado del gas (eliminación de vapores), requisito indispensable a efectos del posterior transporte de gas en los gasoductos, proceso en el cual no existe un servicio de administración como lo señalan los fiscalizadores sino de procesamiento de gas, así a partir de la conciliación efectuada por Vintage Petróleum Bolivia Ltda. y YPFB, el 10 de marzo de 2004, en la que se dejó constancia que el ducto para la evacuación de la producción del Bloque Ñupuco hasta la Planta de Tratamiento del Campo Porvenir, es de propiedad de Vintage Petróleum Bolivia Ltda., el posterior acuerdo entre esta empresa y la Empresa Petrolera Chaco, denominado Contrato de Servicio de Transporte, Procesamiento y Deshidratación de Gas Natural, suscrito el 03 de mayo de 2004, establece los términos y condiciones del procesamiento y deshidratación del gas del Bloque Ñupuco, que le corresponde a la Empresa Petrolera Chaco como titular del 50% y la suscripción del “Joint Operating Agreement” en julio de 2004, en el que se fija en la sección 4 del Anexo D un costo de $us. 0,11 por MPC de costo de procesamiento (deshidratación) para cada una de las empresas titulares, facturándose el procesamiento de gas a la Empresa Petrolera Chaco, por los periodos anteriores al “Joint Operating Agreement”, entre los cuales se encuentran los meses de julio a septiembre de 2003, reclamados por los fiscalizadores, por lo que en todo caso, debería analizarse la procedencia del reclamo de un eventual diferimento en el pago de los impuestos (IVA e IT), por el ingreso extemporáneo de los mismos, pero no podría reclamarse que se ingrese nuevamente el impuesto, como pretende la Administración Tributaria; en ese sentido, no fue posible facturar el procesamiento de gas en virtud de que no se conocía el monto a facturar, pues no había un monto acordado por el servicio, el cual se obtuvo recién con el “Joint Operating Agreement” suscrito que Vintage y Chaco, momento en el que se emitió la Factura Nº 550 de 24 de agosto de 2004, la cual incluye julio, agosto y septiembre de 2003, no correspondiendo que los fiscalizadores reclamen un crédito Fiscal IVA e IT, de un servicio que fue facturado con posterioridad al conocerse en ese momento la base imponible de dichos impuestos.

Con relación a los gastos indirectos, refieren que adicionalmente a los gastos directos de la operación del Bloque, los cuales son de cargo de los titulares del mismo, existen otros gastos que también son pagados por el Operador, por cuenta y orden de los titulares y que posteriormente son reintegrados por estos últimos. Entre dichos gastos indirectos que son necesarios para la operación del Bloque se encuentran ciertos sueldos de personal administrativo, seguro de oficina, de mantenimiento y alquiler, así como de asistencia administrativa del exterior para poder operar el Bloque Ñupuco, por tanto resulta improcedente el reclamo del Débito Fiscal IVA e IT, calculados sobre gastos indirectos de los meses de julio a septiembre de 2003, que ascienden a Bs. 286.665,36 (doscientos ochenta y seis mil seiscientos sesenta y cinco 36/100 Bolivianos).

Concluye indicando que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0301/2009 de 28 de agosto, violenta el ordenamiento jurídico y los principios de legalidad y defensa, así como la garantía al debido proceso, consagrados en la Constitución Política del Estado, constituyendo un acto administrativo que lesiona los intereses de Vintage Petróleum Bolivia Ltda., por lo que solicita se declare Probada la presente demanda y se determine la revocatoria de la Resolución Jerárquica impugnada.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 53 y corrida en traslado se apersonó Rafael Vergara Sandoval, en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en su calidad de Director Ejecutivo a.i., contestando la demanda contencioso administrativa de la siguiente manera:

Con relación a la procedencia de la deuda tributaria, indica que del numeral 2 de la Resolución Administrativa 05-0032-99, se puede advertir que dicha disposición reglamentaria administrativa, no limita la presentación de las declaraciones juradas, como equivocadamente aduce la parte demandante, pues no prohíbe su presentación, sino tiene por objeto establecer el efecto que generarían dichas declaraciones juradas rectificativas, en el marco de los arts. 133 y 168 de la Ley Nº 1340, cuando ya se llevó a cabo el proceso de determinación; es decir, cuando la Administración Tributaria verificó el acaecimiento del hecho generador, estableció la base imponible y cuantificó el impuesto omitido, por lo que la presentación de las declaraciones juradas rectificativas deben supeditarse a los resultados de la determinación llevada a cabo por la Administración Tributaria, situación que también se encuentra prevista en el art. 104.III de la Ley Nº 2492, que establece la posibilidad de presentar declaraciones juradas rectificativas aún iniciado el proceso de fiscalización, cuya presentación también se encuentra sujeta a la aprobación de la Administración Tributaria, no siendo evidente que la Resolución Administrativa 05-0032-99, establezca modificación de los elementos sustantivos, tampoco suprime ni limita el ejercicio de los derechos del sujeto pasivo para la presentación de declaraciones juradas rectificativas.

Añade que los reparos se originaron en ingresos no facturados y no declarados, lo que implica que en el caso de presentase una declaración rectificativa, dichos ingresos incrementarían el importe del débito fiscal IVA por concepto de ventas en el Form. 143 (ahora Form. 200) de los periodos julio, agosto y septiembre de 2003, lo que conllevaría el incremento del saldo definitivo a favor del Fisco. Dicho proceso de rectificación se halla previsto en el art. 27 del DS Nº 27310, el cual establece que si la rectifícatoria es presentada después de cualquier actuación del Servicio de Impuestos Nacionales, debe pagarse además, la sanción pecuniaria por el ilícito tributario; asimismo, prevé que la diferencia resultante de una rectificatoria a favor del Fisco, que hubiese sido indebidamente utilizada como crédito, será considerada como tributo omitido, dicha disposición añade que el importe será calculado de acuerdo con el art. 47 de la Ley Nº 2492, desde el día siguiente de la fecha de vencimiento del impuesto al que corresponde la declaración jurada rectificatoria; consiguientemente, aún en el supuesto de aceptación de la presentación de la declaración jurada rectificatoria por parte de la Administración Tributaria, de acuerdo con la norma citada, corresponde el pago del tributo omitido, los accesorios de ley y la sanción.

En cuanto a la procedencia de la determinación de ingresos no facturados, refiere que el 30 de julio de 1999, Vintage Petróleum Bolivia Ltda., en virtud del art. 24 de la Ley Nº 1689, suscribió con YPFB un Contrato de Riesgo Compartido para la Exploración, Explotación y Comercialización de Hidrocarburos dentro del Bloque Ñupuco, de acuerdo con el numeral 4.1 del Anexo D del Contrato de Riesgo Compartido, YPFB transfirió a favor de la Empresa Petrolera Chaco S.A., el cien por ciento (100%) de su interés de participación en el contrato suscrito para el Bloque Ñupuco, que representa el 50% de los derechos y obligaciones del citado Contrato, en tanto que el numeral 4.3 del Anexo D, estipula que Vintage Petróleum Bolivia Ltda., es el Operador del Contrato de Riesgo Compartido. Bajo ese entendido, la empresa demandante adquirió la facultad de actuar en nombre propio y por cuenta de los partícipes (Chaco S.A.), en la adquisición de bienes y servicios para ejecutar las operaciones petroleras, constituyéndose también en responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al IVA. Bajo ese marco, se infiere que las operaciones realizadas por el Operador para el Bloque, corresponden a gastos por overhead (gastos indirectos), ya que éstos deben cargarse en una cuenta conjunta que incluya los costos y gastos en los que incurra el Bloque, que por su naturaleza no son posibles de identificar o asociar con proyectos específicos como en el presente, pues como bien señala el demandante dichos gastos deben ser repartidos entre los titulares del Bloque en proporción a su participación, operaciones que deben hallarse debidamente respaldadas por el Operador, ya que de acuerdo al art. 19 de la Resolución Administrativa 05-0025-00, es obligación del Operador conservar en forma ordenada los libros, registros, estados financieros y antecedentes de las operaciones que hayan constituido hechos gravados de los cuales es responsable.

Argumenta que según Vintage Petróleum Bolivia Ltda., los ingresos cuestionados por la fiscalización corresponden a gastos operativos, procesamiento de gas y gastos indirectos, que fueron repartidos entre los titulares del Bloque (Chaco S.A. y Vintage); sin embargo, de la revisión de los Libros Mayores y de los Comprobantes de Diario presentados a la Administración Tributaria, no se evidencia que la cuenta observada de ingreso 521001-0001-G0001 “Contract Overhead SCZ Admin. Gral” (sic), corresponda a una cuenta común del Bloque sino que describe los Recuperos de Gastos sólo por parte de Vintage Petróleum Bolivia Ltda., por lo que como señaló la Administración Tributaria, dicho registro refleja un costo corporativo de administración; consecuentemente, la retribución a través de depósitos de Chaco S.A., en la cuenta 208333712 del Bank of Oklahoma, se encuentra alcanzado por el IVA e IT, de acuerdo a los arts. 1 inc. b), 4 inc. b), 72 y 74 de la Ley Nº 843, por lo que era obligación del sujeto pasivo emitir la correspondiente factura. Adicionalmente, la cuenta observada de ingreso, no especifica ni se refiere a los Billing (rendición de gatos), por los cuales se habría procedido a reintegrar dichos gastos, más aun cuando el Operador es quien debe custodiar los Billing y sus respaldos, incumpliendo lo dispuesto por el art. 76 de la Ley Nº 2492.

Agrega que la prueba que Vintage Petróleum Bolivia Ltda., presentó en la instancia de alzada, relativa a las facturas de compra del Bloque Ñupuco y el Libro de Compras, cursa en fotocopias simples, por lo que son inadmisibles en aplicación del art. 217 inc. a) de la Ley Nº 3092, de igual forma la empresa demandante presentó planillas que detallan los gastos incurridos por el Bloque Ñupuco; empero, las mismas no llevan la firma ni la identificación de quién elaboró dichos documentos, por lo que carecen de valor probatorio y no pueden ser consideradas para desvirtuar el reparo de la Administración Tributaria; en relación a la prueba presentada en instancia jerárquica, si bien consignan el sello de “copia fiel del original” de igual forma omiten la firma e identificación del responsable que procedió a la legalización de las mismas, resultando inadmisibles por inobservancia del citado art. 217 inc. a) de la Ley Nº 3092, respecto de la prueba referida a gastos indirectos, se observa que la misma no cumple con los requisitos de pertinencia y oportunidad previstos en el art. 81 de la Ley Nº 2492, pues no fueron presentadas a la Administración Tributaria durante la verificación y el demandante no las ofreció como prueba de reciente obtención, demostrando que la omisión en su presentación en su momento, no fue por causa imputable al sujeto pasivo, por lo que tampoco es admisible.

Concluye solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0301/2009.

Mediante decreto de fs. 240, se corrió en traslado la contestación a la demanda contencioso administrativa; sin embargo, la parte actora no respondió al traslado dispuesto en el plazo señalado, consecuentemente a fs. 91 se pronunció el correspondiente decreto de “Autos para Sentencia”.

CONSIDERANDO III: De la compulsa de los datos procesales y la Resolución administrativa impugnada, se puede determinar que:

En principio, el art. 778 del Código de Procedimiento Civil, señala que el proceso contencioso administrativo procede en los casos en que hubiese oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiese afectado.

Esta facultad reconocida al Órgano Judicial deviene del principio de control judicial reconocido por el art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo, pues en un Estado de derecho son indispensables la legitimidad y la legalidad de los actos administrativos, lo que implica por una parte, el respeto a los intereses legítimos y a los derechos subjetivos de los administrados y por otra, la observancia de los principios y normas que regulan la actividad jurídica de la administración pública.

Así se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste un juicio de puro derecho, en el que el Tribunal analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, correspondiendo realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad Administrativa demandada.

Que los motivos de controversia en el presente proceso, se circunscriben en establecer lo siguiente: a) Si asiste la imposibilidad de determinar la existencia de deuda tributaria respecto del concepto IVA; y, b) Si concurre la improcedencia de la determinación de ingresos no facturados.

Ingresando al control de legalidad y a objeto de resolver la problemática planteada, previamente es preciso referirnos al alcance de las disposiciones contenidas en la Resolución Administrativa Nº 05-0032-99 de 06 de junio de 1999, referida a la presentación de declaraciones juradas rectificatorias en el proceso de fiscalización, porque dicha Resolución Administrativa establece en su art. 1 que: “Las declaraciones juradas rectificatorias que los obligados tributarios presenten con posterioridad a la notificación del inicio de una fiscalización impositiva, no afectarán el desarrollo de la misma y su valoración deberá sujetarse a los resultados que la Administración Tributaria obtenga en ejercicio de las facultades de; fiscalización, determinación o liquidación de tributos, pudiendo en mérito a ello aceptar o rechazar los datos contenidos en dichas declaraciones”.

Dicha Resolución Administrativa, en su art. 2, indica que: “Una vez que la Administración Tributaria hubiere comunicado al contribuyente la finalización de la fiscalización actuante, no corresponde la presentación de declaraciones juradas rectificatorias por los períodos e impuestos fiscalizados, ya sea que éstas disminuyan el saldo a favor del fisco, aumenten el saldo a favor del contribuyente, incrementen el saldo a favor del fisco, disminuyan el saldo a favor del contribuyente o cuando no se modifique el impuesto determinado, puesto que en ejercicio de las facultades conferidas por ley, el sujeto activo ha verificado la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación tributaria.

Las declaraciones juradas presentadas con posterioridad a lo señalado precedentemente, no surtirán efecto legal alguno, empero los pagos realizados se considerarán como pagos a cuenta del impuesto y período declarado”.

A su vez, respecto al procedimiento de rectificación, el art. 26 del DS Nº 27310, ordena: “I. En el caso del Servicio de Impuestos Nacionales, las declaraciones juradas rectifícatorias pueden ser de dos tipos;