SE/0338/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 338/2014.

FECHA: Sucre, 16 de diciembre de 2014

EXPEDIENTE N°: 274/2008.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes de Santa Cruz del SIN contra Superintendencia Tributaria General hoy Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Jorge Isaac Von Borries Méndez

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo interpuesto por la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes de Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Superintendencia Tributaria General, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0118/2008 de 13 de febrero de 2008.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa interpuesta por la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes de Santa Cruz del SIN, en fs. 41 a 43, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG- RJ/0118/2008 de 13 de febrero de 2008, emitida por la Superintendencia Tributaria General; la respuesta de fs. 62 a 65 y los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: La Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del SIN, representada legalmente por Fernando Arenas Campero, amparada en los arts. 118 inc. g) de la Constitución Política del Estado, 55 núm. 10 de la Ley de Organización Judicial y 74 núm. 2 de la Ley Nº 2492, interpone demanda contencioso administrativa contra la Superintendencia Tributaria General, actual AGIT, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0118/2008 de 13 de febrero de 2008, fundamentando su acción en los siguientes extremos:

Cita antecedentes relacionados a la Orden de Verificación Externa: Nº 60VE0574 y Nº 60VE0572, bajo la modalidad CEDEIM posterior, generada por la solicitud de devolución impositiva del contribuyente CARGILL BOLIVIA S.A., donde el SIN procedió a la revisión de la documentación que respalda las Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones correspondiente a los periodos marzo, abril, mayo y junio de 2005, llegando a comprobar que el contribuyente y/o responsable solicitó valores CEDEIM’s, consignando en declaraciones juradas por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) de los periodos fiscalizados, crédito fiscal emergente de facturas de compras que no cumplieron con las normas establecidas para ese efecto, infringiendo la Ley Nº 1489, Decreto Supremo Nº 25465, Ley Nº 843, DS Nº 21530 y la Resolución Administrativa Nº 05-0043- 99.

Precisa que el SIN emitió la Resolución Administrativa GGSC/DTJC/0164/2007 de 25 de julio de 2007, que estableció diferencias entre los montos solicitados por concepto de devolución impositiva de los periodos de marzo a junio de 2005, a través de las Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones, respecto a las notas fiscales presentadas como respaldo a dicha solicitud, resultando el monto de Bs. 88.458 - indebidamente devuelto al contribuyente.

Agrega que la autoridad demandada, en la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0118/2008, fundamentó su decisión indicando que la legislación boliviana había adoptado el método de integración financiera y de apropiación directa y no el método de integración física, lo que implicaba que el exportador podía beneficiarse de la devolución impositiva hasta un monto igual a la alícuota del IVA, aplicado sobre el valor “Free on Board” o “Libre a Bordo” (FOB), sin importar que el crédito fiscal generado esté o no vinculado a la actividad exportadora, sustentado dicho argumento en el art. 3 del DS Nº 25465; habiendo por el contrario, indicado la Administración Tributaria, en observancia de los arts. 11 de la Ley Nº 843 y 3 del DS Nº 25465, que al establecer la existencia de débito fiscal, emergente de ventas en el mercado interno, se identificaron las compras que no podrán ser sujetas de devolución impositiva, por no ser actividad vinculada a la exportación.

Teniendo en cuenta que el contribuyente efectuó ventas en el mercado local, durante el periodo sujeto a verificación, señaló que procedió a clasificar las compras de bienes y servicios en compras vinculadas a las exportaciones, compras vinculadas al mercado local y compras vinculadas al mercado local y a las exportaciones. Referente a la depuración realizada en cuanto a la proporcionalidad del crédito fiscal para ventas locales y de exportación, ratificó que el saldo a favor del contribuyente constituía importe neto entre débito y crédito fiscal de las operaciones realizadas en el mercado interno, de ahí que correspondía la devolución impositiva a las actividades vinculadas a la exportación.

Indica que el sustento legal observado, correspondía al de la materialidad del acto de producción o elaboración de la mercancía motivo de exportación, por lo que no resulta lógica ni racional la devolución impositiva por mercancías o insumos adquiridos por el contribuyente que no han sido incorporados en el producto exportado, sino en mercaderías comercializadas localmente.

Alude el art. 11 de la Ley Nº 843, en cuanto a la obligación que tiene el contribuyente de imputar el crédito fiscal primero a las operaciones gravadas en el mercado interno y así compensar el crédito fiscal con la obligación tributaria, al contrario, en el presente caso el exportador imputó su crédito fiscal directamente a la exportación, olvidando el mercado interno y las ventas que tiene localmente, y solicitó la devolución impositiva por el total de insumos o productos comprados localmente que son parte de la mercancía motivo de exportación, sin haber utilizado la globalidad de éstos, entonces el acto sería ¡lícito, por autorizar la devolución impositiva de mercancía no exportada que físicamente continua en territorio nacional, ocasionando perjuicio al Estado boliviano.

Señala que respecto al criterio de depuración aplicado en la Resolución Administrativa, la Administración Tributaria no negó el crédito fiscal generado por las compras locales, menos pretendió desconocer el importe económico que le correspondía al contribuyente por los gastos en que incurrió, simplemente se limitó a determinar que lo exportado no correspondía al total de compras realizadas en el mercado interno, de ahí que la solicitud de devolución impositiva debe ser por la mercadería exportada y no por la que se encuentra dentro el territorio nacional. La negativa de devolución no afecta o desconoce el crédito fiscal del contribuyente, sino que procede el reconocimiento de su restitución bajo la modalidad prevista en el art. 9 de la Ley Nº 843, por ventas en el mercado interno, conforme al procedimiento previsto en la Resolución Normativa Nº 10-0021-05. Si la Administración Tributaria reconoce la devolución impositiva de mercaderías no exportadas efectivamente, ingresaría en la subvención parcial del valor de la misma y en el campo de dumping, en desmedro del comercio internacional y los acuerdos suscritos por el Estado boliviano.

Concluye solicitando se declare PROBADA la demanda, en consecuencia se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0118/2008 y se mantenga firme y subsistente la Resolución Administrativa GGSC-DTJC Nº 164/2007.

CONSIDERANDO II: Que por providencia de 13 de mayo de 2008, fs. 46, se admitió la demanda contencioso administrativa, corriendo traslado a la autoridad demandada, misma que fue citada por diligencia de fs. 56, y apersonándose contesta negativamente por memorial de fs. 62 a 65, con los siguientes argumentos:

Destaca que la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0118/2008 de 13 de febrero de 2008 está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico- jurídicos, llegando a citar la definición de los términos de integración financiera y créditos fiscales de apropiación indirecta.

Alude los arts. 11 de la Ley Nº 843, 8 del DS Nº 21530, 12, 13 de la Ley Nº 1489, 1, 2 de la Ley Nº 1963 modificatoria de la Ley Nº 1489, 3 y 4 del DS Nº 25465, para indicar que en la estructuración del débito fiscal y del crédito fiscal en el IVA aplicable a los exportadores, la legislación boliviana adoptó el método de integración financiera y de apropiación indirecta y no el método de integración física, en mérito a que las citadas normas legales no determinaban la separación o discriminación del crédito fiscal, para compras vinculadas a las exportaciones y al mercado local, sino por el contrario, establecían su integración sin distinción alguna, permitiendo su imputación indirecta, sea para operaciones gravadas en el mercado interno o para la devolución de impuestos en operaciones de exportación. Por otra parte, en aplicación del principio de neutralidad impositiva, una vez efectuada la exportación, debía devolverse al exportador saldos resultantes del débito fiscal y crédito fiscal, siempre que estén vinculados a la actividad exportadora, en el monto máximo del 13% del valor FOB de exportación.

La Administración Tributaria determinó el “Crédito Fiscal indebidamente devuelto” de Bs. 88.458.-, en contraposición a lo establecido en el art. 3 del DS Nº 25465. Por otra parte, el Informe GGSC-GRACO-DDF-INF Nº 02- 0292/2007 de 31 de enero de 2007, en el punto 4.2 “Verificación de las Pólizas de Exportación” estableció que la fiscalización verificó los datos de las Pólizas de Exportación originales y la documentación de respaldo de la solicitud de devolución impositiva según formularios 1137, 1132 y 1133, llegando a concluir que el crédito fiscal solicitado no superaba el 13% del valor FOB de la exportación en los períodos sujetos a verificación, conforme a lo establecido en el párrafo tercero del art. 3 del DS Nº 25465.

De acuerdo al criterio de integración financiera, apropiación directa y el principio de neutralidad impositiva, los exportadores pueden solicitar la devolución impositiva del IVA, en función del saldo de crédito fiscal acumulado al periodo fiscal que efectuó la exportación, independientemente de que dichos bienes que originaron créditos fiscales fueran o no incorporados en la exportación de dicho periodo, por esa razón no corresponde el prorrateo aplicado por la Administración Tributaria a los períodos fiscalizados de marzo a junio de 2005, según lo detallado en el Informe GGSC-GRACO-DDF-INF Nº 02-0292/2007 de 31 de enero de 2007.

En cuanto a las facturas de compras que no cumplían los requisitos establecidos, como ser facturas que consignan Número de Identificación Tributaria (NIT), que no estaban vinculadas a la actividad gravada, facturas cuyos originales no fueron presentados y otras que corresponden a periodos distintos del declarado, reiteró que el contribuyente aceptó y canceló los importes correspondientes por esos conceptos, razón por la que no fueron objeto de consideración en el Recurso Jerárquico.

Por lo precedentemente expuesto, solicita que en Sentencia se declare IMPROBADA la demanda contencioso administrativa, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0118/2008 de 13 de febrero de 2008.

Finalmente, revisado el proceso se observa que se han cumplido los trámites de rigor, sin uso de los derechos a la réplica y dúplica, decretándose el 26 de noviembre de 2008 "autos para sentencia”, fs. 69, pasándose a analizar el caso.

CONSIDERANDO III: Que el procedimiento contencioso administrativo, constituye garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

Por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en fase administrativa se agotó con la Resolución Administrativa del Recurso Jerárquico; corresponde a éste Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación así como de la administración pública sancionadora. El art. 109. I de la Constitución Política del Estado, señala que todos los derechos por ella reconocidos son directamente aplicables y gozan de igual garantía para su protección; por su parte, los arts. 115 y 117. I del referido texto constitucional garantizan el derecho al debido proceso, que se constituye también en uno de los principios de la jurisdicción ordinaria conforme al mandato del art. 30. núm. 12 de la norma orgánica, que señala: "(...) impone que toda persona tenga derecho a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido en disposiciones jurídicas generales aplicables a los que se hallen en una situación similar”.

Consecuentemente, en cumplimiento de ese mandato constitucional, el motivo de controversia, en el caso de autos, radica en analizar si para la devolución impositiva a las exportaciones mediante certificados (CEDEIM), el crédito fiscal generado debe estar vinculado a la mercadería efectivamente exportada y no para la que se encuentra dentro del territorio nacional, conforme al criterio de depuración y método de integración física aplicado por la Administración Tributaria, en la Resolución Administrativa GGSC-DTJC Nº 039/2007 de 14 de febrero de 2007, o en su caso, resulta aplicable la posición asumida por la autoridad demandada, en la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0118/2008, en sentido de que la legislación boliviana adoptó el método de integración financiera y de apropiación directa.

En el presente proceso se impugna la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ/0118/2008 de 13 de febrero de 2008, en la que la Superintendencia Tributaria General confirmó la Resolución STR-SCZ/Nº 0195/2007 de 26 de noviembre de 2007, emitida por la Superintendencia Tributaria Regional Santa Cruz, que a su vez revocó totalmente la Resolución Administrativa GGSC-DTJC Nº 164/2007 de 25 de julio de 2007, expedida por la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, por la que se determinó diferencia existente entre el monto solicitado por concepto de devolución tributaria, respecto a las notas fiscales presentadas como respaldo a la solicitud de devolución tributaria, del que resulta un importe indebidamente devuelto al contribuyente CARGILL BOLIVIA S.A. de Bs. 88.458.- en el Impuesto al Valor Agregado (IVA).

El concepto de devolución de impuestos mediante certificados (CEDEIM), tiene que ver con la aplicación del "principio de neutralidad impositiva", es decir, para que los bienes que se producen en Bolivia, sean competitivos en el mercado internacional y no se exporten impuestos.

El DS Nº 25465 de 23 de julio de 1999, con diversas modificaciones, establece que los impuestos que podrían ser restituidos a los exportadores son: Impuesto al Valor Agregado (IVA), Gravamen Aduanero Consolidado (GAC) e Impuesto a los Consumos Específicos (ICE), aunque la condición esencial para que proceda la devolución de estos impuestos, es que deben estar vinculados a la actividad productiva de la empresa o que se trate de gastos en que hubiera incurrido el exportador, en relación con la compra o contratación de bienes o servicios que influyan y formen parte de la estructura de costos del bien exportable.

El principio de neutralidad impositiva, previsto en el art. 12 de la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993, modificado por el art. 1 de la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999, determina que: "Los exportadores de mercancías y servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de Impuestos Internos...''. Disposición que está referida a los impuestos internos al consumo, así como a los aranceles sobre insumos y bienes incorporados en las mercancías de exportación, que puede dar lugar a la devolución de los impuestos y aranceles señalados, en cuanto éstos signifiquen costos que incidan en el proceso de producción, así como gastos vinculados a la actividad exportadora.

El art. 13 de la Ley Nº 1489, modificado por el art. 2 de la Ley Nº 1963, expresa que: "Con el objetivo de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora...”. De otra parte, la forma y las modalidades de dicha devolución, serán reglamentadas por el Órgano Ejecutivo sobre la base de las previsiones del segundo párrafo del art. 11 de la Ley N° 843.