SE/0338/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 338/2016.

FECHA: Sucre, 13 de julio de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 350/2013.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gabriel Arancibia Yucra contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Fidel Marcos Tordoya Rivas.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fojas 16 a 28, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0307/2013 de 5 de marzo (fojas 1 a 13 y vuelta), la contestación de fojas 66 a 70, la réplica de fojas 80 a 83, la dúplica de fojas 96 a 97, los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

Que, Gabriel Arancibia Yucra, se apersonó por memorial de fojas 16 a 28, manifestando que interpone demanda contenciosa administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0307/2013 de 5 de marzo, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, que confirmó la Resolución ARIT/CHQ/RA 0182/2012, pronunciada en recurso de alzada, que a su vez confirmó la Resolución Determinativa N° 17-000164-12, emitida por la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales.

En medio de una desordenada y extensa relación de hechos, hizo referencia a la Orden de Verificación Interna N° 0011OVI00107, en virtud de la cual la Administración Tributaria procedió a verificar la legalidad del crédito fiscal correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA), solicitándole asimismo la presentación de la información que detalla.

Agregó que en relación con los medios fehacientes de pago por las facturas emitidas por Comercial Lourdes y Comercial San Antonio, ambas casas comerciales con domicilio en la ciudad de Potosí, certificaron que el pago por las compras efectuadas por el ahora demandante, fue efectuado en efectivo, al contado; que sin embargo, la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa N° 17-000164-12 de 13 de julio, indicando que la documental presentada al respecto, es insuficiente.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Como fundamentos de la demanda, señaló lo que a continuación en síntesis se refiere:

Argumentó que la Administración Tributaria no cumplió con el mandato del artículo 100 de la Ley N° 2492, pues ante la duda debió fiscalizar a los emisores de las facturas; agregó que se vulneró el derecho al debido proceso, porque no fiscalizó ni sancionó a los verdaderos responsables de la emisión de las facturas.

Refirió haber cumplido con los tres requisitos que establece la norma para apropiarse del crédito fiscal, es decir, que la operación debe: 1.- Estar respaldada con factura original o documento equivalente. 2.- Que se encuentre vinculada con la actividad. 3.- Que la transacción se haya realizado efectivamente. Que en este sentido, ambas casas comerciales dirigieron notas al SIN Chuquisaca, señalando que las facturas observadas pertenecen a compras realizadas por la Constructora Arancibia de acuerdo con su registro interno y que las copias de las facturas serían remitidas una vez que su contador se reintegre al trabajo, aunque la Administración Tributaria no exigió más el envío de dichas copias, exigiendo al contrario al ahora demandante, la demostración fehaciente de compra de los materiales de construcción.

Expresó que la autoridad demandada incurrió en indebida aplicación de la ley e incorrecta valoración de las pruebas, que presentó sus libros contables diarios y la confesión de los propietarios de las casas comerciales que vendieron los materiales de construcción; que además, se demostró haber pagado las compras con los documentos que cursan a fojas 84 y 125, así como de fojas 13 a 18 del expediente del recurso de alzada.

Citó los artículos 4, 8 y 15 de la Ley N° 843, así como el artículo 8 del Decreto Supremo N° 21530 y alegó que las facturas depuradas fueron emitidas por proveedores como son Comercial Lourdes y Comercial San Antonio, que tienen establecimientos en funcionamiento, con Número de Identificación Tributaria (NIT) y que las facturas emitidas han sido dosificadas por la Administración Tributaria. Añadió que dichas facturas cumplen con los requisitos previstos en el artículo 41 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0016-07.

Manifestó que la Administración Tributaria no ha probado que las facturas presentadas por su empresa, no hayan sido emitidas por los proveedores, consignando otros importes en sus copias, o con diferentes fechas; que la Vista de Cargo no contiene hechos, actos, elementos y valoración como dispone el artículo 96 de la Ley N° 2492, por lo que se vulneró su derecho al debido proceso y la seguridad jurídica, consagrados en el parágrafo II del artículo 115 y en el artículo 117 de la Constitución Política del Estado, como en el numeral 6 del artículo 68 de la Ley N° 2492; Indicó que similar situación se presentó en la emisión de la resolución determinativa, que carece de los requisitos señalados en el parágrafo II del artículo 99 de la Ley N° 2492.

Citó los numerales 4 y 5 del artículo 70 del Código Tributario, en relación con las obligaciones del sujeto pasivo, desarrollando a continuación la argumentación sobre su cumplimiento; hizo referencia asimismo a la aplicación del artículo 81 del cuerpo normativo señalado, para decir al respecto, que lo expresado por la AGIT es contradictorio, pues por una parte señala que la documentación respalda las transacciones efectuadas, aunque luego indica que solamente una parte.

Sobre la aplicación del artículo 76 del Código Tributario, expresó que se castiga al comprador de buena fe que recibió facturas originales por la compra, dejando libres a los emisores que no cumplieron con su deber de registrar sus ventas, reiterando que se deben tener en cuenta las literales de fojas 84 y 125 del cuadernillo de antecedentes.

Agregó que las facturas por sus compras incluyen el NIT de su empresa, con detalle que consigna la fecha de emisión, número de factura, número de la autorización y monto facturado; que pese a que la Administración Tributaria tiene facultades de investigación, control y fiscalización en virtud de lo dispuesto por el artículo 100 de la Ley N° 2492, efectuaron una injusta determinación, sobre una deuda ilegal en su contra. En este punto además hizo mención a la aplicación del principio de verdad material.

En cuanto a la aplicación de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0016-07, puntualizó el inciso q) del artículo 3; el inciso e) del artículo; 4 el numeral 4 del artículo 7; y el artículo 41.

Respecto de la calificación de la conducta como omisión de pago, citó el artículo 165 del Código Tributario, alegando al respecto que quien no pagó o pagó de menos, es el proveedor y emisor de las facturas y que él como contribuyente, cumplió lo que determinan el inciso a) del artículo 4 y el inciso a) del artículo 8 de la Ley N° 843, no correspondiendo en consecuencia la sanción por omisión de pago a su empresa, sino a los emisores de las facturas.

Afirmó asimismo, que las facturas no pueden ser invalidadas por decisión unilateral de la Administración Tributaria, sino que se debe seguir un debido proceso ante un juez, alegando que existe una amplia línea jurisprudencial al respecto, pero sin citar resolución alguna; además, sostuvo que de acuerdo con el artículo 69 del Código Tributario, las facturas emitidas a su favor gozan de presunción de legitimidad.

Sustentó que el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), para aseverar que una factura carece de valor, debe demostrar el hecho en la vía ordinaria, de modo que mientras no exista una sentencia ejecutoriada que las invalide, deben ser reconocidas como válidas de acuerdo con lo que disponen el inciso a) del artículo 4 y el inciso a) del artículo 8 de la Ley N° 843.

I.3. Petitorio.

Concluyó el memorial de demanda solicitando que en virtud de los fundamentos expuestos, se pronuncie resolución declarando probada la demanda, determinando la nulidad de obrados hasta la orden de verificación, a efecto que se proceda a fiscalizar a los proveedores, Comercial Lourdes y Comercial San Antonio; o en el pronunciamiento de fondo, revocando la resolución impugnada, disponiendo el reconocimiento del crédito fiscal generado e indebidamente depurado.

II.- DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

Que por providencia de fojas 33 se admitió la demanda contencioso administrativa en la vía ordinaria de puro derecho, corriéndose en traslado a la autoridad demandada para que responda en el término de ley más el que corresponda en razón de la distancia, ordenando asimismo que remita los antecedentes que dieron lugar a la emisión de la resolución impugnada. Por otra parte, a efecto de la citación y emplazamiento a la autoridad demandada, se ordenó que la misma deberá ser citada mediante provisión citatoria, cuyo cumplimiento se encomendó a la Presidencia del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz.

Cumplida la diligencia señalada el 29 de octubre de 2013 como consta a fojas 59, previa representación de fojas 57 y decreto de fojas 58, fue devuelta la provisión citatoria según se verifica con la nota de fojas 61 y recibida según cargo de fojas 61 vuelta, por providencia de fojas 71 se dispuso su arrimo al expediente.

A continuación se determinó que a efecto de garantizar el derecho a la defensa del tercero interesado en la presente causa, previamente el demandante señale el domicilio real de la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, reservándose la consideración del memorial de contestación de fojas 66 a 70 y vuelta, hasta que se cumpla lo dispuesto precedentemente.

Subsanada la observación de fojas 71, se ordenó librar orden instruida a efectos de notificar con la demanda a la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales, encomendando su diligenciamiento a través de la Presidencia del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca; cumplida la misma según se verifica a fojas 76, por providencia de fojas 77 se tuvo apersonado a Ernesto Rufo Mariño Borquez en representación legal de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en virtud de la Resolución Administrativa AGIT/0054/2013 de 8 de agosto (fojas 62 a 64); y teniéndose por respondida la demanda, se corrió traslado al demandante para la réplica.

En el memorial de contestación negativa a la demanda, luego de una relación de los argumentos expuestos por el demandante, la autoridad demandada señaló que no obstante estar plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos la resolución impugnada, cabe remarcar y precisar lo siguiente:

A.- Describió el contenido del inciso a) del artículo 4, como el inciso a) del artículo 8 de la Ley N° 843 en relación con la generación del crédito fiscal y a la vinculación de las operaciones gravadas, es decir, las destinadas a la actividad por la que el sujeto pasivo resulta responsable del gravamen.

En concordancia con lo anterior, citó el artículo 8 del Decreto Supremo N° 21530, además que la Administración Tributaria, en observancia del artículo 64 de la Ley N° 2492, emitió la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0016-07, citando su artículo 41.

Por ello, manifestó, existen varios requisitos que deben ser cumplidos para beneficiarse del crédito fiscal; uno de ellos es el de la existencia de una factura o documento equivalente, en relación con el hecho que las transacciones deben encontrarse vinculadas con la actividad del contribuyente, además que la transacción se haya realizado efectivamente y que el contenido de la resolución impugnada tiene un análisis completo en apego a las disposiciones legales citadas.

B.- Sobre la depuración de facturas, afirmó que el sujeto pasivo no demostró si efectivamente la transacción fue realizada, además de la no presentación de documentos fehacientes de pago, no porque se trata de un requisito para su validez, sino que ante la incertidumbre sobre la realización de las compras, que si bien se pagaron en efectivo, puede ser demostrada con documentación contable como flujo de caja y registro de kardex del material adquirido.

Dijo que la contabilidad es un instrumento que brinda información sobre hechos económicos, financieros y monetarios, contando con instrumentos como registros diarios, kardex de inventarios, registros de mayor, registros auxiliares, contratos, liquidaciones, cheques, balances, hojas de trabajo, etc.

Expresó que las pruebas presentadas por el demandante, como ser las notas de sus proveedores y las declaraciones realizadas con reconocimiento de firmas ante Notario de Fe Pública, son solo una parte de la documentación que respalda las transacciones, que no permiten a la instancia jerárquica verificar contablemente la correspondencia de dichas transacciones, más aun aplicando lo dispuesto por el artículo 76 de la Ley N° 2492.

Manifestó asimismo que se advirtió que con la emisión de las facturas observadas, no se generó debito fiscal creando perjuicio al Estado, salvando el derecho del contribuyente a repetir esta deuda contra sus proveedores, pues reiteró que el sujeto pasivo no proporcionó la documentación contable suficiente que respalde sus compras.

Respecto de la valoración de la prueba, refirió la aplicación de las Leyes 2492 y 3092, que determinan que ella deberá ser presentada oportunamente y estar relacionada con los puntos que se pretende demostrar; pero que en el presente caso, no la presentó en la etapa de descargos, luego de la notificación con la Vista de Cargo, o aún después bajo juramento de reciente obtención, y que lo presentado no fue suficiente para demostrar materialmente las transacciones.

C.- En cuanto a la omisión de pago, indicó que el contribuyente realizó una apropiación indebida del crédito fiscal por compras en los períodos enero, febrero, marzo, abril, agosto, octubre y diciembre de 2008, es decir, que no pagó los impuestos correspondientes, sino que los descargó con el supuesto crédito fiscal acumulado, por lo que la calificación se adecua a la previsión del artículo 165 de la Ley N° 2492.

Indicó que en virtud de lo señalado, se evidencia que la demanda interpuesta, carece de sustento jurídico-tributario, no existiendo agravio ni lesión que le hubieren causado con la emisión de la resolución impugnada.

II.1.- Petitorio.

Concluyó el memorial solicitando que en mérito a los fundamentos expuestos, este Supremo Tribunal de Justicia emita sentencia declarando improbada la demanda interpuesta por Gabriel Arancibia Yucra, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0307/2013 de 5 de abril.

III.- ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

Continuando el trámite del proceso, mediante memorial de fojas 80 a 83, Gabriel Arancibia Yucra, presentó réplica, memorial que providenciado a fojas 84, dispuso tener por presentada la misma, corriéndose en traslado para la dúplica. A continuación, a través del memorial de fojas 88 a 90 y vuelta, se apersonó Grover Castelo Miranda, en representación de la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales, acreditando su personería a través de la resolución Administrativa de Presidencia N° 03-0595-13 de 31 de diciembre, memorial que providenciado a fojas 91, dispuso se tenga apersonado a Grover Castelo Miranda y en lo principal, se tendrá presente en resolución.

Presentada la dúplica por memorial de fojas 96 a 97, admitida la personería de Daney David Valdivia Coria en virtud de la Resolución Suprema N ° 10933 de 7 de noviembre de 2013 (fojas 94); y siendo el estado de la causa, no habiendo más que tramitar, se decretó “autos para sentencia”.

Que el procedimiento Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".

Que así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con los artículos 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Plena para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, de cuya revisión se evidencia lo siguiente:

III.1.- Revisados los antecedentes administrativos que dieron origen a la interposición de la demanda en análisis, se verifica que la Administración Tributaria emitió la Orden de Verificación Interna 0011OVI00107 de 22 de febrero (fojas 2, anexo 2), dentro del proceso de determinación de apropiación de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA), de las facturas correspondientes al detalle adjunto a continuación (fojas 3).

III.2.- Luego se emitió la Vista de Cargo SIN/GDCH/DF/0011OVI00107/VC/007/2012 de 29 de febrero (fojas 196 a 200, anexo2), habiendo presentado el contribuyente los descargos de fojas 216 a 218 del mismo anexo.

III.3.- A continuación, se pronunció la Resolución Determinativa N° 17-000164-12 de 13 de julio (fojas 5 a 11, anexo 1), por la que se resolvió DETERMINAR DE OFICIO, POR CONOCIMIENTO CIERTO las obligaciones impositivas del contribuyente, respecto del Impuesto al Valor Agregado (IVA), en las notas fiscales declaradas en los períodos enero, febrero, marzo, abril, agosto, octubre y diciembre de 2008, determinando reparos tributarios por un monto de UFV 44.333,- además de calificar la conducta del contribuyente como omisión de pago, sancionándole por este concepto, con el equivalente de UFV 31.201,- es decir, que en virtud de la resolución determinativa, se intimó al sujeto pasivo de la obligación tributaria a pagar la suma de UFV 75.534.

III.4.- Interpuesto recurso de alzada por Gabriel Arancibia Yucra, a través del memorial de fojas 20 a 22 del anexo 1, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Chuquisaca, emitió la Resolución ARIT/CHQ/RA 0182/2012 de 26 de noviembre (fojas 57 a 63, anexo 1), por la que resolvió CONFIRMAR la Resolución Determinativa N° 17-000164-12 de 13 de julio.

III.5.- Deducido recurso jerárquico por el contribuyente, impugnando la resolución de alzada a través del memorial de fojas 78 a 79 del anexo 1, la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió la Resolución AGIT-RJ 0307/2013 de 5 de marzo (fojas 140 a 152 y vuelta, anexo 1), que determinó CONFIRMAR la de alzada, manteniendo en consecuencia firme la Resolución Determinativa N° 17-000164-12 de 13 de julio que estableció el adeudo de UFV 75.534,- equivalente a Bs. 133.328.

IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a efectuar el control de legalidad sobre la aplicación de la ley, se establece: