SE/0339/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 339/2014.

FECHA: Sucre, 16 de diciembre de 2014

EXP. N° : 295/2008.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra el Superintendente Tributario General a.i., actual Autoridad de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra el Superintendente Tributario General a.i., actual Autoridad de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa cursante de fs. 37 a 40, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0161/2008 de 5 de marzo de 2008, la respuesta de fs. 53 a 55, réplica de fs. 117 a 118, consiguiente dúplica de fs. 123 a 124 y los antecedentes del proceso.

CONSIDERANDO I: Que Fernando Manuel Arenas Campero, Gerente General de GRACO Santa Cruz del SIN, se apersona e interpone demanda contenciosa administrativa, en virtud a los siguientes fundamentos:

Con la facultad conferida por los arts. 100 y 104 de la Ley Nº 2492, la Administración Tributaria procedió a verificar las obligaciones impositivas del contribuyente ASFADE INTEGRAL S.R.L. con la finalidad de comprobar el cumplimiento de las disposiciones legales relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA) de algunas notas fiscales consignadas en el formulario F-7520 del período noviembre 2001, estableciendo como producto de la verificación la existencia de diferencias al haberse confrontado la información declarada en el Libro de Compras IVA, lo que permitió comprobar sobre base cierta, que el sujeto pasivo no determinó el impuesto conforme a ley, consignando en su declaración jurada datos que difieren de los verificados en la fiscalización por lo que se pronunció la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 275/2007, en la que se ajustó la base imponible, liquidó el tributo sobre las facturas de compras declaradas por el contribuyente en el referido Libro de Compras presentado en medio magnético por no ser válidas para crédito fiscal, originando un reparo por dicho período de 5.493 UFV’s.

Fundamenta que en la resolución del recuso jerárquico no se realizó valoración adecuada de la normativa que establece la forma de extinción de la obligación tributaria prevista en el Código Tributario anterior o Ley Nº1340, que en su art. 52 establecía la prescripción de la contravención tributaria a los 5 años, término que podía extenderse a los 7 años cuando el contribuyente no cumplía con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o en los casos de determinación de oficio, lo que sucedió en los hechos, ya que como la Administración Tributaria no tuvo conocimiento de lo sucedido, la ampliación del plazo a 7 años estaba debidamente demostrada, sin que pueda aplicarse en favor del contribuyente la presunción referida al cumplimiento de las obligaciones tributarias hasta que en debido proceso de determinación de prejudicialidad o jurisdiccional se pruebe lo contrario, argumento que se utilizó para justificar que el contribuyente cumplió con su obligación formal y material de presentar la declaración jurada del IVA y Libro de compras IVA en medio magnético por el período noviembre 2001, desconociendo la existencia de elementos que hicieron presumir la presencia de una conducta contraventora por parte del contribuyente, como fue el hecho externo, ajeno a la relación jurídica tributaria existente entre ASFADE INTEGRAL S.R.L. y otro sujeto pasivo que permitió establecer que el cumplimiento de las obligaciones formales y materiales se encontraba viciado por la alteración de la base imponible del IVA, debido a la declaración de crédito fiscal inexistente, extremo evidenciado por la Administración Tributaria cuando se llegó a concluir que no se emitió en favor de dicha sociedad las facturas que presentó y declaró como crédito fiscal por el período noviembre 2001, demostrando así que no se tuvo conocimiento de esta irregularidad que originó la contravención prevista como evasión fiscal en la Ley Nº1340, norma aplicable al caso por previsión del Decreto Supremo (DS) 27310; por consiguiente, como el período observado correspondía a la gestión 2001, el término para computar la prescripción debió ser de 7 años, iniciándose al año siguiente a aquél en el que se produjo la infracción, 1 de enero de 2002, por lo que a la fecha de presentación de esta demanda dicho plazo se encuentra vigente, sin mencionar que este término se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos por parte del contribuyente desde la fecha de su presentación hasta 3 meses después.

Finaliza indicando que sí la resolución hoy cuestionada hubiera considerado el art. 54.1 de la Ley Nº 2492 referido a la interrupción de la prescripción, como consecuencia de la nueva autodeterminación realizada por el contribuyente el 5 de noviembre de 2002, mediante declaración jurada F-143, Nº de Orden 6657672, por concepto del IVA período noviembre 2001, el nuevo cómputo del plazo para determinar el adeudo tributario se hubiera iniciado después, manteniéndose vigente las facultades de la Administración Tributaria, sin considerar la conducta culposa del contribuyente quien en pleno conocimiento de la ineficacia contable y tributaria de las notas fiscales registradas en el Libro de Compras IVA del período noviembre 2001, procedió a disminuir el importe líquido a ser pagado por dicho tributo, incurriendo en la contravención tributaria de evasión fiscal. Por lo expuesto solicita admitir la demanda y en consecuencia se revoque la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ/0131/2008, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 275/2007.

CONSIDERANDO II: Citado el entonces Superintendente Tributario General a.i., Rafael Rubén Vergara Sandoval, con la provisión citatoria emitida por la extinta Corte Suprema de Justicia (fs. 58 a 68), en el plazo previsto por los arts. 146, 345 y 346 del Código de Procedimiento Civil, contesta a la demanda por memorial cursante de fs. 53 a 55 argumentando:

De acuerdo con el art. 52 de la Ley Nº 1340, el plazo de prescripción para el cobro del adeudo tributario se extendía a 7 años cuando: a. El contribuyente o responsable no cumplió con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes; no obstante realizada la consulta al padrón, el sujeto pasivo estaba inscrito en el registro tributario; b. No hubiere declarado el hecho generador; empero, la propia Administración Tributaria reconoció en su Resolución Determinativa que el sujeto pasivo había declarado el hecho generador del IVA (ventas y servicios), detectándose diferencias en la información declarada en el software del Libro Compras IVA del período noviembre 2001; c. No hubiere presentado las declaraciones tributarias; sin embargo el contribuyente o responsable las presentó, consignando en ellas el impuesto y período fiscalizado, datos que difieren de los verificados; y, d. En los casos de determinación de oficio, cuando la Administración no tuvo conocimiento del hecho; con las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente relativas al impuesto y período fiscalizado, no se ocultó el hecho generador, ya que si se hubiera realizado anteriormente un procedimiento de fiscalización, como el que se llevó delante de manera extemporánea para verificar diferencias en la información proporcionada por el contribuyente, tal vez se hubiera determinado una ocultación maliciosa de la información. Por consiguiente al no haberse cumplido con ninguno de los presupuestos, no correspondía la ampliación o extensión del término de la prescripción hasta dicho plazo; 2) Con el argumento no planteado en el recurso jerárquico, referido a que la Resolución cuestionada no consideró la interrupción del curso de la prescripción conforme el art. 54.1 de la Ley Nº “2492”, ante una nueva autodeterminación realizada por el contribuyente mediante su declaración jurada F-143, ocurrida el 5 de noviembre de 2012, por IVA del período noviembre 2001, que permite se inicie un nuevo cómputo del término de la prescripción, se pretende aplicar una Ley posterior como es la Ley Nº 2492 a hechos anteriores ocurridos en las gestiones 2001 y 2002, cuando se encontraba vigente la Ley Nº 1340, vulnerando el principio de irretroactividad de la Ley establecido en los arts. 33 de la Constitución Política del Estado (abrogada), 66 de la Ley Nº 1340 y 150 de la Ley Nº 2492, que permiten a aplicación retroactiva de las normas únicamente en materia de ilícitos tributarios y cuando beneficie al encausado o sujeto pasivo. Por lo expuesto solicitó se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0161/2008 de 5 de marzo de 2008.

CONSIDERANDO III: En atención a que la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución de la controversia en única instancia, es de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, por mandato del art. 10. I de la Ley Nº 212 de Transición para el Tribunal Supremo de Justicia de 23 de diciembre de 2011, en concordancia con los arts. 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, corresponde de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos sucedidos en la fase administrativa y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos del Superintendente Tributario General a.i., ahora Autoridad General de Impugnación Tributaria.

En el caso de autos, la controversia se origina en: 1) La mala aplicación del término de la prescripción de la obligación tributaria, en la resolución del recurso jerárquico impugnada, que se amplía de 5 a 7 años, en ciertos casos como cuando la Administración Tributaria inicia una determinación de oficio al no haber tenido conocimiento del hecho generador; y, 2) No se computó el nuevo término o interrupción del curso de la prescripción conforme el art. 54. núm. 1 de la Ley Nº “2492”, pese a que el contribuyente realizó una nueva declaración jurada F-143 por concepto del IVA del período noviembre 200, el 5 de noviembre de 2002. Por lo que efectuada la revisión y compulsa de antecedentes, se concluye:

III.1. Mediante Orden de Verificación Interna Nº 7907382011, Form. 7520, Nº Operativo 82, de 22 de enero de 2007, el SIN inicio el proceso de verificación interna en la empresa ASFADE INTEGRAL S.R.L. ante las inconsistencias detectadas en las notas fiscales detalladas, solicitando se presente documentación de descargo, documento con el que fue notificada dicha sociedad el 25 de enero de 2007 (fs. 2 - Anexo 2).

III.2. Por nota de 1 de febrero de 2007, el Gerente General de dicha sociedad solicitó dejar sin efecto el Form. 7520, Operativo 82, Nº de Notificación 7907382011 en virtud a lo establecido por el art. 52 de la Ley Nº 1340 que determina el plazo de 5 años contados desde el 1 de enero del año siguiente al vencimiento del pago, para que prescriba la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación impositiva, misma que fue declarada improcedente por el Gerente GRACO Santa Cruz, alegando la ampliación del plazo de 5 a 7 años, pidiendo presente la documentación requerida o se cancele el reparo mediante boleta de pago (fs. 23 a 24 - Anexo 2).

III.3. Ante las conclusiones y recomendaciones del Informe GGSSC/DDF/INF-03-781/2007 de 17 de abril de 2007, en la misma fecha, se procedió a emitir la Vista de Cargo 79-7907382011-0014/2007 reliquidando el IVA por el período observado, noviembre 2001, al monto de 5.493 UFV’s (Cinco Mil Cuatrocientos Noventa y Tres Unidades de Fomento a la Vivienda) (fs. 27 a 31 - Anexo 2).

III.4. Transcurrido los 30 días otorgados para cancelar o presentar las pruebas de descargo, sin que se hubiere ofrecido ninguna, se emitió el Informe de Conclusiones GGSC/DDF/INF. Nº 03-965/2007 de 25 de mayo de 2007 (fs. 44 a 45 - Anexo 2), así como el Dictamen de Calificación Nº 012/2007 de 10 de julio de 2007, al corresponder los reparos notificados al uso indebido de crédito fiscal por facturas de compras que no cumplen los requisitos establecidos en las normas para ser utilizadas como crédito fiscal, se ratificó el adeudo a favor del fisco, y calificó el hecho acusado como evasión fiscal conforme los arts. 114, 115 de la Ley Nº 1340, sugiriendo se imponga la sanción conforme el art. 116 de la misma Ley Nº(fs. 48 - Anexo 2), por lo que se procedió a dictar la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 275/2007 el 10 de julio de 2007, disponiendo entre otros puntos que ASFADE INTEGRAL S.R.L. Primero: Pague 5.557 UFV’s (Cinco Mil Quinientos Cincuenta y Siete Unidades de Fomento a la Vivienda), equivalentes a Bs. 6.847.- (Seis Mil Ochocientos Cuarenta y Siete 00/100 bolivianos) correspondientes al tributo omitido actualizado, intereses y calificación de la conducta; Segundo: Sancionado a dicha empresa por la contravención tributaria de evasión fiscal con una multa igual al 50% del tributo omitido actualizado a la fecha de vencimiento, cuyo importe asciende a 1.346 UFV’s (Un Mil Trescientos Cuarenta y Seis Unidades de Fomento a la Vivienda) equivalente a Bs. 1.658.- (Un Mil Seiscientos Cincuenta y Ocho 00/100 bolivianos) (fs. 49 a 52 - Anexo 2).

III.5. Recurrida de alzada dicha decisión, se pronunció la Resolución Administrativa STR-SCZ/Nº 0190/2007 el 12 de noviembre de 2007, revocando totalmente la Resolución impugnada (fs. 59 a 68 - Anexo 1), contra la que se presentó recurso jerárquico que fue resuelto por Resolución STG-RJ/0161/2008 de 5 de marzo de 2008, confirmando la decisión de alzada y dejando sin efecto legal la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 275/2007 de 20 de julio de 2007 (fs. 117 a 129).

CONSIDERANDO IV: A efecto de resolver el presente caso, resulta necesario indicar que al realizar el control de legalidad de la actividad administrativa a través del proceso contencioso administrativo, cuyo conocimiento y resolución le fue encomendado a este Tribunal conforme los arts. 778 y ss del Código de Procedimiento Civil (CPC), se debe verificar la aplicación adecuada de las normas legales como garantía de la protección de los derechos de los administrados, en sede administrativa y si correspondiere, ordenar se subsanen los defectos en que hubieren incurrido las autoridades administrativas, por lo que se ingresará analizar la primera de las controversias referida a, si fue o no adecuada la valoración que efectuó la autoridad demandada a momento de pronunciar la Resolución del Recurso Jerárquico y no aplicar la norma que establece el término de extensión de la prescripción ante una contravención tributaria a 7 años; por lo que considerando que el período observado corresponde a noviembre 2001, la norma aplicable y con la que debe ser resuelto el caso es la Ley Nº 1340, misma que en su art. 52 respecto de la extinción de la obligación tributaria por prescripción, textualmente señala: “La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación impositiva, aplicar multas, hacer verificaciones, rectificaciones o ajustes y exigir el pago de tributos, multas, intereses y recargos, prescribe a los cinco años”, término que como se dijo puede extenderse a siete años en determinados casos como ser: cuando el contribuyente o responsable no cumple con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, no declaró el hecho generador, no presenta las declaraciones tributarias y en los casos de determinación de oficio cuando la Administración no tuvo conocimiento del hecho.

En el caso, de los antecedentes que informan el cuaderno procesal, se advierte que si bien es cierto que la Administración Tributaria no tuvo conocimiento de que las facturas observadas en el proceso de determinación de oficio, no fueron emitidas por otra contribuyente en favor de ASFADE INTEGRAL S.R.L., determinándose el IVA en contra de la Ley, al consignarse en las declaraciones juradas presentadas datos que difieren de los resultados de fiscalización cotejados con el Libro de Compras IVA y presentadas en medio magnético, se concluye que se presentaron facturas inválidas para crédito fiscal debido al control cruzado en el que se verificó que no fueron emitidas en su favor; no es menos evidente que como resultado del Informe GDSC/DDF/INF-03-1618/2006 de 30 de junio de 2006, GRACO Santa Cruz pudo instruir sin más preámbulo ni tardanza se inicie la verificación interna al sujeto pasivo ASFADE INTEGRAL S.R.L. y no esperar más de seis meses, hasta el 22 de enero de 2007, para pretender cumplir su función, luego de haber tenido y contado con la información suficiente no sólo para pedir que se reliquide el monto exacto a tributar, sino adecuar la conducta del contribuyente a la contravención tributaria de evasión (art. 70. núm. 1 de la Ley Nº 1340) y aplicar la sanción correspondiente (art. 116 de la misma Ley Nº 1340) pero sin olvidar que la labor de la Administración Tributaria en el procedimiento de verificación interna no se circunscribe a investigar hechos delictuosos que emergen del mismo, sino determinar la existencia o no de deuda tributaria, pues de lo contrario se generarían actos de incompetencia y usurpación de funciones, ya que inclusive pese a la petición realizada el 1 de febrero de 2007, por el Gerente General de ASFADE INTEGRAL S.R.L. de que se deje sin efecto la referida verificación interna al haber prescrito la deuda tributaria conforme el art. 52 de la misma Ley Nº 1340, argumentando justamente que la extensión del término de 5 a 7 años, operó legalmente al no haber tenido conocimiento del hecho ”… sino hasta que la señora Castro presentó en fecha 26/06/2006 dentro del Operativo Nº 82 con orden Nº 2568, el detalle de facturas emitidas en el mes de noviembre de 2001, advirtiéndose recién que ninguna de las facturas … han sido emitidas a favor de APOYO EN SER. FIN. Y ADM. EST. INT. SRL ASFADE INT. SRL. según consta en el Informe GDSC/DDF/INF-03-1618/2006 de 30 de junio de 2006, emitido por la Gerencia Distrital Santa Cruz, por consiguiente el crédito fiscal de dichas notas fiscales, es un crédito fiscal inválido, hecho que no era de conocimiento de la Administración Tributaria...”, se trató de justificar la ampliación del plazo a 7 años, resultando dicho razonamiento erróneo, pues cuando esta causal se refiere a los “casos de determinación de oficio cuando la Administración no tuvo conocimiento del hecho”, considera el hecho generador de los tributos, en este caso el IVA, mismo que se aplica sobre contratos de obras, de prestación de servicios y toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza, realizadas en el territorio nacional (art. 1 Ley Nº 843), tal cual se señala en la cláusula segunda del testimonio de constitución de ASFADE INTEGRAL S.R.L. (fs. 2 a 3 exp. principal), sociedad que de acuerdo con la consulta de patrón realizada al Sistema Integrado de Recaudo par la Administración (SIRAT) fue inscrita como contribuyente el 16 de diciembre de 1998, con la finalidad de brindar diferentes servicios, obtener y dotar personal, actividades de investigación y seguridad, de postales y de correo (fs. 37- Anexo 2), fecha a partir de la cual se entiende y considera que estuvo pagando los impuestos establecidos por Ley para este tipo de actividades; por consiguiente, al no ser aplicable al caso el término de extensión de 7 años, se advierte que al haberse notificado a ASFADE INTEGRAL S.R.L con la Orden de Verificación Interna observando el período noviembre 2001, el 25 de enero de 2007, se entiende que lo hizo cuando el plazo de 5 años para iniciar el cobro de la deuda tributaria ya había prescrito, al haberse iniciado su cómputo el 1 de enero de 2002 y culminado el 31 de diciembre de 2006, en atención a que de acuerdo con el art. 53 in fine de la Ley Nº 1340, para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, como es el caso del IVA, debe entenderse que el hecho generador se produce al finalizar el periodo de pago respectivo, en el caso diciembre de 2006, habiendo la Administración Tributaria sin considerar estos artículos de la Ley Nº 1340, pronunciado recién la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 275/2007 el 10 de julio de 2007, de manera extemporánea y tardía, no pudiendo admitirse ahora que la Administración Tributaria soslayando su inactividad e irresponsabilidad, con un argumento poco válido, sin respaldo jurídico, ilógico e incoherente pretenda ampliar un plazo ya previsto y que resultaba considerable y racional para llevar adelante la tarea de control y verificación encomendada, intentando por su dejadez y descuido interpretar una disposición de manera arbitraria e ilegal.

Por lo referido, el razonamiento plasmado en la Resolución Jerárquica cuestionada, fue el correcto al haberse aplicado al caso las disposiciones legales de manera lógica, coherente y apropiada, debiendo procederse en todo caso analizar el trabajo que llevan adelante los funcionarios del SIN respecto del cumplimiento de las tareas que le son asignadas y el daño económico que con su negligencia y dejadez se ocasiona al Estado.

Respecto al argumento contenido en el núm. 2), referido a que no se consideró la interrupción del curso de la prescripción conforme el art. 54. núm. 1 de la Ley Nº “2492”, a efecto de permitir se compute el nuevo término, desde el 5 de noviembre de 2002, fecha en la que el contribuyente realizó una nueva declaración jurada F-143 por concepto del IVA del período noviembre 2001, corresponde aclarar primero que se señaló de forma errónea la disposición a la que pertenece dicha norma, al tratarse del art. 54. núm. 1 de la Ley Nº 1340 y no 2492, misma que en su Disposición Transitoria Primera señala que los procedimientos administrativos en trámite a la fecha de publicación del Código Tributario boliviano, deben ser resueltos hasta su conclusión por las autoridades competentes conforme las normas de la Ley Nº 1340, señalándose también en la Disposición Transitoria Primera del DS 27310, que el concepto de procedimiento administrativo en trámite se aplica a todos los actos que pongan fin a una actuación administrativa y por tanto puedan ser impugnados utilizando los recursos administrativos admitidos por Ley como son entre otros: a) Fiscalización y determinación de la obligación tributaria y b) Procedimiento sancionatorio (sumario infraccional), por lo que como este procedimiento de verificación se inició el 22 de enero de 2007, sancionándose el sujeto pasivo recién el 10 de julio de 2007, decisión que fue revocada en alzada el 7 de agosto de 2007, no puede tratarse de la Ley Nº 2492 que si bien fue promulgada el 2 de agosto de 2003, por previsión de la Disposición Final Décima, recién entró en vigencia 90 días después de su publicación en la Gaceta Oficial de Bolivia sino de la Ley Nº 1340; segundo, no cursa en el expediente documento alguno que evidencie y demuestre que se procedió a una nueva determinación y por consiguiente una nueva declaración jurada del contribuyente por concepto del IVA del período noviembre 2001, que hubiere sido practicada el 5 de noviembre de 2002, para que a partir de esa fecha interrumpido el término de la prescripción, se reinicie el nuevo cómputo tal cual refiere el ya señalado art. 54. núm. 1 de la Ley Nº 1340, por lo que no corresponde ingresar analizar este argumento carente de validez y fundamento jurídico y revertir la decisión asumida aplicando de manera incorrecta las normas legales al caso que se examina.