SE/0339/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 339/2015.

FECHA: Sucre, 7 de julio de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 644/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Y.P.F.B. CHACO S.A. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Jorge Isaac von Borries Méndez.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 103 a 116, en la que Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos Chaco S.A. impugna la Resolución AGIT-RJ 0320/2009 pronunciada el 11 de septiembre de 2009, por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); la contestación de fojas 272 a 281, réplica de fojas 285 a 293, dúplica de fs. 298 a 303; los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I (CONTENIDO A LA DEMANDA): Que Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos Chaco S.A. representado por Pedro Claudio Torquemada León, se apersona interponiendo demanda, en virtud de los fundamentos siguientes:

Señala que el 4 de julio de 2008 la Administración Tributaria, dando inicio al procedimiento administrativo de determinación tributaria, notificó a la Empresa Petrolera Chaco S.A. con la Orden de Fiscalización Externa Parcial Nº 0008OFE0073 para la fiscalización del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas IUE 2004 relacionado con la Revalorización Técnica de Activos, cuyo periodo fiscal tiene como cierre contable el 31 de marzo de 2004; ante la existencia de reparos por gastos no deducibles por depreciación de activos revalorizados, dictó la Vista de Cargo Nº 7808.0008OFE0073.100, a raíz de su notificación, la Petrolera Chaco presentó documentos de reciente obtención, proporcionados por YPFB, acreditando que los activos fijos transferidos por YPFB en el proceso de capitalización, en lugar de incrementar su valor fueron objeto de una desvalorización, determinando que Chaco, nunca se benefició de una depreciación en exceso. Manifiesta que pese a las reuniones sostenidas con la Administración Tributaria, donde se desvirtuaban los cargos, se informó que los mismos se mantendrían en la futura Resolución Administrativa, situación que obligó a Chaco a presentar declaración rectificatoria de IUE a favor de la Administración Tributaria, para evitar la sobrevaloración ilegal e injusta. En efecto, la Resolución Administrativa Nº 025/2009, determinó la inexistencia de deuda tributaria, en atención a la rectificación practicada por el contribuyente; Resolución impugnada y resuelta mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0090/2009 de 19 de junio, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, que la Confirma. El recurso interpuesto fue resuelto por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0320/2009 de 11 de septiembre de 2009, Confirmando la Resolución de Alzada, manteniendo firme y vigente la Resolución Determinativa Nº 25/2009 de 19 de febrero.

Los fundamentos de la demanda contencioso administrativa versan sobre: 1) Incorrecta apreciación de los vicios de nulidad del proceso de fiscalización denunciados en el Recurso de Alzada y en el Recurso Jerárquico; 1) a.- siendo la primera causal, la ilegal conminatoria a la presentación de declaración jurada rectificatoria, declaración presentada bajo protesto, por lo que no constituye aceptación ni reconocimiento explícito o implícito de la pretensión de la Administración Tributaria (impuesto omitido, mantenimiento de valor, intereses y multa por omisión de pago), considerando la empresa Chaco que no corresponde cargo tributario por concepto de no deducibilidad del IUE por las depreciaciones de activos fijos revalorizados por YPFB, en razón de que en vez de revalorización de activos, existió una desvalorización de los mismos, aspecto que generó una imposibilidad material de que exista cargo tributario por el referido concepto. Sostiene que el cálculo de impuesto, mantenimiento de valor, intereses y multas, no procede nunca cuando el contribuyente tiene pérdida fiscal acumulada, respaldada por la línea adoptada por la Superintendencia Tributaria General en diferentes Resoluciones. 1) b.- La segunda causal de nulidad denunciada consiste en la emisión de una vista de cargo con la fiscalización inacabada, es decir sin determinar la base imponible del IUE fiscalizado al 31 de marzo de 2004, afirmación realizada en atención a que es obligación de la Administración Tributaria efectuar la reliquidación del IUE, obligación que incumplió, limitándose a establecer como base imponible del IUE el 25% sobre el total de gasto por depreciación observado, considerando el gasto como base imponible; vicio en el procedimiento de fiscalización, que no puede ser convalidado y subsanado por el hecho que el contribuyente haya optado por rectificar el ilegal cargo, porque la rectificatoria fue presentada bajo protesto. Argumenta también que el accionar de la Autoridad Tributaria vulnera el Principio de Legalidad o Reserva Legal porque “nullum tributum sine lege”. 2) Manifiesta que las pruebas demuestran fehacientemente la existencia de error en la cuantificación de 10 campos petroleros que determinan que el cargo por revalúo técnico de los activos fijos que se obligó a rectificar, se revierte generando más bien una mayor pérdida fiscal, en lugar de una disminución de pérdida fiscal. Sostiene que el Resumen Apéndice B elaborado por Muse Stancil & Co., erróneamente consideró valor neto “0” de 10 campos petrolíferos (Bulo Bulo, Palometa NW-1 A 3, Junín, Santa Rosa Y SRW, San Ignacio, Churuma, Tacobo, Ñupuco, Caigua y Los Monos) revalorizados por Y.P.F.B. a momento de transferir a Chaco SAM activos fijos durante el proceso de capitalización; documento que difiere del Informe elaborado por la Dirección de Finanzas de Y.P.F.B. que certificó que el valor en libros de los 10 pozos era de USD 55.867.927 al 31 de diciembre de 1995. 3) Sostiene que la argumentación de la AGIT para desestimar la fehaciente e indubitable prueba de la existencia de error, denunciado en la cuantificación de 10 campos petroleros es inadmisible e incongruente; error que no deviene de una apreciación subjetiva del recurrente, sino se encuentra ratificada por: informe pericial, certificación de YPFB, documentación contable de YPFB (estados financieros, estados de cuenta y otros), documentación legalizada por YPFB y presentada a la ARIT como prueba de reciente obtención y el propio reconocimiento expreso de la Administración Tributaria sobre la utilización del “Apéndice B resumen” (documento errado) como cuadro base de los cálculos y hoja de trabajo de la fiscalización. Manifiesta que la AGIT al confirmar el procedimiento determinativo que contiene enormes y evidentes errores, se aleja del principio de verdad material, desconociendo su propia línea ya trazada. 4) La carta de 30 de octubre de 2009 suscrita por el revaluador independiente Muse Stancil & Co., presentada como prueba de reciente obtención, demuestra error de la fórmula Excel en el “Apéndice B resumen”, documento utilizado por la Administración Tributaria para la determinación de la deuda tributaria. Por lo argumentado, solicita se declare probada la demanda, se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ/0320/2009 de 11 de septiembre de 2009, en consecuencia la nulidad de la Resolución Determinativa Nº 25/2009 de 19 de febrero de 2009 emitida por la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales, hasta la emisión de la Vista de Cargo inclusive; expresamente se disponga la nulidad de la Declaración Jurada Rectificatoria a favor de la Administración Tributaria. Por memorial cursante de fs. 285 a 293, reitera en la réplica los fundamentos expuestos en la demanda.

CONSIDERANDO II (CONTESTACIÓN A LA DEMANDA): Citado el entonces Superintendente Tributario General a.i., Rafael Rubén Vergara Sandoval, con la provisión citatoria emitida por la extinta Corte Suprema de Justicia (fs. 226 a 259), delegando competencia y en el plazo previsto por los arts. 146, 345, 346 y 781 del Código de Procedimiento Civil, contesta negativamente a la demanda por memorial cursante de fs. 272 a 281, argumentando:

1) a.- Con relación a la causal de nulidad argumentada por YPFB CHACO S.A., referida a la conminatoria de rectificación de la declaración jurada a favor el fisco, señala que previa fiscalización externa parcial, la Autoridad Tributaria emitió la Vista de Cargo Nº 7808.0008OFE0073.100 en fecha 25 de noviembre de 2008 estableciendo obligaciones tributarias relativas al IUE de la gestión 2004 (abril 2003 a marzo 2004), sobre base cierta, señalando que determinó la utilidad neta, incorporando a la determinación efectuada en la declaración jurada del IUE, el importe observado como no deducible, llegándose a disminuir la pérdida neta para la gestión fiscal 2004; en consideración a la pérdidas acumuladas declaradas, la pérdida no compensada disminuiría de Bs 1.426.544.313 a Bs 1.381.874.458 lo que originaría que el contribuyente no pague sino que compense (si subsanara la observación rectificando su DDJJ F-80); poniendo en evidencia que en caso contrario, se proseguiría con la determinación de la obligación tributaria, conducta tipificada por la contravención tributaria de Omisión de Pago. En cumplimiento a la Vista de Cargo, el ahora demandante presentó el 31 de diciembre de 2008 la declaración jurada rectificatoria F-500 Nº de Orden 7831367050 por el IUE gestión 2004, que determinó que la Resolución Determinativa Nº 025/2009 establezca la inexistencia de deuda tributaria. Consiguientemente, el demandado señala que no se vulneró el principio del debido proceso, ni el derecho a la defensa del contribuyente, además de no haberse causado ningún perjuicio con el requerimiento y presentación de la declaración jurada rectificatoria, no existiendo ningún vicio de nulidad o anulabilidad, conforme establece el art. 36. II de la Ley Nº 2341 (LPA). También señala que al haber presentado voluntariamente la empresa CHACO la Declaración Jurada rectificatoria solicitada, fue compensada la utilidad neta de la gestión 2004 con la pérdida acumulada, por lo que no se calculó tributo omitido, ni intereses ni sanción.

1) b.- Con relación a la segunda causal de nulidad demandada, sostiene que en la Vista de Cargo observada por CHACO S.A., se evidencia que la Administración Tributaria, estableció que la empresa demandante en la determinación de la Utilidad o Pérdida Neta de la gestión 2004, tomó indebidamente como gasto deducible el importe de Bs 44.669.855 que corresponde a la depreciación de activos fijos revalorizados, gastos que de acuerdo a los arts. 47 num. 7 de la Ley Nº 843 y 18 inc. h) del DS Nº 24051, se consideran no deducibles, extremo que originó disminución en la pérdida neta de la gestión de Bs 616.337.356 a Bs 571.667.501, pero considerando las pérdidas acumuladas de gestiones anteriores, estableció una disminución en la pérdida no compensada para la gestión siguiente, ya que el efecto de la observación del gasto no deducible produjo la disminución de pérdida de Bs 1.426.544.313 a Bs 1.381.874.458; por tanto la Administración Tributaria aplicó el procedimiento conforme al art. 47 de la Ley Nº 843, para la reliquidación de la base imponible del IUE de la gestión 2004, de cuyo resultado estableció la inexistencia de utilidad neta imponible para dicha gestión y presentó a CHACO SA la alternativa de rectificar la declaración jurada del IUE de la gestión 2004, considerando las observaciones sobre la no deducibilidad de los gastos por depreciación de activos revalorizados; estableciéndose en la misma Vista de Cargo, que de no proceder con la rectificación de la declaración jurada del IUE, la empresa CHACO SA tenía la opción de pagar los reparos a favor del fisco Bs 32.565.674, evidenciándose que antes de la emisión de la Resolución Determinativa presentó la declaración jurada rectificatoria, lo que constituye una determinación del propio contribuyente, por lo que no correspondió ingresar a mayor análisis. La empresa CHACO S.A. ahora demandante, no puede alegar vulneración de su derecho a la defensa y al debido proceso, más cuando, en virtud del art. 68 num. 8 de la Ley Nº 2492 (CTb), la Administración Tributaria puso a su conocimiento las alternativas para la extinción de la obligación tributaria producto de las observaciones realizadas; en consecuencia, conforme a los art. 36 de la Ley Nº 2341 (LPA) y 55 del DS Nº 27113 (Reglamento LPA), aplicables al caso en virtud a lo establecido por el art. 201 de la Ley Nº 3092 (CTb), no se observó causales para la nulidad absoluta, así como tampoco se demostró la vulneración al principio de legalidad, capacidad tributaria, al debido proceso y el perjuicio causado.

2) Con relación al argumento sostenido por el demandante, referido a que las pruebas demuestran fehacientemente la existencia de error en la cuantificación de los 10 campos petroleros, que determinan que el cargo por revalúo técnico de los activos fijos que se obligó a rectificar, se revierte generando más bien una mayor pérdida fiscal, en lugar de una disminución de pérdida fiscal, la AGIT manifiesta que no existe ningún documento presentado por el contribuyente que deje sin efecto el valor legal del documento Apéndice B, resumen elaborado por la empresa Muse Stancil & Co.

3) Pronunciándose sobre la inadmisible e incongruente argumentación de la AGIT para desestimar la fehaciente e indubitable prueba de la existencia del error en la cuantificación de 10 campos petroleros, señala que es la propia Muse Stancil & Co, la única que podría explicar el procedimiento y método aplicado en la elaboración de dicho informe, al no existir este documento; el referido error deviene de una apreciación subjetiva de CHACO S.A. y no puede ser considerado como cierto, más aun considerando de acuerdo con el art. 65 de la Ley Nº 2492 (CTb) los actos de la Administración Tributaria se presumen legítimos y ejecutivos, salvo declaración judicial en contrario. Con relación al informe del perito, señala que constituye una opinión que no logró desvirtuar los datos consignados en el Anexo B Resumen, por no ser el medio autorizado para declarar la invalidez de un informe elaborado y aceptado por YPFB.

4) Con relación a la prueba de reciente obtención presentada por el demandante, la AGIT sostiene que al ser el presente proceso contencioso administrativo de puro derecho, no contempla la etapa probatoria para ofrecer pruebas y menos de reciente obtención, conforme lo señalado por el art. 354 de la Ley Nº 1760 de 28 de febrero de 1997 (Código de Procedimiento Civil). Las pruebas deben ser ofrecidas hasta antes de la emisión de la Resolución Determinativa, y si fueran ofrecidas fuera de plazo, se debe probar que la omisión no fue por causa propia y previo juramento de reciente obtención, además previo conocimiento de la parte contraria. También aclara que la admisión de la prueba de reciente obtención en esta etapa judicial y sin notificación de la AGIT, constituye causal de nulidad por el estado de indefensión causado; por lo que solicita se deje sin efecto la providencia de 10 de marzo de 2010, cursante a fs. 186 del expediente.

En virtud de ello, solicita se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0320/2009 de 11 de septiembre de 2009. Por memorial cursante de fs. 298 a 303, reiteró en la dúplica los fundamentos expuestos en la contestación.

CONSIDERANDO III (ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES): A efecto de resolver, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:

III.1. Como resultado de la Orden de Fiscalización Externa Parcial Nº 0008OFE0073, la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales Santa Cruz, previo informe, giró al contribuyente Empresa Petrolera CHACO S.A. la Vista de Cargo Nº 7808.0008OFE0073.100 de 25 de noviembre de 2008, por existir reparo a favor del Fisco referido al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas IUE de la gestión fiscal 2004 (abril 2003 a marzo 2004). (fs. 49 a 52 anexo de fs. 1 a 200).

III.2. El 31 de diciembre de 2008 CHACO S.A. en cumplimiento de la Vista de Cargo Nº 7808.0008OFE0073.100, presentó declaraciones juradas rectificatorias, adjuntando también una nota donde aclara que no reconoce, ni acepta explícita ni tácitamente la pretensión del Fisco. (fs. 77 anexo de fs. 1 a 200).

III.3. La Resolución Determinativa Nº 025/2009 de 19 de febrero de 2009 resuelve determinar de oficio, la inexistencia de deuda tributaria determinada, de acuerdo a la Rectificatoria efectuada por la Gestión 2004 por parte del contribuyente CHACO S.A. (fs. 43 a 47 anexo de fs. 1 a 200).

III.4. En recurso de alzada, se pronunció la Resolución Administrativa ARIT-SCZ/RA 0090/2009 de 19 de junio de 2009, que confirma la Resolución Determinativa impugnada (fs. 438 a 446 anexo de fs. 401 a 570), contra la que CHACO S.A. interpuso recurso jerárquico que fue resuelto por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0320/2009 de 11 de septiembre de 2009, confirmando la Resolución de alzada, en consecuencia, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 025/2009 de 19 de febrero (Fs. 544 a 561 anexo de fs. 401 a 570).

CONSIDERANDO IV (DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA): En autos, la controversia se suscribe en establecer si existió error en la cuantificación de diez campos petroleros, revalorizados por YPFB a momento de transferir a Chaco S.A.M., activos fijos durante el proceso de capitalización.

CONSIDERANDO V (ANALISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO): Con carácter previo debemos realizar la siguiente puntualización, que servirá a este alto Tribunal de Justicia fundamentar su fallo, en este sentido debemos señalar que la Administración Tributaria dentro del proceso de fiscalización del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas IUE de la gestión fiscal 2004, relacionado con la revalorización técnica de activos, realizó la determinación de deuda sobre Base Cierta en atención a la información proporcionada por el propio contribuyente y por terceras personas, en el caso concreto, YPFB remitió el Informe Apéndice B Resumen elaborado por Muse Stancil & Co., empresa contratada por el Ministerio sin Cartera, responsable de la capitalización de YPFB, para realizar la revaloración técnica y financiera de los valores fijos de YPFB, en cumplimiento del art. 2 de la Ley Nº 1544 de Capitalización, de 21 de marzo de 1994, para la conversión de sociedades de economía mixta; los aportes del Estado (aporte en especie), debían ser “el valor en libros del patrimonio de dichas empresas”; los nuevos valores obtenidos, constituyeron la base de los nuevos Estados Contables de YPFB, consiguientemente se realizó una revalorización que se integró al Balance de Apertura de la nueva sociedad (DS Nº 24410). Estos valores impositivos y los sistemas de depreciación, por disposición de los arts. 22 y 28 inc. b) del DS Nº 24051 de 29 de junio de 1995, se trasladaron de la Empresa Petrolera Chaco Sociedad de Economía Mixta a la transformada Empresa Chaco S.A. El monto revalorizado de estos activos fijos, no es deducible para la determinación de la utilidad neta imponible, conforme establece el art. 47 num. 7 de la Ley Nº 843, art. 18 inc. h) del DS Nº 24051 “Reglamentación del Impuesto sobre las Utilidades de la Empresas IUE”, sustituido por el art. 25 del DS Nº 25959 de 21 de octubre de 2000.

Por lo referido, debemos dejar claramente establecido que YPFB CHACO S.A., es una empresa cuyo patrimonio fue revalorizado, conforme el valor en libros del patrimonio de YPFB, el mes de diciembre de 1995.

Que por mandato del art. 47 de la Ley Nº 843, la utilidad neta imponible será la resultante de deducir de la utilidad bruta (ingresos menos gastos de venta), los gastos necesarios para su obtención y conservación de la fuente. Para determinar la utilidad neta sujeta a impuesto, se deducirán todos los gastos que sean necesarios para la obtención de la utilidad gravada y la conservación de la fuente que la genera, incluyendo los aportes obligatorios a organismos reguladores, supervisores, beneficios sociales y tributos nacionales y municipales que sean pertinentes y establecidos en reglamento. Por su parte, el num. 7 del art. 47 de la Ley Nº 843, concordante con el art. 18 inc. h) del DS Nº 24051 de 29 de junio de 1995, “Reglamento del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas”, sustituido por el art. 25 del DS Nº 25959 de 21 de octubre de 2000, disponen expresamente que no son deducibles para la determinación de la utilidad neta imponible, las depreciaciones correspondientes a revalúos técnicos; consecuentemente la depreciación del patrimonio de Chaco S.A., al ser revalorizado, no es deducible para determinar la utilidad neta del IUE 2004.

Considerando que la problemática planteada por el demandante, se refiere al error en la cuantificación de diez campos petroleros, revalorizados por YPFB en diciembre de 1995, que generó reparo al IUE 2004, por importes no deducibles por depreciación de activos fijos revalorizados; corresponde a este Tribunal Supremo de Justicia referirse con carácter previo a este punto, por ser fundamental para la resolución de la presente causa.

De la revisión del cuaderno procesal, se evidencia que la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del SIN, mediante la Orden de Fiscalización Externa Nº 0008OFE0073, realizó la verificación de los hechos y/o elementos correspondientes al IUE relacionado con la revalorización técnica de activos, referido a la gestión 2004, en base entre otros documentos, al Informe Apéndice B Resumen, elaborado por la empresa Muse Stancil & Co., quien se encargó del revalúo técnico y financiero de los valores fijos de YPFB hasta el 31 de diciembre de 1995, en cumplimiento de la Ley de Capitalización.

Carta GNAF-942 DNF-1082 DVCG-216 de 7 de mayo de 2009, emitida por YPFB, donde certifica el valor en libros de los diez campos petroleros al 31 de diciembre de 1995 (fs. 364 a 367).

Nota emitida por la propia empresa Muse Stancil & Co. de 30 de octubre de 2009 (fs. 101).