SE/0340/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 340/2015.

FECHA: Sucre, 7 de julio de 2015.

EXPEDIENTE: 611/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Fidel Marcos Tordoya Rivas.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital a.i. Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fojas 34 a 37, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0304/2009 de 28 de agosto (fojas 14 a 27); la contestación de fojas 61 a 63, el memorial de réplica de fojas 68 a 69, la dúplica de fojas 77 a 78 y los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que el Gerente Distrital a.i. Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), se apersonó por memorial de fojas 34 a 37, acreditando su personería a través de la Resolución Administrativa N° 03-0024-08 de 12 de febrero (fojas 1), manifestando que el 4 de septiembre de 2009 fue notificado con la Resolución pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria en Recurso Jerárquico, AGIT-RJ/0304/2009 de 28 de agosto, luego que fuera deducido recurso de alzada por el contribuyente, José Luis Román, recurso a través del cual impugnó las Resoluciones Sancionatorias N° 822/08, N° 824/08, N° 826/08, N° 827/08 y N° 828/08, todas ellas de 29 de diciembre de 2008, emitidas por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales.

Indica que al amparo del art. 70 de la Ley de Procedimiento Administrativo, del art. 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, considerando la aplicación de la Disposición Final Quinta de la Ley N° 2175, aplicable en materia tributaria por mandato del num. 2 del art. 74 de la Ley N° 2492, además del art. 147 del mismo cuerpo legal y en mérito a la Sentencia Constitucional N° 0090/2006 de 17 de noviembre, interpone demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución AGIT-RJ/0304/2009, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), solicitando sea revocada parcialmente la misma.

Luego de una transcripción de los numerales xi, xii y xvi del punto IV.3.2 de la fundamentación técnico-jurídica de la resolución impugnada, el demandante señala en síntesis, lo siguiente:

Acusa la violación del art. 66 de la Ley N° 2492, transcribiendo a continuación el contenido del citado artículo, para concluir señalando que entre las facultades de la Administración Tributaria, se encuentran las de controlar, comprobar y verificar, facultades que no fueron consideradas por la Autoridad Jerárquica al emitir la resolución impugnada.

Asimismo acusa la infracción del art. 4 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0029-05 de 14 de septiembre de 2005, transcribiendo parte de la misma, para indicar a continuación que la obligación de informar por los empleadores o agentes de retención es mensual, no existiendo salvedad para dicho cumplimiento, por lo que la “…incorporación de planillas tributarias que refiere al cargo de información generada mensualmente, es también obligatoria.”

En relación con la planilla tributaria, expresa que está compuesta por los siguientes campos: Número de Identificación Tributaria (NIT), período año, período mes, total ganado, crédito fiscal presentado en el mes, importe retenido y saldo crédito período siguiente, argumentando que dicha información sirve para que la Administración Tributaria, en uso de sus facultades de control, verificación y comprobación, tenga conocimiento entre otros aspectos, del sueldo bruto percibido en el período y el control del crédito fiscal para el período siguiente, encontrándose fuera de lugar lo expresado por la Autoridad Jerárquica al “…referir la inexistencia de información sobre la que el fisco pueda ejercer las facultades señaladas en el Art. 66 de la Ley 2492 (CTb).”

Por otra parte, expresa que se infringió el art. 5 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0029-05, transcribiendo a continuación su texto, para sostener posteriormente que como emergencia del incumplimiento en la presentación de la información del software, corresponde a la Administración Tributaria sancionar al empleador o agente de retención en aplicación del principio de legalidad.

Más adelante se refiere a la línea doctrinal que establece el incumplimiento de deberes formales, por lo que su sólo incumplimiento constituye la infracción, “…sin que interese investigar si el infractor omitió intencional o negligentemente su obligación legal…”. Agrega luego que ello no impide que si se prueba la imposibilidad material, error de hecho o de derecho, la contravención no se configure.

Concluye el memorial de demanda solicitando a este Supremo Tribunal de Justicia, se declare probada la misma y en consecuencia se resuelva revocar parcialmente la Resolución AGIT-RJ/0304/2009 de 28 de agosto, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, manteniendo en consecuencia, firmes y subsistentes las Resoluciones Sancionatorias N° 822/08, N° 824/08, N° 826/08, N° 827/08 y N° 828/08, todas ellas de 29 de diciembre de 2008.

CONSIDERANDO II: Que por providencia de fojas 40 se admitió la demanda contencioso administrativa, corriéndose en traslado a la autoridad demandada para que responda en el término de ley más el que corresponda en razón de la distancia, ordenando asimismo que remita los antecedentes que dieron lugar a la emisión de la resolución impugnada. Por otra parte, a efecto de la citación y emplazamiento a la autoridad demandada, se ordenó que la misma deba ser citada mediante provisión citatoria, cuyo cumplimiento se encomendó a la Presidencia de la Corte Superior del Distrito Judicial de La Paz, hoy Tribunal Departamental de Justicia.

Cumplida la diligencia señalada el 11 de marzo de 2010 como consta por el formulario de fojas 53, previa representación y decreto de fojas 52, fue devuelta la provisión citatoria según se verifica con la nota de fojas 54 y recibida según cargo de fojas 57. Consta asimismo, que se recibió la Resolución Suprema N° 00410 de 11 de mayo de 2009 de nombramiento, así como el acta de posesión de la autoridad demandada y la contestación a la demanda que corren de fojas 59 a 63.

Apersonado Rafael Rubén Vergara Sandoval, Director Ejecutivo a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, según se verifica de la providencia de fojas 65 y teniéndose por respondida la demanda, se corrió traslado al demandante para la réplica. El memorial de contestación negativa a la demanda, en síntesis refiere:

Respecto del hecho que la resolución jerárquica no consideró las facultades de la Administración Tributaria, en relación con lo dispuesto por el art. 66 de la Ley N° 2492 y el art. 4 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0029-05, sobre la presentación mensual de planillas tributarias, derivando en el incumplimiento del deber formal de contribuyente al no presentar la información de software, por lo que corresponde sancionar al agente de retención o empleador, la autoridad jerárquica en su memorial de contestación a la demanda fundamentó lo que a continuación se indica.

En referencia a la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0029-05, describió el contenido de los arts. 1 al 4, precisando que el primero reglamenta el uso del Software (Da Vinci) para los sujetos pasivos del Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA) en relación de dependencia y para los agentes de retención del impuesto; el segundo, aprueba el Software (Da Vinci) Dependientes, para el registro e información de las facturas o notas fiscales presentadas como pago a cuenta del impuesto, permitiendo asimismo a los agentes de retención, consolidar la información declarada por los dependientes y la generación de la planilla tributaria, distinguiendo dos tipos de usuario, el dependiente como sujeto responsable de registrar la información respecto de sus facturas, y el empleador, encargado de consolidar la información remitida por sus dependientes.

Por su parte, el art. 3 que se refiere al hecho que los dependientes que tengan un sueldo mensual superior a Bs. 7.000, que deseen imputar como pago a cuenta del RC-IVA la alícuota del Impuesto al Valor Agregado (IVA) contenida en facturas o notas fiscales, deben presentar a su empleador, la información necesaria en medio magnético, además del Form. 87 impreso, firmado y acompañando las facturas o notas fiscales de respaldo; finalmente el artículo 4, que dispone que los empleadores deben consolidar la información electrónica proporcionada por sus dependientes.

En relación con lo anterior, agrega que si los dependientes no presentaran la información, el empleador no contará con información que consolidar y tampoco existirá información que remitir al SIN; no obstante, aclaró que si los dependientes presentan la información, pero el empleador por negligencia u otras causas no consolida ni remite la información al SIN, se configura el incumplimiento al deber formal establecido en el art. 4 de la RND 10-0029-05, encontrándose fijada la sanción para el supuesto, en el art. 5 de la misma norma, con la multa consignada en el numeral 4.3 del Anexo A de la RND N° 10-0021-04 que alcanza a la suma de UFV’s 5.000 para el caso de personas naturales y empresas unipersonales.

Cita el num. 5 del art. 160, así como el art. 162 de la Ley N° 2492, reiterando el art. 5 de la RND N° 10-0029-05, además del hecho que de acuerdo con la Disposición Final Primera de esta última, para GRACOS y RESTO, la vigencia de este deber formal se dio a partir del período diciembre 2005, a ser declarado en enero de 2006.

Manifiesta que en el caso presente, tomando en cuenta los períodos enero, marzo, mayo, junio y julio de 2006, que al no haber recibido el empleador (José Luis Román) como agente de retención, la información de parte de su dependiente, Rosaluz Valda Romero, no poseía la información para consolidarla y remitirla al SIN, lo que no puede traducirse en una falta de colaboración al fisco, dado que no había la información en base a la cual el mismo pudiera ejercer sus facultades, de acuerdo con lo descrito en el art. 66 de la Ley N° 2492.

Añade a lo señalado en el párrafo precedente, que técnicamente, no basta declarar que en el período no hubo movimiento y enviar la información sin datos, sino que para poder consolidar la información, deben generarse en el sistema una serie de archivos hasta obtener el definitivo que es el que debe ser enviado la Administración Tributaria; en consecuencia, precisó que al no existir archivo de origen, la omisión de remisión de información no puede ser considerada como incumplimiento de deber formal, cuando el dependiente no desee imputar contra el RC-IVA pagos a cuenta contenidos en crédito fiscal IVA, como sucedió en el presente caso, dado que la dependiente mantenía saldo de crédito fiscal, refiriendo al efecto, las literales de fojas 60, 62, 64 y 66 del expediente).

En relación con los períodos febrero, abril y agosto de 2006, refiere que José Luis Román en su recurso de alzada manifestó haber cumplido con las obligaciones formales y materiales, señalando que por problemas en el sistema Da Vinci – Agentes de Retención no pudo ser enviada la información, lo que es atribuible a la Administración Tributaria.

Continua expresando que Rosaluz Valda Romero, pese a contar con saldo a favor del contribuyente, presentó el Form. 87, determinando como pagos a cuenta en los períodos febrero, abril y agosto de 2006, los importes de Bs. 1.344, Bs. 1.482, y Bs. 771, (fojas 61, 63 y 67 del expediente), por lo que en relación con estos períodos, el empleador tenía la obligación de consolidar la información y remitirla al SIN mediante el sitio web www.impuestos.gov.bo, o presentarla en su caso en medio magnético, en la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN en cumplimiento del art. 4 de la RND N° 10-0029-05; sin embargo, José Luis Román se limitó a atribuir responsabilidad al SIN. Es decir, que si el sistema no funcionó, el obligado tenía la alternativa de presentar la información físicamente en las oficinas de la Administración Tributaria en Cochabamba; en consecuencia, no demostró su cumplimiento, ni probó los hechos constitutivos para hacer valer sus derechos como establece el art. 76 de la Ley N° 2492.

En resumen, manifiesta la autoridad demandada que el agente de retención tenía el deber de presentar a la Administración Tributaria la información RC-IVA Da Vinci Agentes de Retención, por los períodos febrero, abril y agosto de 2006; pero sobre los períodos enero, marzo, mayo, junio y julio 2006, al no existir el incumplimiento del deber formal relacionado con la remisión de información a través del software Da Vinci, el agente de retención no contaba con la información inicial para dar cumplimiento con su obligación de informar en medio magnético.

Concluye el memorial solicitando que en mérito a los fundamentos expuestos, este Tribunal Supremo de Justicia emita sentencia declarando improbada la demanda, manteniendo en consecuencia firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0304/2009 de 28 de agosto, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Continuando el trámite del proceso, mediante memorial de fojas 68 a 69, la demandante se apersona adjuntando fotocopia legalizada de la Resolución Administrativa N° 03-0117-10 de 12 de marzo de 2010, acreditando la personería de Ruth Esther Claros Salamanca, quien presenta su réplica, en la que reiteró el contenido de los términos expresados en la demanda, providenciándose el mismo a fojas 71, admitiéndose su personería y corriéndose en traslado a la autoridad demandada para la dúplica, que fue presentada mediante memorial de fojas 77 a 78, suscrito por Ausberto Ticona Cruz en representación legal de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, como consta por el testimonio de Poder N° 234/2010, otorgado por ante la Notaría de Fe Pública N° 55 correspondiente al distrito judicial de La Paz, a cargo de Mabel H. Fernández Rodríguez (fojas 73 a 76); a través de dicho memorial, reitera lo expresado en el memorial de contestación a la demanda y fue providenciado a fojas 80, teniéndose por presentada la dúplica y tomando en cuenta el estado de la causa, no habiendo más que tramitar, se decretó “autos para sentencia”.

CONSIDERANDO III: Que el procedimiento contencioso administrativo, constituye garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

En este marco legal, el art. 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".

Que así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Plena para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

CONSIDERANDO IV: Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a efectuar el control de legalidad sobre la aplicación de la ley, se establece:

Que el motivo de la litis dentro del presente proceso, tiene relación con las supuestas vulneraciones que se hubieran producido al pronunciar la Resolución Jerárquica hoy impugnada, de acuerdo con los siguientes puntos: 1) Violación del art. 66 de la Ley Nº 2492, en relación con las facultades de la Administración Tributaria para controlar, comprobar y verificar; 2) La infracción de los arts. 4 y 5 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10-0029-05 de 14 de septiembre de 2005, el primero de ellos referido a la obligación de informar y el otro, sobre la facultad de la Administración Tributaria de imponer la sanción correspondiente en caso de incumplimiento; 3) La validez del argumento expresado por la Autoridad Jerárquica al emitir la resolución impugnada, respecto de su referencia a la inexistencia de información sobre la que el fisco pueda ejercer las facultades señaladas en el art. 66 de la Ley Nº 2492.

Revisada la resolución impugnada en sus numerales xi, xii y xvi del punto IV.3.1.2 de la fundamentación técnico-jurídica, los cuales fueron cuestionados por el demandante, el primero de ellos hace referencia a los arts. 1 y 2 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10-0029-05 que reglamenta el uso del Software RC-IVA (Da Vinci), distinguiendo dos tipos de usuario: El dependiente, como responsable de registrar la información respecto de sus facturas; y, el empleador, encargado de consolidar la información remitida por sus dependientes.

En el numeral xii del punto IV.3.2, la autoridad demandada hizo mención a lo dispuesto por el art. 3 de la RND Nº 10-0029-05, en cuanto se aplica a trabajadores dependientes que tengan un ingreso igual o superior a Bs. 7.000 mensuales, quienes si desean pueden presentar a su empleador como pago a cuenta, sus facturas o notas fiscales, para que en función a lo que establece el art. 4 de la misma, el empleador consolide la información electrónica presentada por sus dependientes, por lo que la obligación de informar surgirá en el momento que el dependiente presente la información de sus facturas o notas fiscales en medio magnético; pero si no lo hace, no existirá información que consolidar y en consecuencia, tampoco habrá información que remitir al SIN.