SE/0345/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 345/2015.

FECHA: Sucre, 7 de julio de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 619/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Vintage Petróleum Bolivia LTDA. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

PRIMERA MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina.

SEGUNDO MAGISTRADO RELATOR: Jorge Isaac von Borries Méndez.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por VINTAGE PETROLEUM BOLIVIANA Ltda., representada por Jorge Luis Martignoni y Paola Elizabeth Villagra, en el que se impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0299/2009 de 28 de agosto de 2009, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda fs. 40 a 50; la respuesta de fs. 58 a 63; réplica de fs. 90 a 91; dúplica de fs. 95 a 96; decreto de autos de fs. 98, los antecedentes procesales y la emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I: La empresa demandante manifiesta que la Administración Tributaria procedió a la fiscalización bajo la modalidad de Orden de Verificación Interna sobre base cierta, de las obligaciones impositivas del contribuyente VINTAGE PETROLEUM BOLIVIANA Ltda., a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en relación al Impuesto al Valor Agregado IVA y su efecto en el Impuesto a las Transacciones IT, correspondientes a los periodos enero, febrero y marzo de 2003, habiéndose emitido en 23 de diciembre de 2008 la Resolución Determinativa GSH-DTJC N° 051/2008, por lo que se establece deuda tributaria por un monto total de Bs. 485.121 (331.058 UFVs) que corresponde a un supuesto tributo omitido por el IVA e IT más los accesorios y multas que la Administración Tributaria estima procedentes, calculados con fecha de corte al 23 de diciembre de 2008, contra la que se dedujo el Recurso de Alzada que fue resuelto mediante la Resolución ARIT SCZ/RA 0078/2009 de 1 de junio de 2009 que revocó parcialmente la Resolución Determinativa GSH-DTJC Nº 051/2008 de 23 de diciembre de 2008, anulando la aplicación de multas pretendida por la Administración Tributaria en virtud que el derecho para imponer sanciones respecto de los conceptos y periodos fiscales objeto de la fiscalización, se encontraba prescrito al momento de emitirse la resolución administrativa y confirmó el resto de los cargos pretendidos por el Fisco. Esta resolución se la impugnó también vía Recurso Jerárquico, que mereció la Resolución dictada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria AGIT-RJ/ 0299/2009, que confirma la Resolución de Recurso de Alzada dictada; en consecuencia, deja sin efecto la sanción multa por evasión y mantiene firme y subsistente la supuesta deuda tributaria reclamada por la Administración Tributaria en relación con el IVA y el IT de los periodos fiscales enero a marzo de la gestión 2003.

En ese entendido, señala la empresa demandante que ha agotado el procedimiento de impugnación y a continuación indica como fundamentos de derecho de su demanda lo siguiente:

1.- Imposibilidad de determinar la existencia de deuda tributaria en concepto de IVA.

Expresa que VINTAGE posee un significativo crédito fiscal IVA acumulado, que supera ampliamente el monto de débito fiscal IVA reclamado por la Administración Tributaria. Por consiguiente, aún si el reclamo de la Administración Tributaria fuese procedente, no correspondería en el caso que nos ocupa el pago de un supuesto tributo omitido y mucho menos la determinación de accesorios.

Que los cargos reclamados por la Administración Tributaria por concepto de IVA, implicarían en todo caso la disminución del crédito fiscal acumulado en las declaraciones juradas del IVA de los meses de enero a marzo de la gestión de 2003 de VINTAGE, pero de modo alguno puede establecerse la existencia de un tributo omitido por éste, y mucho menos de pago de mantenimiento de valor e intereses resarcitorios ni imponerse multas.

La AGIT incurre en contradicción, ya que inicialmente sostiene que la presentación de declaraciones juradas rectificatorias, debería supeditarse a los resultados de la determinación llevada a cabo por la Administración Tributaria, para luego indicar en sentido contrario que la Resolución Administrativa 005-0032-99 no condiciona la presentación de declaraciones juradas a la aceptación o discrepancia de los resultados establecidos por el Fisco como consecuencia de su proceso de fiscalización. Esto involucra que la presentación del Fisco y de la Autoridad de Impugnación Tributaria determinan la imposibilidad de los contribuyentes para rectificar sus declaraciones juradas a efectos de hacer uso de los créditos acumulados luego de haber sido notificados con la determinación realizada por la Administración Tributaria, además que implica la negación de la posibilidad de disentir con la Administración respecto a la determinación realizada por ella, vale decir que se pretende restringir el derecho del sujeto pasivo a someter en caso de estar en desacuerdo los criterios del SIN que no son definitivos ante la autoridad administrativa o judicial respectiva.

Por otra parte, el art. 27 del Decreto Supremo Nº 27310 pretende evitar que el organismo fiscalizador, en los casos de disminuciones practicadas a los saldos a favor en el IVA de los contribuyentes, procure cobrar un supuesto tributo omitido. Esta norma mencionada, dispone que cualquier diferencia a favor del Fisco que hubiere sido utilizada indebidamente como crédito, será considerada como tributo omitido; a contrario sensu, si la diferencia no ha sido utilizada (como es el caso que nos ocupa), no reviste el carácter de tributo omitido y por tanto el Fisco no tiene derecho a reclamar pago alguno por el simple hecho que no existe deuda tributaria.

2.- Improcedencia de la determinación de ingresos no facturados.

La Administración Tributaria, indica que la totalidad de los registros contables tomados como base para la determinación de los cargos en concepto de débito fiscal IVA e IT, correspondería a ingresos por OVERHEAD; sin embargo, tal como se expone en el cuadro plasmado en la demanda, dichos registros contables se generan por diversas transacciones las cuales se pueden agrupar en tres grandes rubros: gastos operativos, procesamiento de gas y gastos indirectos del bloque. Como se observa la Administración Tributaria pretende desconocer la real naturaleza económica de las transacciones realizadas, categorizadas erróneamente como ingresos por OVERHEAD, por tanto el incorrecto reclamo efectuado por la Administración Tributaria se debe además, a la falta de un análisis adecuado de la documentación e información aportada a una errónea interpretación de la función del operador en el contrato de riesgo compartido. Durante el periodo, objeto de la fiscalización, estaba en vigencia la Ley de Hidrocarburos 1689 de 30 de abril de 1996, la cual preveía la suscripción de contratos de riesgo compartido para la explotación y comercialización de hidrocarburos. El art. 24 de esta norma aclara que quienes celebren estos contratos con YPFB para exploración, explotación y comercialización de hidrocarburos, adquieren el derecho a prospectar, explotar, extraer, transportar y comercializar la producción obtenida; es decir, hay una asociación temporal entre YPFB y el titular del contrato de riesgo compartido. A continuación se refiere a que en el caso concreto, del Bloque Ñupuco de 13 de septiembre de 1999, VINTAGE conjuntamente con la Empresa Petrolera CHACO S.A., suscribieron con YPFB contrato de riesgo compartido para la exploración, explotación y comercialización del Campo Ñupuco. De acuerdo a la cláusula cuarta punto uno del Anexo D del contrato, particularidades propias, CHACO posee el 50 % de los derechos y obligaciones y VINTAGE el 50 % restante.

En ese sentido, se refiere a los gastos operativos que forman parte del costo directo de producción en el Bloque Ñupuco, que son necesarios para cumplir con la operación de explotación que se lleva a cabo en el campo. Dichos gastos, como los del “Billing” deben ser asumidos por los titulares del Bloque Chaco y VINTAGE pero, operativamente, a pesar de los gastos respaldados con factura, son documentados a nombre del Bloque y son pagados por el operador VINTAGE por cuenta de los titulares quienes a través de una rendición de gastos solicitan el reintegro. Estos son materiales y equipos, seguros de accidentes, combustible, pago de servidumbre por el área petrolera, comunicaciones, transporte, seguridad, patentes petroleras, sueldos y cargas sociales del personal del campo, consultores técnicos, mantenimiento. Por consiguiente, en los gastos operativos no existe un servicio de administración brindado por el operador, simplemente Chaco reintegra el costo de lo pagado por el operador VINTAGE por cuenta del titular que no es el operador. Por tanto no corresponde la fiscalización del débito fiscal IVA de los montos reintegrados por Chaco por concepto de gastos operativos.

Sobre los gastos de procesamiento de gas, indica que se denomina deshidratación o secado del gas a la eliminación de vapores, requisito indispensable a efectos del posterior transporte de gas en los gasoductos. Manifiesta que se suscribió una conciliación efectuada por VINTAGE y YPFB efectuada el 10 de marzo de 2004, donde se dejó constancia que el ducto para la evacuación de la producción del Bloque Ñupuco hasta la planta de tratamiento del Campo Porvenir es de propiedad de VINTAGE. El posterior acuerdo entre VINTAGE y Chaco, denominado “contrato de servicio de transporte, procesamiento y deshidratamiento de gas natural”, suscrito el 3 de marzo de 2004, establece los términos, condiciones del procesamiento y deshidratación del gas del Bloque Ñupuco que le corresponde a Chaco como titular del 50 % y la suscripción del “Joint Operating Agreement” en julio de 2004, donde se fija en la Sección 4 del Anexo D un costo de US$ 0, 11 por MPC de costo de procesamiento, deshidratación para cada uno de los titulares, se facturó el procesamiento de gas a Chaco por los periodos anteriores, entre los cuales se encuentra los meses de enero a marzo de 2003 reclamados por los fiscalizadores. Por tanto, en todo caso debería analizarse si procediese el reclamo de un eventual diferimiento en el pago de los impuestos IVA e IT por el ingreso extemporáneo de los mismos, pero no reclamarse que se ingrese nuevamente el impuesto como pretende la Administración Tributaria. Por consiguiente, no fue posible facturar el procesamiento de gas en virtud de que no se conocía el monto a facturar, puesto que tampoco había un precio acordado por el servicio el cual se obtuvo recién con el “Joint Operating Agreement”, suscrito entre VINTAGE y CHACO, momento en el que se emitió la Factura Nº 550 de 24 de agosto de 2004, la cual incluye los meses de enero, febrero y marzo de 2003. En consecuencia, no corresponde que los fiscalizadores reclamen un débito fiscal IVA e IT de un servicio que fue facturado con posterioridad al conocerse en ese momento la base imponible de dichos impuestos.

Sobre los gastos indirectos, indica que adicionalmente a los directos de la operación del bloque los cuales son de cargo de los titulares del mismo, existen otros gastos que también son pagados por el Operador por cuenta y orden de los titulares que luego son reintegrados por éstos últimos. Entre estos gastos indirectos que son necesarios para la operación administrativa del bloque, se encuentran ciertos sueldos de personal administrativo, seguro de oficina, mantenimiento y alquiler así como de asistencia administrativa del exterior para la operación del Bloque Ñupuco, por tanto es improcedente el reclamo del débito fiscal IVA e IT calculados sobre los gastos indirectos de los meses de enero a marzo 2003.

En virtud de lo que expone, indica que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ Nº 0299/2009, violenta el ordenamiento jurídico y los principios de legalidad, defensa y las garantías al debido proceso consagrado en la Constitución Política del Estado, que perjudica los intereses de la empresa y en consecuencia existe oposición entre el interés privado y público, por lo que solicita al Tribunal declare PROBADA la presente demanda, y determine la revocatoria de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ Nº 0299/2009 de 28 de agosto de 2009.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda mediante providencia de fs. 53, fue corrida en traslado a la autoridad demandada, quien mediante memorial de fs. 58 a 63, responde negativamente y se refiere:

1.- Procedencia de la deuda tributaria.

Que por el num. 2 de la R.A. 05-0032-99 se puede advertir que esta disposición reglamentaria administrativa no limita la presentación de las declaraciones juradas, como equivocadamente aduce el demandante, pues no prohíbe su presentación, sino tiene por objeto establecer el efecto que generarían dichas declaraciones juradas rectificatorias en el marco de los arts. 133 y 168 de la Ley Nº 1340 (CTb), cuando ya se llevó a cabo el proceso de determinación; es decir, cuando la Administración tributaria verificó el acaecimiento del hecho generador, estableció la base imponible y cuantificó el impuesto omitido, por lo que la presentación de las declaraciones juradas rectificativas deben supeditarse a los resultados de la determinación llevada a cabo por la Administración Tributaria, situación también prevista en el art. 104. III de la Ley Nº 2492 (CTb) que establece la posibilidad de presentar declaraciones juradas rectificativas aún iniciado el proceso de fiscalización, cuya presentación también se encuentra sujeta a la aprobación de la Administración Tributaria. Por tanto, no es evidente que la RA 05-0032-99 establezca modificaciones de los elementos sustantivos, tampoco suprime ni limita el ejercicio de los derechos del sujeto pasivo para la presentación de declaraciones juradas rectificativas.

Los reparos se originaron en ingresos no facturados y no declarados, lo cual implica que en el caso de presentarse una declaración rectificativa dichos ingresos incrementarían el importe del débito fiscal IVA por concepto de ventas en el Form. 143, ahora 200, de los periodos enero, febrero, marzo de 2003 que conllevaría el incremento del saldo definitivo a favor del Fisco. Dicho procedimiento de rectificación se haya previsto en el art. 27 del DS Nº 27310 RCTb, el cual establece que si la rectificatoria es presentada después de cualquier actuación del SIN, debe pagarse además, la sanción pecuniaria por el ilícito tributario, asimismo prevé que la diferencia resultante de una rectificatoria a favor del Fisco hubiere sido utilizada indebidamente como crédito, será considerada como tributo omitido; por consiguiente, aún en el supuesto de aceptación de la presentación de declaración jurada rectificatoria por parte de la Administración Tributaria, de acuerdo con la normativa tributaria citada precedentemente, corresponde el pago el tributo omitido, los accesorios de ley y la sanción.

2.- Procedencia de la determinación de ingresos no facturados.

Se tiene que el 30 de julio de 1999 VINTAGE PETROLEUM BOLIVIANA Ltda., suscribió con YPFB un contrato de riesgo compartido para la exploración, explotación y comercialización de hidrocarburos dentro del Bloque Ñupuco, de acuerdo con el num. 4 punto 1 del Anexo D, YPFB, transfirió a Chaco S.A., el 100 % de su interés de participación en el contrato suscrito para el Bloque Ñupuco que representa el 50 % de los derechos y obligaciones del citado contrato; en tanto que el num. 4 punto 3 del Anexo D, se estipula que VINTAGE es el Operador del contrato de riesgo compartido. En tal circunstancia ésta adquirió la facultad de actuar a nombre propio y por cuenta de los participantes Chaco S.A., en la adquisición de bienes y servicios para ejecutar las operaciones petroleras, por lo que también se constituyó en el responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al IVA. En este contexto, se infiere que las operaciones realizadas por el operador VINTAGE para el Bloque corresponde a gastos por OVERHEAD (gastos indirectos) ya que éstos deben cargarse en una cuenta conjunta que incluya los costos y gastos en los que incurra el Bloque que por su naturaleza, no son posibles de identificarlos o asociarlos con proyectos específicos como el presente, pues como bien señala el propio demandante, dichos gastos deben ser repartidos entre los titulares del Bloque en proporción a su participación, pero tales operaciones deben hallarse debidamente respaldadas por el Operador ya que de acuerdo con el num. 19 de la R.A 05-0025-00, es obligación del Operador conservar en forma ordenada los libros, registros, estados financieros y antecedentes de las operaciones que hayan constituido hechos gravados de los cuales es responsable.

Según VINTAGE, los ingresos cuestionados por la fiscalización corresponden a gastos operativos, procesamiento de gas y gastos indirectos, que fueron repartidos entre los titulares del Bloque (Chaco S.A. y VINTAGE). Sin embargo, de la revisión de los Libros Mayores y de los Comprobantes de Diario (fs. 36-40 de antecedentes administrativos, presentados a la Administración Tributaria, no se evidencia que la cuenta observada de ingreso 521001-0001-G0001 “Contract Overhead SCZ Admin. Gral.”, corresponda a una cuenta común del Bloque sino que describe los Recuperos de Gastos sólo por parte de Vintage Petroleum Boliviana Ltda., por lo que como señala la Administración Tributaria, dicho registro refleja un costo corporativo de administración; consecuentemente, la retribución a través de depósitos de Chaco S.A. en la Cuenta 208333712 del Bank of Oklahoma, se encuentran alcanzados por el IVA e IT de acuerdo con los arts. 1 inc. b), 4 inc. b), 72 y 74 de la Ley Nº 843, por lo que era obligación del sujeto pasivo emitir la correspondiente factura.

Adicionalmente se tiene que la cuenta observada de ingreso, no especifica ni se refiere a los Billing (rendición de gastos), por los cuales se habría procedido a reintegrar dichos gastos, más aún cuando el Operador es quien debe custodiar los Billing y sus respaldos, habiendo incumplido el demandante la disposición del art. 76 de la Ley Nº 2492 (CTb) que señala “En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quién pretenda hacer valer sus derechos debe probar los hechos constitutivos de los mismos”.

En cuanto a la prueba que presentó en instancias de alzada y en la jerárquica, por la que pretende desvirtuar los ingresos observados por la Administración Tributaria, y clasificados por él mismo como gastos operativos, procesamiento de gastos y gastos indirectos, éstos son fotocopias que consignan el sello copia fiel del original pero omiten la firma e identificación del responsable que procedió a la legalización de las mismas, por lo tanto son inadmisibles por inobservancia del art. 217 inc. a) de la Ley Nº 3092; asimismo, sobre los gastos indirectos no cumplen los requisitos de pertinencia y oportunidad previstos por el art. 81 de la Ley Nº 2492 porque no fueron presentados a la Administración Tributaria durante la verificación, y el demandante no los ofreció como prueba de reciente obtención, demostrando que la omisión de presentación en su momento no fue por una causa imputable al sujeto pasivo, por lo que dicha prueba es inadmisible.

En mérito a lo expuesto, solicita a la autoridad declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta y mantener firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0299/2009 de 28 de agosto de 2009.

CONSIDERANDO III: Corresponde resolver la petición de los representantes de la empresa demandante, y ejercer control de legalidad sobre los actos acaecidos en sede administrativa ejercidos por la Administración Tributaria y por la Autoridad Regional y Nacional de Impugnación Tributaria, a cuyo fin, los reclamos de la empresa demandante pueden ser agrupados en los siguientes puntos identificados como objeto de la litis: 1.- Improcedencia de la determinación de deuda tributaria, toda vez que Vintage posee Crédito Fiscal IVA acumulado 2.- Procedencia de presentación de Declaraciones Juradas Rectificatorias. 3.- No correspondía determinación de cargos en mérito a que ellos fueron determinados por “ingresos no facturados”, ingresos por overhead). 4.- Las Resoluciones impugnadas en sede administrativa y mediante el presente proceso, vulneraron los principios de defensa y debido proceso. Contrariamente a las afirmaciones de los actores, la Autoridad General de Impugnación Tributaria afirma que sus actos se han regido a las normas legales en los que fundamenta su resolución. Identificada la problemática traída a esta instancia para su resolución, en mérito a la formulación del proceso contencioso administrativo, corresponde realizar el correspondiente análisis de los hechos acontecidos en sede administrativa, evidenciándose los siguientes extremos:

1.- La Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales, procedió al proceso de Fiscalización bajo la modalidad de Orden de Verificación Interna Nº 7808OVE005 del Contribuyente VINTAGE PETROLEUM BOLIVIANA LTDA., emitiendo como resultado final de este proceso la Resolución Determinativa GSH-DTJC Nº 51/2008 de 23 de diciembre de 2008, determinando la obligación impositiva del contribuyente por IVA e IT correspondiente al periodo de enero, febrero y marzo 2003, en 251.663 UFV; asimismo sanciona con 79.395 UFV la conducta calificada como evasión, de acuerdo con los arts. 114 y 116 de la Ley Nº 1340, haciendo un total de Deuda Tributaria de Bs. 485.121 equivalente a 331.058 UFV (fs. 258 a 279 de antecedentes administrativos).

2.- VINTAGE PETROLEUM BOLIVIANA LTDA., formuló contra la Resolución Determinativa referida, Recurso de Alzada ante la entonces Superintendencia Tributaria Regional de Santa Cruz, actual Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, el cual fue resuelto por la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0078/2009 de 1 de junio de 2009, en la que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria resolvió revocar parcialmente la Resolución Determinativa GSH-DTJC Nº 51/2008 de 23 de diciembre de 2008.

3.- La Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales, formuló Recurso Jerárquico, al igual que la empresa demandante; ambos Recursos fueron resueltos a través de la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0299/2009 de 28 de agosto de 2009, en la que la Autoridad General de Impugnación Tributaria confirma la Resolución del Recurso de Alzada.

Así establecidos los antecedentes corresponde al Tribunal Supremo de Justicia ejercer el control de legalidad sobre los actos administrativos llevados a cabo en sede administrativa, para otorgar si así correspondiese, la razón en la pretensión del demandante, o por el contrario dar por bien hecho lo actuado por la Autoridad Regional y General de Impugnación Tributaria, aclarando expresamente que solamente se revisarán los actos que tengan relación con la actividad de Vintage, habida cuenta que es solamente este Empresa quién impugnó la Resolución que resolvió el Recurso Jerárquico, no correspondiendo pronunciarse sobre los puntos resueltos en relación al Recurso deducido en sede administrativa por la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales.

Efectuada esta aclaración, y en relación al reclamo de la Empresa demandante, sobre el primer punto identificados como objeto de la litis referido a la Improcedencia de la determinación de deuda tributaria, toda vez que Vintage posee Crédito Fiscal IVA acumulado. Según el actor, la Administración Tributaria a través de su Gerencia de Hidrocarburos, no debió establecer un adeudo tributario, sino únicamente solicitar la rectificación de las Declaraciones Juradas efectuadas por concepto del IVA e IT, para así disminuir el saldo existente a favor del contribuyente, habida cuenta que el demandante posee crédito fiscal IVA acumulado que supera el monto del crédito establecido. El actor con esta afirmación pretende que la deuda tributaria establecida sea “descontada” con el crédito fiscal acumulado que dice poseer, y que adicionalmente supera el monto adeudado, pretendiendo enmarcar esta situación dentro las previsiones contenidas en el art. 56 de la Ley Nº 2492 que regula la figura jurídica de la “Compensación”, con trámite y procedimiento diferente al proceso de “Fiscalización”, bajo la modalidad de Orden de Verificación Interna al Contribuyente Vintage Petroleum Boliviana Ltda., proceso realizado a efecto de la determinación de la deuda tributaria, que según el art. 92 de la Ley Nº 2492, la determinación es el acto por el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria declara la existencia y cuantía de una deuda tributaria o su inexistencia, pudiendo ser determinada según prevé el art. 93 de la Ley nombrada, por el sujeto pasivo o tercero responsable, a través de las declaraciones juradas, por la Administración Tributaria de oficio, en ejercicio de las facultades otorgadas por Ley y de manera Mixta, cuando el sujeto pasivo o tercero responsable aporte los datos en mérito a los cuales la Administración Tributaria fija el importe a pagar.