SE/0358/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 358/2015.

FECHA: Sucre, 21 de julio de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 100/2010.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Inversiones Sucre S.A. “ISSA” contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Norka Natalia Mercado Guzmán.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la empresa Inversiones Sucre S.A. (ISSA), en el que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-0409/2009 emitida el 20 de noviembre de 2009 por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fojas 331 a 337; la contestación de 364 a 368, renuncia a la réplica de fojas 372 y los antecedentes de emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I: La demandante señala que Inversiones Sucre S.A. (ISSA), es una empresa cuya actividad principal es la producción y comercialización de elementos moldeados y prefabricados de cemento, que requiere adquirir bienes y contratar servicios “eventuales” de diferentes proveedores, a los que exige la emisión de notas fiscales para su cómputo y declaración a efectos tributarios, y en ese sentido, en el periodo enero a octubre de 2004, María Juana Rivera Herbas, Margarita Vásquez Zárate, Víctor Rentería, Andrés Sanabria y Ramiro Cáceres Flores emitieron las facturas que fueron declaradas en los formularios y periodos correspondientes; es decir, sin la posibilidad material de verificar si esas facturas cumplían los requisitos formales de emisión, al no tener acceso el usuario a un sistema de control de facturación que le permita verificar si las facturas que recibió tenían validez.

Rememora que la Gerencia GRACO de Santa Cruz, efectuó verificación que culminó con la Resolución Determinativa SIN/GGSC/DJCC/UTJ/RD/030/2009 Nº 17-000112-09, con la que sancionó pecuniariamente a ISSA con la multa de Bs. 3.012 por tributos omitidos, y un monto de Bs. 1.693 por la contravención tributaria de omisión de pago por acciones no imputables a la empresa, acto administrativo tributario que fue confirmado en alzada, y finalmente en el recurso jerárquico mediante la resolución que impugna en el presente proceso.

Fundamenta su demanda señalando que la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa Nº 17/000112/09, señaló que una vez verificado el reporte de dosificaciones por contribuyente, correspondiente a María Juana Rivera Herbas, Margarita Vásquez Zárate, Víctor Rentería, Andrés Sanabria y Ramiro Cáceres Flores, se evidenció que las notas fiscales estaban observadas por estar duplicadas o por no encontrarse dentro del rango de dosificación autorizado por la Administración Tributaria, y por tanto no eran válidas para crédito fiscal, originando una deuda tributaria de Bs. 4.212, importe que incluye el tributo omitido y otros conceptos.

Fundamenta su demanda señalando que la autoridad demandada vulneró el principio de verdad material y el hecho irrebatible de que ISSA no emitió las facturas observadas, por tanto no es sujeto pasivo obligado por efecto de las mismas. También quebrantó el principio de buena fe y presunción de inocencia que amparan a ISSA en la recepción y pago de facturas de sus proveedores, y la posterior declaración jurada de sus obligaciones tributarias. De igual modo, transgredió el principio de legalidad por cuanto sancionó a ISSA por la comisión de hechos perpetrados por terceros.

Agrega que la AGIT no valoró que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria con las facultades y potestades otorgadas por ley, debió efectuar el control necesario y respetar el principio de separación de poderes, solicitando al efecto la intervención de las autoridades jurisdiccionales competentes, debido a que, quienes se valieron de las facturas no autorizadas, son quienes efectiva y realmente, causaron daño al sujeto activo (Administración Tributaria).

Sin perjuicio de esos elementos centrales de la controversia, se demuestra a profundidad que ISSA cumplió estrictamente sus obligaciones tributarias, siendo víctima de interpretaciones forzadas y carentes de sustento jurídico en desmedro de sus derechos fundamentales, amparados por la CPE.

Sobre la vulneración del principio de verdad material, señala que la autoridad demandada, evidenció que las facturas observadas por la Administración Tributaria no fueron emitidas por ISSA, correspondiendo remitirse a lo estipulado por los arts. 22 y 70 num. 1) de la Ley Nº 2492 y en ese sentido, ISSA no es el sujeto pasivo, por tanto, mal puede ser responsable por las observaciones efectuadas. En relación a la transgresión del principio de buena fe y presunción de inocencia que amparan a ISSA en la recepción y pago de facturas de sus proveedores y la posterior declaración jurada de sus obligaciones tributarias, sin dejar de lado lo anteriormente justificado, ISSA no es el sujeto pasivo, por tanto, mal puede tener las obligaciones de tal.

En lo que concierne al quebrantamiento del principio de legalidad y presunción de inocencia expresó que no existe en la normativa legal vigente alguna disposición legal por la que ISSA, en su calidad de beneficiario de servicios efectivamente otorgados, deba efectuar un proceso de verificación para conocer la validez o no de facturas emitidas por sus proveedoras, siendo esa una facultad privativa de la Administración Tributaria en su calidad de sujeto activo.

Respecto a la transgresión del principio de separación de poderes, expresa que en aplicación del art. 1.289 del Código Civil, se delega la competencia de investigación y sanción de la falsedad de un documento público a un juez o tribunal penal, siendo evidente además, que en el caso específico, correspondía a la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Santa Cruz, realizar la denuncia respectiva al Ministerio Público o la Policía Nacional, en aplicación de los arts. 284 y 286 del Código de Procedimiento Penal y no realizar calificaciones y aplicación de sanciones que no corresponden.

Con esos argumentos solicita se declare probada la demanda y se deje sin efecto la resolución impugnada.

CONSIDERANDO II: Que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, con memorial presentado el 4 de octubre de 2010, se apersona al proceso y responde negativamente a la demanda señalando que no obstante que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0409/2009 de 20 de noviembre, está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico jurídicos, cabe remarcar y precisar que el art. 4, incs. a) y b) de la Ley Nº 843, establecen que el hecho imponible perfecciona en el caso de ventas, al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente; y en el caso de prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, debiendo en todos los casos, el responsable emitir la factura, nota fiscal o documento equivalente.

Agrega que en el sistema tributario boliviano, la factura es un documento que prueba un hecho generador, porque su emisión genera un débito o un crédito fiscal, y su validez está condicionada al cumplimiento obligatorio de ciertos requisitos formales normativamente establecidos. En el caso, los arts. 4 y 8 de la Ley Nº 843 y 8 del DS Nº 21530, señalan que el contribuyente para beneficiarse con el crédito fiscal producto de las transacciones que declara, debe cumplir tres requisitos: 1) estar respaldado por factura original, 2) que se encuentre vinculado a la actividad gravada y, 3) que la transacción se haya realizado efectivamente.

En cuanto al primer requisito, los antecedentes administrativos permiten advertir que verificada la factura 55, emitida por Víctor García Rentería – presentada por ISSA, tanto en el proceso de verificación como en instancia de alzada, no cumple con el requisito de validez dispuesto en el num. 2) de la RA 05-0043-99, dado que el Número de Orden 5358809 y Alfanumérico 1WZXZFG011 que corresponden a la dosificación consignados en la misma, no coinciden con el Número de Orden 7021683955 y Alfanumérico KPRQHQHI que fuera habilitado por la Administración Tributaria para el contribuyente Víctor García Rentería, más aún cuando de acuerdo con la prueba presentada por ISSA, dicha dosificación fue habilitada el 15 de junio de 1999, siendo que según el SIN la dosificación al proveedor, corresponde al 8 de julio de 2005.

Por otra parte, los proveedores María Juana Rivera Herbas y Margarita Vásquez Zárate, en la verificación efectuada por la Administración Tributaria, desconocieron la emisión de las facturas 94 y 869 a favor de ISSA, por lo que la citada empresa no puede beneficiarse del crédito fiscal que emerge de las mismas, ya que conforme con el num. 3 de la RA 05-0043-99, la habilitación de las facturas es realizada a través de la asignación de un número otorgado por la Administración Tributaria a cada establecimiento (casa matriz, sucursal, agencia y/o actividad económica del contribuyente), y si correspondiese, por cada medio de emisión utilizado, ya sea formal o manual y/o computarizado; consiguientemente, no pueden existir dos facturas con numeración idéntica y habilitadas para un mismo sujeto pasivo, por lo que las facturas presentadas por ISSA no pueden generar crédito fiscal; además que las facturas 55, 94 y 869, carecen de valor y eficacia jurídica por no haber sido habilitadas para su emisión por la Administración Tributaria, conforme establecen los numerales 2) y 3) de la RA 05-0043-99, no nacieron a la vida jurídica y por ello, no producen efectos jurídicos tributarios respecto al crédito fiscal IVA.

Con relación al segundo y tercer requisito, (vinculación a la actividad gravada y efectiva transacción), cabe indicar, que al haberse observado las facturas 55, 94 y 869 por hallarse fuera del rango dosificado y por ser duplicadas, no correspondía considerar dichos requisitos. La Administración Tributaria, observó también las facturas 182 y 8 porque no contarían con la documentación de respaldo suficiente que demuestre la procedencia y cuantía de las mismas, por lo que en ese caso, correspondió efectuar el análisis solo del tercer requisito referido a la demostración efectiva de la transacción, pues se entiende que la Administración Tributaria, al no observar la falta de factura original y la vinculación con la actividad gravada, habría aceptado que cumplían con los dos primeros requisitos.

Continua su argumentación señalando que la prueba presentada como descargo para la factura 182, no logró demostrar en los términos dispuestos por el art. 76 de la Ley Nº 2492, que el beneficiario del pago fue el proveedor Ramiro Cáceres Flores, más todavía, cuando en los documentos contables figura como proveedor Fernando Córdova, respecto al cual, no se demostró el tipo de vinculación con la empresa o con Ramiro Cáceres Flores y de acuerdo con el Comprobante de Pago, fue registrado el 26 de marzo de 2004, siendo que la factura por el servicio y la rendición de gastos, datan del 19 y 31 de octubre de 2004, situación que impide verificar que la transacción descrita en la factura 182, se hubiera realizado efectivamente, por lo que en ese caso, no se cumplió con el tercer requisito, debiendo mantenerse la observación de la Administración Tributaria.

Respecto a la factura 8 emitida por Andrés Sanabria, cabe señalar que el recurrente en el proceso de verificación presentó documentación consistente en: Comprobante de Pago Nº 2004070166, de 20 de julio de 2004; Nota ISSA T-00324/004, de 20 de julio de 2004 que instruye la transferencia bancaria en beneficio de Susana Sánchez; Formulario de Solicitud de Fondo a Rendir Nº 04, de 19 de julio de 2004; Comprobante de Rendición de Cuenta Nº 2004090005, de 24 de septiembre de 2009; y Rendición de Gastos de 24 de septiembre de 2004 (fs. 79 a 84 de antecedentes administrativos c. I), adicionalmente, en la instancia de Alzada presentó en fotocopias legalizadas: Comprobantes de Ingreso de 7 de septiembre 2004; Pedido de Equipo y/o Materiales Nº 323, de 7 de septiembre de 2004; Orden de Compra Nº 115, de 7 de septiembre de 2004; y Libro de Compras IVA, evidenciándose que la transacción se inició el 19 de julio de 2004 con el Formulario de Solicitud de Fondo a Rendir Nº 4 en el cual Susana Sánchez, solicitó fondos para la fabricación de losetas por un importe de Bs. 3.000, importe que debió ser registrado como un cargo a rendir por la solicitante. Asimismo, el 20 de julio de 2004, mediante nota ISSA T-00324/004, se instruyó al Banco Nacional de Bolivia efectuar la Transferencia Bancaria en beneficio de Susana Sánchez por la suma de Bs. 3.000 a la cuenta Nº 350-0133596 de la ciudad de Cochabamba, pago que fue registrado en la misma fecha en Comprobante de Pago Nº 2004070166. Por otra parte, según el Pedido de Equipo y/o Materiales Nº 323 y la Orden de Compra Nº 115, el requerimiento de la arena lavada y grava de ¾” fue efectuada en 7 de septiembre de 2004; es decir, después de casi dos meses de solicitados los fondos, lo que lleva a establecer que la transferencia bancaria a nombre de Susana Sánchez no correspondía a la compra descrita en la factura Nº 8, siendo en el presente caso, los descargos presentados por el recurrente, insuficientes para demostrar que la transacción hubiera sido efectivamente realizada.

Agrega que en ese sentido, se puede establecer que no existe prueba presentada por el contribuyente conforme con el art. 76 del Código Tributario, que evidencie que las facturas observadas por la Administración Tributaria sean válidas para crédito fiscal de acuerdo a derecho, pues la ahora demandante, conforme con el art. 70 de la Ley Nº 2492, tenía la obligación de demostrar la procedencia y cuantía de su crédito impositivo.

Sobre la acusada vulneración de principios constitucionales, se puede demostrar que al haber sido de conocimiento del sujeto pasivo, tanto el procedimiento de verificación como el de determinación, en el cual presentó pruebas respecto a las observaciones realizadas por la Administración Tributaria, no existió estado de indefensión, menos se vulneró la presunción de inocencia, ya que conforme establece el art. 69 de la Ley Nº 2492, en debido proceso, se estableció el incumplimiento de obligaciones materiales relacionadas con el beneficio del crédito fiscal.

Concluye su argumentación solicitando se declare improbada la demanda, manteniéndose firme y subsistente la resolución impugnada.

CONSIDERANDO III: Que la empresa demandante, en su demanda señala que en su giro comercial, requiere adquirir bienes y contratar servicios “eventuales” de diferentes proveedores, a los que exige la emisión de notas fiscales para su cómputo y declaración a efectos tributarios y en ese sentido, en el periodo enero a octubre de 2004, María Juana Rivera Herbas, Margarita Vásquez Zárate, Víctor Rentería, Andrés Sanabria y Ramiro Cáceres Flores emitieron las facturas que fueron declaradas en los formularios y periodos correspondientes, sin la posibilidad material de verificar si esas facturas cumplían los requisitos formales de emisión, al no tener acceso el usuario a un sistema de control de facturación que le permita verificar si las facturas que recibió tenían validez, por ello cuestiona la decisión de la Administración Tributaria por acciones no imputables a la empresa, acto administrativo tributario que fue confirmado en alzada y finalmente, en el recurso jerárquico, mediante la resolución que impugna en el presente proceso. Al efecto, acusa la vulneración del principio de verdad material, el principio de buena fe, presunción de inocencia y de separación de poderes.

La revisión de antecedentes administrativos, y lo afirmado por la empresa demandante, así como lo informado por la autoridad demandada, producto de la verificación de obligaciones impositivas de ISSA respecto al IVA de enero, marzo, abril, julio, septiembre y octubre de 2004, la Administración Tributaria, observó las siguientes facturas:

1. Nº 94 que según la proveedora María Juana Rivera Herbas, fue emitida a EMBOL SA;

2. Nº 869 emitida por Margarita Vásquez Zárate a favor del Programa de Monetización Organización Interinstitucional;