SE/0358/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 358/2016.

FECHA: Sucre, 13 de julio de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 380/2013.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Sociedad Mercantil KAISER SERVICIOS S.R.L. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Sociedad Mercantil Kaiser Servicios S.R.L. representada por Jorge Fernando Delius Senzano contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 60 a 69, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0282/2013 de 4 de marzo del 2013, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de la demanda de fs. 110 a 115; réplica de fs. 118 a 124; Dúplica de fs. 131; antecedentes administrativos y recursivos y;

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

1.1 Fundamentos de la demanda.

La Sociedad Mercantil Kaiser Servicios S.R.L. representada por Jorge Fernando Delius Senzano dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa (fs. 193 a 199), con los siguientes fundamentos:

a) El demandante reproduce lo expuesto en el recurso de alzada y jerárquico.

b) La Autoridad General de Impugnación Tributaria de manera ilegal y excediéndose en sus facultades aplica el art. 66 de la Ley 2492 para pretender justificar que la Administración Tributaria tendría facultades para controlar, comprobar, verificar, fiscalizar, investigar e incluso determinar tributos. Esta declaración no se ajusta a derecho e importa que tanto la Autoridad Regional como la General de Impugnación Tributaria han actuado de manera ilegal, toda vez que el art. 29 del D.S. 27310, que reglamenta el art. 93 del Código Tributario, señala que los procedimientos que puede utilizar la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria y no es por medio de una verificación que se puede determinar deuda tributaria. Con relación a este aspecto, el art. 32 del D.S. 27310, establece: “la orden de verificación se sujetará a los requisitos y procedimientos definidos por reglamento de la Administración Tributaria”. Es más y de manera reciente, en fecha 1 de marzo del 2013, el Presidente Ejecutivo del Servicio de Impuestos Nacionales ha expedido el Reglamento de Aplicación operativa del Procedimiento de Determinación (RND 10-005-13). Se ratifican en la prueba presentada consistente en proveído Nº 24-000244-12 de 22 de agosto de 2012, en el que el Servicio de Impuestos Nacionales reconoce la inexistencia del procedimiento de verificación. Al realizarse la supuesta verificación sin procedimiento se ha violado el derecho al debido proceso previsto en los arts. 115, 116.II y 117 de la Constitución Política del Estado. La ilegal resolución impugnada se funda en el art. 104 de la Ley 2492, cuyo procedimiento es exclusivo para la fiscalización y no para una verificación, ya que este último como se ha dicho no tiene procedimiento, tal como lo declara el art. 32 del D.S. 27310.

c) Siguiendo la infracción al derecho al debido proceso se tiene que una vez que la empresa presentó los descargos, jamás fue notificada por la Administración Tributaria con la ampliación o solicitud de documentación complementaria, sin embargo de manera sorpresiva se notificó con la Resolución Determinativa. Esta situación ilegal se agrava con el hecho de que el 97% de las facturas observadas son menores a las 50.000 UFV´s. y pese a no estar obligados se presentó la documentación de respaldo que acredita haberse cumplido con lo establecido en el art. 4 de la Ley 843.

d) Con relación a la violación de la presunción a favor del contribuyente, la misma se tiene acreditada por la depuración de las facturas presentadas por la empresa, arguyendo la Administración Tributaria que no son relativas a la actividad comercial de la empresa para ser depuradas. Por mandato de los arts. 69 y 76 del Código Tributario, la Administración Tributaria debía probar que no se cumplió con las obligaciones, empero en la Vista de Cargo como en la Resolución Determinativa dicha autoridad afirma que la empresa no probó el cumplimiento de los sus deberes, invirtiendo la obligación legal es decir la carga de la prueba

e) Se condena a la empresa a pagar una multa sin previo proceso, ya que la verificación y la fiscalización son diferentes, toda vez que: Verificación consiste en la comprobación de la autenticidad de algo y la fiscalización es la inspección de las cuentas y actividades del contribuyente para ver si se paga correctamente los impuestos al Estado. La diferencia entre verificación y la fiscalización, ha quedado establecida en Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0305/2010 de 12 de agosto.

f) La resolución impugnada es nula de pleno derecho, ya que en la pretendida verificación se hace responsable a la empresa de las obligaciones de un tercero, que no es incluido en la Vista de Cargo y se ha incluido a otro sujeto pasivo violando el art. 99.II de la Ley 2492. De la revisión del art. 14 de la Constitución Política del estado, arts. 1 y 2 del Código Civil y arts. 14.IV, 22, 24 y 108.7 del Código Tributario se desprende claramente que el ordenamiento jurídico prevé que la personalidad jurídica nace con la persona y solo cesa al momento de su muerte, es inherente a la persona sea esta natural o jurídica y por ello, la obligación tributaria al ser individual es indelegable. Sobre la materia la Sentencia Constitucional Nº 0917/2010-R de 17 de agosto señala: “…Toda persona tiene derecho a que se le reconozca en cualquier parte como sujeto de derechos y obligaciones y a gozar de los derechos civiles fundamentales. El reconocimiento de la personalidad jurídica implica la capacidad de ser titular de derechos (capacidad de goce) y de deberes, la violación de aquel reconocimiento supone desconocer en términos absolutos la posibilidad de ser titular de esos derechos y deberes”.

g) En la resolución del Recurso de Alzada y Jerárquico se menciona un supuesto Informe Técnico Jurídico ARIT.SCZ/ITJ 0346/2012 de 19 de septiembre, emitido por la Sub Dirección Tributaria Regional, el mismo que nunca fue notificado al demandante, lo que nuevamente vulnera el derecho a la defensa.

1.2 Petición.

En base a los argumentos señalados anteriormente, el demandante pide se declare probada la demanda y en consecuencia se anule y deje sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0282/2013 de 4 de marzo del 2013 dictada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0346/2012 de 21 de septiembre de 2012 emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz y la resolución Determinativa Nº 17-000076-12 de 4 de junio de 2012 pronunciada por la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales.

II.CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA.

2.1 Fundamentos de la contestación.

Admitida la demanda por decreto de 5 de julio de 2013 (fs. 77) y corrido traslado a Ernesto Mariño Borquez, en representación interina de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, éste responde a la demanda (fs. 110 a 114), con los siguientes argumentos:

a) En el entendido que los argumentos expuestos en una parte de la demanda, atacan al recurso de alzada, no amerita pronunciarse al respecto.

b) Cabe manifestar que el demandante efectúa una interpretación imprecisa de la normativa, toda vez que los arts. 95 y 100 de la Ley 2492, establecen que la Administración Tributaria posee facultades de control, verificación, fiscalización e investigación, en el ejercicio de las cuales obtiene elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible declarado por el sujeto pasivo, a objeto de declarar la existencia y cuantía de una deuda tributaria o su inexistencia, proceso que culmina con la Resolución Determinativa, para lo cual los arts. 96,98 y 99 de la citada Ley establecen que para dictar Resolución determinativa, se debe emitir Vista de Cargo que contenga los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten dicha resolución. Asimismo los procedimientos de verificación y fiscalización se encuentran normados por los arts. 31 y 32 del D.S. 27310, cuyas previsiones señalan que se iniciarán con la notificación al sujeto pasivo de una orden de fiscalización o de verificación según corresponda. Complementariamente el art. 32 del citado Decreto Supremo, deriva el establecimiento de los requisitos y procedimientos de las Órdenes de Verificación. Cabe puntualizar que el art. 32 del D.S. 27310 prevé la reglamentación del procedimiento determinativo contemplado en los arts. 95, 96, 98 y 99 de la Ley 2492 respecto a la verificación, fiscalización e investigación por parte de la Administración Tributaria, en cuanto al cumplimiento de obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, por lo que la falta de reglamento no es óbice para que los procedimientos de determinación iniciados con Orden de Verificación no puedan desarrollarse.

c) En cuanto a la valoración de la prueba por parte de la Administración Tributaria cabe señalar que revisada la Orden de Verificación Nº 0011OVI04369, la misma tiene por objeto comunicar al contribuyente que será objeto de un proceso de determinación en la modalidad Operativo Específico Crédito IVA, cuyo alcance comprende el crédito fiscal contenido en 92 notas fiscales, correspondientes a los periodos de enero, febrero, abril, mayo a diciembre de 2008, solicitando al contribuyente la presentación de documentos que hacen a la verificación puntual. Presentados los documentos, la Administración Tributaria en ejercicio de sus facultades revisó la documentación presentada con relación a las compras observadas, manteniendo la observación de aquellas que no se encontraban dentro del rango de dosificación, las que no cumplen formalidades y otras porque no se encuentran vinculadas a la actividad gravada del sujeto pasivo, en virtud de dichas observaciones, surgieron los reparos establecidos en primer término en la Vista de Cargo notificada. Posteriormente, dentro del plazo establecido el sujeto pasivo presentó documentación de descargo, con lo cual ejerció plenamente su derecho a la defensa. De la valoración de dichas pruebas de descargo, la administración Tributaria disminuyo en parte el reparo establecido, hecho que fue así comunicado en la Resolución Determinativa.

d) En cuanto a la depuración de facturas, se debe tener presente que las notas fiscales en el caso que ocupa, fueron observadas debido a las siguientes causas: 1) No fueron autorizadas por la Administración Tributaria y sin documentación suficiente; 2) Facturas que no cumplen formalidades; y 3) Sin documentación de respaldo suficiente y/o no relacionadas con la actividad gravada por el contribuyente, causas que generan dudas respecto del titular de las compras, empero en la búsqueda de la verdad material, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, tomó convicción de los hechos a partir de las pruebas aportadas por las partes y en función de los cargos establecidos, por lo que mal puede afirmar el demandante que no se valoraron sus pruebas. En la línea asumida por Autoridad General de Impugnación Tributaria, se revisan tres requisitos para crédito fiscal: 1) La emisión de la factura; 2) Que la compra se encuentre vinculada con la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen; y 3) Que la transacción haya sido efectivamente realizada, requisitos que fueron revisados en función a la naturaleza de la observación, dando por resultado en relación al segundo requisito del reporte de la consulta del padrón se tiene que la actividad principal del demandante es la prestación de servicios de acondicionamiento de edificios (instalación de cañerías, electricidad, ascensores, etc.) y su actividad secundaria, es el alquiler de equipo de construcción o demolición, así como la importación y exportación, en ese entendido, para efectos del cómputo del crédito fiscal, las compras deben estar vinculadas con las actividades señaladas, hecho que debe ser probado documentalmente y que sobre este aspecto el sujeto pasivo presento documentación que desvirtuó en parte esta observación inicial pero se mantuvo para 11 facturas en la Resolución Determinativa. Al respecto, sobre las facturas 252 y 1565 por alquiler de vehículo, cabe aclarar que la documentación presentada demuestra el pago sin embargo no demuestra los fines por los que habrían sido utilizados dichos servicios, tampoco el sujeto pasivo presentó lo contratos y no identifico al personal involucrado por lo que se confirmó la depuración. Con relación a la factura 191 emitida por Gourmet Tarija la Administración Tributaria mantuvo la observación debido a que Kaiser S.R.L. no respaldo el porcentaje de participación consignado en el pedido de fondos Nº 18, gasto que compartía con Bolinter y tampoco aporto pruebas por lo que se mantuvo la depuración. Adicionalmente en relación a las restantes facturas observadas Kaiser S.R.L. no aporto documentación de descargo.

e) Corresponde aclarar que de conformidad al art. 211.III de la Ley 3092, el informe técnico jurídico elaborado por el personal designado de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, es una actuación interna del proceso de impugnación en alzada, toda vez que el Director Regional puede basar su resolución en el referido informe o apartarse del mismo.

2.2. Petición de la contestación

En base a los argumentos indicados anteriormente solicitando se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por Kaiser Servicios S.R.L.

III. CONFLICTO JURÍDICO, ANÁLISIS Y RESOLUCIÓN.

3.1 Conflicto jurídico u objeto de controversia.

De la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a cinco aspectos que son:

1. Sí se ha realizado un proceso de verificación que no tiene procedimiento infringiendo el derecho al debido proceso previsto en los arts. 115, 116.II y 117 de la Constitución Política del Estado y el art. 104 del Código Tributario y el art. 32 del Reglamento al Código Tributario.

2. Si se debió notificar al contribuyente con la ampliación o solicitud de documentación complementaria para emitir Resolución Determinativa y sí se ha probado que se ha cumplido con lo establecido en el art. 4 de la Ley 843 para crédito fiscal.

3. Si se infringió la presunción a favor del contribuyente en la depuración de facturas sustentada en los arts. 69 y 76 del Código Tributario.

4. La resolución impugnada es nula de pleno derecho, al hacerse responsable a la empresa de las obligaciones de un tercero y que no es incluido en la Vista de Cargo sobre las dosificaciones no efectuadas.

5. Si el Informe Técnico Jurídico ARIT SCZ/ITJ 0346/2012 de 19 de septiembre, emitido por la Sub Dirección Tributaria Regional, debió ser notificado al contribuyente, lo que vulnera el derecho a la defensa.

3.2 Análisis y resolución.

Una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede revisar el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:

1. Sobre el primer objeto de controversia referido a: “Sí se ha realizado un proceso de verificación que no tiene procedimiento infringiendo el derecho al debido proceso previsto en los arts. 115, 116.II y 117 de la Constitución Política del Estado y el art. 104 del Código Tributario y el art. 32 del Reglamento al Código Tributario”, se deben realizar las siguientes consideraciones de hecho y derecho:

a) A fin de resolver el objeto de controversia, se hace necesario revisar la legislación sobre la materia, así se tiene que el Código Tributario tiene las siguientes disposiciones sobre la facultad de la administración tributaria de verificación: 1) El art. 66 numeral 1 establece que: “ La administración Tributaria tiene las siguientes facultades específicas: 1. Control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación”; 2) Concordante con la anterior disposición, el art. 100 en sus numerales 1, 2 y 3 del citado cuerpo normativo dispone: “La Administración Tributaria dispondrá indistintamente de amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación, a través de las cuales, en especial, podrá: 1. Exigir al sujeto pasivo o tercero responsable la información necesaria, así como cualquier libro, documento y correspondencia con efectos tributarios. 2. Inspeccionar y en su caso secuestrar o incautar registros contables, comerciales, aduaneros, datos, bases de datos, programas de sistema (software de base) y programas de aplicación (software de aplicación), incluido el código fuente, que se utilicen en los sistemas informáticos de registro y contabilidad, la información contenida en las bases de datos y toda otra documentación que sustente la obligación tributaria o la obligación de pago, conforme lo establecido en el Artículo 102º parágrafo II. 3. Realizar actuaciones de inspección material de bienes, locales, elementos, explotaciones e instalaciones relacionados con el hecho imponible. Requerir el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando fuera necesario o cuando sus funcionarios tropezaran con inconvenientes en el desempeño de sus funciones…”. De tal forma que una de las facultades de la Administración Tributaria, es la de verificación que se encuentra inmersa dentro de la facultad de fiscalización que es más amplia y general y que tiene por finalidad la determinación tributaria, ahora bien, el Código Tributario Boliviano ha optado por diferenciar en dos procedimientos distintos la realización de la determinación tributaria, en verificación y fiscalización, esto porque la atribución de fiscalización no siempre se ejerce con un proceso de fiscalización y solo requiere la comprobación o examen de determinados aspectos que incidan en los impuestos pagados o por pagar.