SE/0360/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 360/2014.

FECHA: Sucre, 16 de diciembre de 2014.

EXPEDIENTE: 46/2008.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Empresa Nacional de Telecomunicaciones – ENTEL S.A. contra la Superintendencia Tributario General.

MAGISTRADO RELATOR: Jorge Isaac von Borries Méndez.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Empresa Nacional de Telecomunicaciones S.A. (ENTEL S.A.) contra la Superintendencia Tributaria General.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativo de fs. 123 a 146 impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0588/2007 de 19 de octubre de 2007; la respuesta de fs. 187 a 197 y los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que la Empresa Nacional de Telecomunicaciones S.A. (ENTEL S.A.), representada por Martha Cristina Vilar de Mendoza, se apersona por memorial de fs. 123 a 146, interponiendo demanda contenciosa administrativa, fundamentando en su acción en síntesis lo siguiente:

Indica que el 20 de junio de 2006, fue notificada con la Orden de Verificación Nº 00051000106, mediante la cual se efectúa una verificación de la Información Tributaria Complementaria a los Estados Financieros (Anexos Tributarios) y Dictamen sobre la Información Tributaria Complementaria de la gestión fiscal que cierra al 31 de diciembre de 2002.

Señala que el 28 de julio de 2006, dio cumplimiento al “requerimiento de información efectuado por el Servicio de Impuestos Nacionales”, adjuntando documentos de respaldo, consistentes en Estados Financieros, resúmenes de caja, mayores contables, comprobantes contables y estados de cuenta de la gestión observada. También refiere que los Anexos Nº 1 y Nº 4 de la Información Tributaria Complementaria (ITC), “estaban sobredimensionados versus la facturación real de la empresa, y que por ende, se incluía en dichos Anexos, las comisiones percibidas por los mayoristas (en forma de descuentos…”, indicando también que en realidad no son base imponible ni del Impuesto al Valor Agregado ni del Impuesto a las Transacciones, y que restando aquellas diferencias, no existirían adeudos a favor del fisco.

Refiere que a pesar de haber presentado toda la documentación requerida, fue emitida la Vista de Cargo GD-GLP-DF-VC-100/2006 de 30 de octubre de 2006, estableciendo que “…se ha detectado que en sus Declaraciones Juradas presentadas ante el Servicio de Impuestos Nacionales, no ha determinado los impuestos…”; y que de esa manera, determinaron preliminarmente obligaciones tributarias no liquidadas conforme a Ley relativas al Impuesto al Valor Agregado por los períodos fiscales febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre y noviembre de 2002 e Impuesto a las Transacciones por los mismos períodos señalados precedentemente, determinación que se habría realizado sobre “Base Cierta”.

Indica que el 11 de diciembre de 2006 presentaron memorial de descargos a los reparos contenidos en la referida Vista de Cargo; sin embargo, y sin haber considerado la prueba aportada, la Administración Tributaria ratificó su posición inicial, emitiendo la Resolución Determinativa Nº 291/2006 de 27 de diciembre de 2006, motivo por el que interpuso Recurso de Alzada, que ameritó la “Resolución del Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0318/2007” que resolvió confirmar la referida Resolución Determinativa impugnada; razón por la que interpuso Recurso Jerárquico -contra la referida Resolución del Recurso de Alzada-, y que fue resuelto el 19 de octubre de 2007, que confirmó la mencionada resolución impugnada Nº 0318/2007 de 22 de junio de 2007.

Entre los aspectos referidos por ENTEL S.A. en la demanda interpuesta, plantea nulidad de actuaciones por violación del art. 31 de la Constitución Política del Estado, objetando la designación de la autoridad que emitió el acto ahora demandado, así como la que emitió la Resolución del Recurso de Alzada STR-LPZ/RA/0318/2007.

Indica que al emitir la Resolución Administrativa STG/009/2007 que designa al Superintendente Tributario Regional de Cochabamba en suplencia legal del Superintendente Tributario Regional de La Paz, el Superintendente Tributario General a.i., usurpó funciones que le corresponden al Presidente de la República “por mandato de la Constitución Política del Estado y del CTb”; y, que como lógica consecuencia, los actos realizados por el Superintendente Tributario a.i. de Cochabamba, en suplencia legal del Superintendente Tributario Regional de La Paz, son nulos, por lo que la Resolución del Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0318/2007 de 22 de junio de 2007, también ha caído dentro de las nulidades.

Señala que en su momento impugnó en la vía del recurso jerárquico, la Resolución del Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0318/2007 de 22 de junio de 2007, por haberse dictado sin uno de los elementos esenciales del acto administrativo, porque debió ser dictado por autoridad competente. Refiere que “considerando la falta de competencia para emitir actos administrativos por parte del Superintendente Tributario a.i. Regional de Cochabamba en suplencia del Superintendente Tributario Regional de La Paz, se solicitó se remedie el derecho conculcado denunciando en el recurso, debiendo manifestarse por la anulación de todo lo obrado hasta el vicio más antiguo”, alegando que en la Resolución del Recurso Jerárquico, no se puso remedio y más allá de eso, se convalidó la actuación del inferior recurrido.

Por otra parte, también señala que solicitaron al Superintendente Tributario General, se abstenga de pronunciarse sobre el recurso, “ello, de conformidad a las Sentencias Constitucionales, y en virtud a que la Designación por parte del Presidente de la República y el Ministerio de Hacienda violaron los procedimientos constitucionales, viciando de nulidad la designación y la Resolución Suprema Nº 227135”.

Finalmente, solicita pronunciamiento por la nulidad de la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0588/2007 de 19 de octubre de 2007, por haber sido dictada por una autoridad administrativa carente de competencia.

Por otra parte arguye falta de motivación y pronunciamiento sobre todos los aspectos planteados en el recurso jerárquico. Refiere que la Resolución del Recurso Jerárquico ahora impugnada, convalida el vicio de nulidad por ausencia de causa, en el que se incurrió en la emisión de la Resolución del Recurso de Alzada.

Asimismo, indica que la referida resolución ahora impugnada, “lejos de considerar la falta de motivación en la resolución de alzada, incurre en el mismo vicio”. Señala que en todo su contenido transcribe la normativa que considera que fue incumplida por la empresa ahora demandante; y que sin embargo, esa transcripción y mención de las mismas, no ofrece una real motivación normativa. Refiere también que la relación de elementos de hecho y derecho y la relación de la prueba presentada, no guardan coherencia que permita considerar al acto verdaderamente motivado.

Alega omisión de pronunciamiento. Al respecto, indica que la fuente de las diferencias detectadas en el operativo de fiscalización que mereció la emisión de la Vista de Cargo y la resolución Determinativa, es el hecho de que tanto el Anexo Nº 1 como el Anexo Nº 4 de la ITC (Información Tributaria Complementaria) 2002, parten únicamente de una comparación entre sus ingresos contables y sus declaraciones juradas, tanto del IVA como del IT; y que sin embargo, la Resolución del Recurso Jerárquico no se manifestó respecto a que si fruto de la revisión de la documentación presentada, advirtió la existencia de descuentos que son justamente, el objeto de los reparos establecidos por la Administración Tributaria.

Asimismo señala que era indispensable que “la Superintendencia” (sic) determine y compruebe que el origen del reparo, se presenta porque los ingresos contables declarados por ENTEL S.A. en la columna A del Anexo 1 del ITC 2002, estarían sobreestimados si es que no se considera el efecto negativo que tienen sobre ellos las comisiones o los descuentos otorgados, los que fueron contabilizados en una cuenta de gasto denominada “Comisiones”, porque obedecen a la comisión que perciben los mayoristas de tarjetas prepago.

Refiere que la forma de contabilización de los descuentos fue “INATENDIDA” por la Superintendencia Tributaria General. Indica que la metodología empleada por la empresa, “es ineludible de que existen descuentos que están sobreestimando los ingresos”; y que la Administración Tributaria no puede condenar a la empresa por presentarse tal situación, y mucho menos la Superintendencia Tributaria General, omitir pronunciarse sobre la existencia de tales descuentos.

Alude a la naturaleza y validez de la Información Tributaria Complementaria. Al respecto, refiere que los anexos tributarios simplemente complementan información adicional a los estados financieros, los mismos que no forman parte de los estados financieros y menos podría pretenderse que generen el nacimiento de una obligación tributaria material a cargo del contribuyente, alegando que la Administración Tributaria, debe hacer énfasis en la indagación de la verdad material que habría sido aportada, expuesta y explicada por la empresa, concluyendo que la información tributaria complementaria no es generadora de hechos imponibles.

Hace referencia a la verdadera connotación del principio de legalidad, señalando que los reparos efectuados por el SIN (Servicio de Impuestos Nacionales), ratificados posteriormente por las autoridades de la Superintendencia Tributaria, se basan única y exclusivamente en las diferencias de los Anexos 1 y 4 de la ITC 2002, por el hecho de que ambos instrumentos parten de la comparación entre sus ingresos contables y sus declaraciones, desconociendo que dichas diferencias corresponden a comisiones o descuentos que no forman parte de la base imponible del IVA, ni del IT. Asimismo indica que ninguna diferencia en la ITC (Información Tributaria Complementaria) por sí misma podrá dar nacimiento a hechos generadores de impuestos, olvidando y omitiendo la aplicación del principio de legalidad. Refiere que “la diferencia detectada por la Administración - como se fundamentó- no se generó por la materialización de algún supuesto contemplado por los Arts. 1º y 72º de la Ley 843, no existiendo por tanto, ingresos cuya declaración se hubiera omitido”; y contrariamente la Administración Tributaria ha presumido que la diferencia encontrada correspondería a ventas no declaradas en los periodos febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre y noviembre/2002; también arguye que la misma corresponde a comisiones o descuentos otorgados, sobre los cuales no se puede pretender el cobro de impuesto alguno.

Concluye indicando que en el fondo, ese “resultado determinativo” del que habla el Superintendente demandado, nunca existió, y no es más que la derivación de considerar a la ITC y a la contabilidad en general como susceptibles de dar nacimiento a hechos generadores de impuestos, olvidando y omitiendo la aplicación del art. 4º de la Ley Nº 1340 que recoge el principio de legalidad y el indispensable art. 37º del mismo cuerpo legal, que define al hecho generador o imponible.

Señala que la Superintendencia Tributaria General, “mediante la emisión del Acto Administrativo recurrido, incumplió las obligaciones atribuidas por la normativa legal, al no haberse pronunciado sobre todas las peticiones y solicitudes efectuadas dentro del Recurso Jerárquico”. Arguye que si la Autoridad encargada de la corrección del acto originario hubiera valorado correctamente sus peticiones, el resultado de dicho acto administrativo hubiera guardado el cumplimiento de la norma administrativa.

Indica rechazo injustificado de las pruebas y descargos presentados, refiriendo que la Superintendencia Tributaria General, calificó la prueba aportada como “no válida” para efectos tributarios, tal y como se observa en la Pág. 35 de la Resolución de Recurso Jerárquico. Asimismo señala que el desconocimiento y la falta de valoración de la prueba presentada implican desconocimiento a los principios de “Averiguación de la Verdad Material” e “Imparcialidad”; y, sobre todo, vulneración del derecho a la defensa por falta de apreciación correcta y objetiva de la prueba aportada y desapego a la aplicación del inciso 7) del art. 68 del Código Tributario. También indica que implica desconocimiento del parágrafo II del art. 46 de la Ley Nº 2341.

Señala que la Superintendencia Tributaria General, dejó de lado la aplicación del principio de la verdad material, omitió la aplicación integral de los “artículos 81º y 67º inc. 7) del CTb”; y, “violó la garantía al debido proceso en su expresión del derecho a ofrecer y producir prueba conducente”.

Hace referencia a la calificación de la conducta, arguyendo que la Superintendencia Tributaria General, funda la ratificación del reparo y consiguiente calificación de conducta en “inexistente incumplimiento de la obligación tributaria” (sic) (fs. 145) que se produce al haberse reflejado en sus ingresos contables las comisiones o descuentos otorgados a favor de los mayoristas de tarjetas prepago, como si éstos fueran parte del ingreso de la empresa. Asimismo indica que la fuente de las diferencias detectadas en el operativo de fiscalización, que mereció la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, es el hecho de que tanto el Anexo Nº 1 como el Anexo Nº 4 de la ITC 2002, parten únicamente de una comparación entre sus ingresos contables y sus declaraciones juradas, tanto del IVA como del IT.

Después de hacer referencia al art. 114 de la Ley Nº 1340, indica que en el análisis del tipo “evasión”, considera como elementos constitutivos del tipo: disminución ilegítima del tributo, perjuicio patrimonial e intención de utilizar medios ilegítimos tendientes a la disminución del tributo. Posteriormente argumenta que no se evidencia disminución ilegítima del tributo, susceptible de generar perjuicio patrimonial; que no se puede considerar, de ninguna forma que la empresa haya utilizado algún tipo de maniobra o ardid tendiente únicamente a disminuir de manera ilegítima los ingresos del fisco y, lesionar sus intereses económicos o dificultar o impedir la fiscalización de tributos con el objeto de que la contravención quede impune.

Concluye señalando que los elementos objetivos y los elementos constitutivos del tipo no coinciden con los de la acción, no es posible la aplicación de la sanción prevista para el tipo contravencional.

Con estos argumentos la entidad demandante, solicita que se declare probada la demanda y se revoque “la Recurso Jerárquico STG-RJ/0588/2007 emitida por la Superintendencia Tributaria General, por consiguiente nula y sin efecto legal la Resolución Determinativa Nº 291/2006”.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 149, fue corrida en traslado y citada la autoridad demandada, se apersonó Rafael Rubén Vergara Sandóval, en representación de la Superintendencia Tributaria General, quién contesta la demanda contenciosa administrativa conforme cursa de fs. 187 a 197, con los siguientes argumentos:

Indica que ENTEL S.A. plantea nulidad de actuaciones por violación del art. 31 de la Constitución Política del Estado, objetando la designación de la autoridad el acto “hoy recurrido”, así como de aquella que emitió la Resolución del Recurso de Alzada STR-LPZ/RA/0318/2007. Al respecto, -señala la autoridad demandada- que el demandante pretende impugnar la Resolución Suprema 22246, de 16 de enero de 2004, que designó al Superintendente Tributario Regional a.i. Cochabamba, que por mandato del art. 140 inc. j) de la Ley 2492 (CTb) y la Resolución Administrativa STG/0009/2007, para ejercer simultáneamente suplencia legal del Superintendente Tributario Regional La Paz, así como la Resolución Suprema 227135, de 31 de enero de 2007 que designó al Superintendente Tributario General a.i., “los cuales no pueden ser objeto de revisión mediante el presente recurso”.

Asimismo señala que el Superintendente Tributario Regional Cochabamba a.i. designado mediante RS 222246, de 16 de enero de 2004, que ejerce suplencia legal del Superintendente Tributario Regional La Paz que renunció, tiene como principal competencia por mandato del art. 140, inc. a), de la Ley 2492 (CTb), la de conocer y resolver de manera fundamentada los Recursos de Alzada; y que el Superintendente Tributario General a.i. designado mediante Resolución Suprema Nº 227135, de 31 de enero de 2007, por haber renunciado el anterior, tiene como una de sus atribuciones y funciones, conforme el inc. b) del art. 139 de la Ley Nº 2492, la competencia de conocer y resolver de manera fundamentada, los Recursos Jerárquicos; y que por lo tanto, actuó con plena competencia.

Asimismo señala que el 17 de julio de 2007, la empresa ENTEL S.A., de forma libre y voluntaria, interpuso Recurso Jerárquico impugnando la resolución del Recurso de Alzada, habiéndose admitido el mismo el 18 del mismo mes y año, actuación que abrió la competencia del Superintendente Tributario General, y que esta situación, demuestra plenamente que la Empresa ENTEL SA reconoció, admitió y se sometió voluntariamente a la COMPETENCIA del Superintendente Tributario General el momento de presentar el Recurso Jerárquico.

También indica que la Empresa ENTEL SA, al presentar el Recurso Jerárquico, apersonarse, presentar pruebas con juramento de reciente obtención, alegatos escritos en conclusiones ante el Superintendente Tributario General, ha reconocido plenamente su competencia. Asimismo señala que “no puede ahora la empresa ENTEL S.A. desconocer que por decisión suya se ha sometido voluntariamente a la vía de impugnación tributaria de la Ley 2492 y Ley 3092” para posteriormente señalar que los actores el 23 de enero de 2007, presentaron recurso de alzada contra la Resolución Determinativa Nº 291/2006, de 27 de diciembre de 2006.

La autoridad demanda indica que ENTEL S.A., señala que existe falta de motivación y pronunciamiento sobre todos los aspectos planteados en el Recurso Jerárquico. Al respecto indica que de la revisión y análisis de la Resolución STR/LPZ/RA 0318/2007 de 22 de junio de 2007 y de la Resolución STG- RJ/588/2007, de 19 de octubre de 2007, se evidencia que las mismas contienen la forma requerida para resolver el caso, que “hacen referencia a los antecedentes del Recurso de Alzada y del Recurso Jerárquico”, que consideran la contestación de la Administración Tributaria, relacionan los antecedentes de hecho, realizan consideraciones sobre los hechos, aplican la norma jurídica correspondiente y disponen lo que consideran adecuado en la parte resolutiva; y que por tanto, no existe ningún incumplimiento en los requisitos legales. Asimismo indica que señalar que las Resoluciones no se encuentran motivadas, constituye una apreciación subjetiva del demandante.

Refiere que “ENTEL SA señala que existe omisión de pronunciamiento respecto a los descuentos que efectúa a los mayoristas de tarjetas pre-pago y la forma de contabilización de estos descuentos”. Al respecto, la autoridad demandada, indica que dentro de los Estados Financieros, el Estado de Resultados o Estado de Ganancias y Pérdidas de una gestión de toda empresa, por el “principio de exposición”, debe necesariamente exponer tanto los ingresos brutos como las rebajas sobre ventas para obtener las ventas netas de la empresa, “hecho que no prueba el demandante sobre las comisiones o descuentos otorgados a favor de sus mayoristas de tarjetas de prepago”. Asimismo indica, de que en caso de existir descuentos otorgados a favor de los clientes de ENTEL S.A., la empresa debió consignar en las facturas que emitió, tanto el monto por descuentos o bonificación y el monto total de la factura, para que contablemente efectúe el registro cargando esta rebaja o descuentos en sus asientos diarios a la cuenta rebajas sobre ventas, y a los efectos tributarios las bonificaciones o descuentos son registrados en las Declaraciones Juradas del IVA, como crédito correspondiente sobre estas bonificaciones o descuentos otorgados por la empresa a sus clientes en cada período fiscal, lo que a su vez, en el Estado de Resultados, se registra como una cuenta de gasto; y, que este procedimiento contable y su efecto tributario no demostró el contribuyente para establecer que en las transacciones comerciales que realizó, efectuó rebajas o descuentos.

Manifiesta que ENTEL S.A. señala que la naturaleza y validez de la Información Tributaria Complementaria (ITC) no son suficientes para determinar la existencia de reparos. Al respecto -la autoridad demandada- indica que resulta evidente que la ITC, por sí misma, no es suficiente para establecer o determinar tributos, por lo que será necesario que la Administración Tributaria notifique al contribuyente con la Orden de Verificación o Fiscalización correspondiente; y se cumpla el procedimiento legalmente establecido; y sólo después de concluido todo el procedimiento determinativo se podrá establecer la existencia y cuantía de un adeudo tributario o declarar su inexistencia. También señala que en el presente caso, la Administración Tributaria, al detectar diferencias en los anexos de la Información Tributaria Complementaria, inició el correspondiente procedimiento de verificación, para luego poner en conocimiento del contribuyente la respectiva Vista de Cargo; asimismo refiere que “se recibieron los descargos del sujeto pasivo para que luego de su respectiva evaluación, dicte la Resolución Determinativa Nº 291/2006 que es objeto de impugnación, cumpliendo la Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones”. Indica de que el argumento del demandante en sentido de que se han determinado tributos directamente de la Información Tributaria Complementaria, no es correcto, ya que las diferencias de los anexos sólo han sido la causa para el inicio del procedimiento de verificación, y que al contribuyente se dio la posibilidad de explicar fundadamente y descargar con elementos probatorios las pretensiones de la Administración Tributaria, llegando al final a un resultado determinativo que establece la existencia de una deuda tributaria.

La autoridad demandada refiere que ENTEL S.A. indicó que se ha vulnerado la verdadera connotación del principio de legalidad; y al respecto, el memorial de contestación indica que el nacimiento de la obligación tributaria se relaciona con la producción de los hechos imponibles que deben estar previstos en la Ley.