SE/0361/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 361/2017.

FECHA: Sucre, 3 de mayo de 2017.

EXPEDIENTE: 18/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa cursante de fs. 66 a 73 vta., interpuesta por Enrique Martín Trujillo Velásquez en representación legal de la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1893/2013 de 14 de octubre, que cursa de fs. 18 a 45, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada legalmente por Daney David Valdivia Coria; la contestación cursante de fs. 113 a 117 y demás antecedentes del proceso por el cual se emitió la Resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

El representante legal de la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN -en adelante la Administración Tributaria- señaló que, fue notificado con la Resolución impugnada el 23 de octubre de 2013, resolviendo el recurso jerárquico interpuesto por el contribuyente Corporación Educativa Santa Cruz S.A. impugnando la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0605/2013 de 8 de julio, que a su vez, confirmó la Resolución Determinativa No. 17-00017-13 de 27 de febrero de 2013, emitida por la propia Administración Tributaria; por lo que se habilita la vía contencioso administrativa para demandar el control de legalidad de la citada Resolución impugnada, de conformidad a los arts. 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil (CPC), el art. 74.2 del Código Tributario Boliviano (CTB) y la SC 0090/2006 de 17 de noviembre.

Indicó que, la Administración Tributaria en uso de sus atribuciones y facultades conferidas por el CTB y dando cumplimiento a la Orden de Verificación 0011OVI03598, procedió a la verificación del cumplimiento de obligaciones tributarias relativas al impuesto al valor agregado (IVA) producto de notas fiscales observadas, por parte del señalado contribuyente; producto de la verificación sobre base cierta, se comprobó que el mismo no determinó el IVA conforme a ley, consignando en sus declaraciones juradas datos que difieren de los verificados. Agrego que, presentados los descargos del contribuyente se emitió la Vista de Cargo 7912-720-0011OVI03598-0729/2012, para posteriormente emitirse la referida Resolución Determinativa que determinó una deuda tributaria de Bs. 24.578.- (veinticuatro mil quinientos setenta y ocho 00/100 bolivianos) a favor del fisco; esta última resolución –como se relató ut supra–, genero la cadena de impugnaciones realizadas por el contribuyente que desencadenó en la emisión de la Resolución Jerárquica ahora impugnada.

Finalmente, indicó que la Resolución Jerárquica impugnada dispuso revocar parcialmente la Resolución de Alzada y, en consecuencia, modificó el adeudo tributario establecido por la referida Resolución Determinativa, dejando sin efecto el tributo omitido de Bs. 2.441.- (dos mil cuatrocientos cuarenta y un 00/100 bolivianos) de los periodos fiscales noviembre y diciembre del año 2008, y la multa por incumplimiento de deberes formales de UFV’s 300.- (trecientos 00/100 unidades de fomento a la vivienda); manteniendo firme y subsistente la deuda tributaria de UFV’s 9.121.-(nueve mil ciento veintiuno 00/100 unidades de fomento a la vivienda) equivalente a Bs. 16.547.- (dieciséis mil quinientos cuarenta y siete 00/100 bolivianos) por IVA del período fiscal diciembre de 2008, que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, sanción por omisión de pago y las multas por incumplimiento de deberes formales; lo cual provocó agravios a los intereses del Estado Plurinacional de Bolivia.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Expresó que, de manera superficial la AGIT pretende validar el crédito fiscal de las facturas observadas por la Administración Tributaria bajo el principio de verdad material y sin considerar la verdad formal o principio de sometimiento pleno a la ley, estando ambas ligadas de manera absoluta, ya que de lo contrario, se estaría desconociendo las formalidades procedimentales que por ley se encuentran establecidas y son de cumplimiento obligatorio; bajo ese entendido se tiene que la Resolución Jerárquica impugnada no puede pretender validar y valorar notas fiscales que incumplen la normativa tributaria, más aún si el contribuyente no presentó descargos valederos y legales, sin tomar en cuenta lo establecido en el art. 81 del CTB.

Expresó que, el contribuyente presentó como descargos los siguientes documentos: a) Comprobantes de egreso y libros mayores, sin notariar, que reflejan pagos a varios proveedores en efectivo y sin firma de los mismos; b) Registros contables de la provisión de los pasivos y no así los pagos realizados; y, c) Extracto de cuenta financiera donde se muestra el retiro de la caja de ahorro del contribuyente, pero no presenta la operación de las transferencias a las cuentas financieras de los funcionarios. Agregó que, estos descargos son insuficientes para validar las notas fiscales observadas.

Respecto a la factura observada No. 216 emitida por Natalhie Vanessa Eguez Justiniano, alegó que la misma no fue presentada en documento original, por lo que se incumplió lo establecido en el art. 41.I de la Resolución Normativa de Directorio (RDN) 10.0016.07, fundamentado en los arts. 4 y 8 de la Ley Nº 843 y los arts. 4 y 8 del DS 21530; Luego expresa “… con excepción de la factura N° 216 que fue presentada por el sujeto pasivo cuya observación se deja sin efecto.”(sic).

Respecto de las facturas observadas Nos. 1920 y 1922, emitidas por Benny Mariamma; y, 213 y 216 emitidas por Natalhie Vanessa Eguez Justiniano; manifestó que las mismas no fueron dosificadas por la Administración Tributaria y/o están fuera del rango de dosificación, incumpliendo los requisitos formales establecidos en el art. 41.I.2 y III de la RDN 10.0016.07, que en el marco de lo previsto en los arts. 14 de la Ley Nº 843 y 13 del DS 21530, reglamenta las condiciones de utilización del crédito fiscal contenido en facturas, notas fiscales o documentos equivalentes; por lo que esas facturas no serían válidas para crédito fiscal.

Respecto de las facturas observadas Nos. 1920 y 1922, emitidas por Benny Mariamma; 213 y 216, emitidas por Natalhie Vanessa Eguez Justiniano; y, 171, emitida por Patricia Sedano; alegó que el contribuyente no demostró que las transacciones se hayan realizado efectivamente y que los controles cruzados no tienen por finalidad determinar la validez del crédito fiscal, sino realizar simplemente el cruce del débito crédito de las facturas y que las observaciones a la validez de la notas fiscales se exponen formalmente en la Vista de Cargo, a lo que el sujeto pasivo debe presentar los descargos correspondientes, no teniendo las notas fiscales validez por sí mismas para el cómputo del crédito fiscal porque la onerosidad y la transmisión de dominio debe respaldarse con documentación contable. Agrega que, el sujeto pasivo debe demostrar que la transacción efectivamente se ha realizado en cumplimiento a lo dispuesto en los arts. 4 y 8 de la Ley Nº 843, 8 del DS 21530, 70.4 y 5 del CTB, así como la carga de la prueba prevista en el art. 76 del CTB; disposiciones concordantes con los arts. 36, 37 y 40 del Código de Comercio, es decir que todo comerciante debe llevar obligatoriamente los libros diario, mayor, inventario y balances, cumpliendo con el encuadernado y foliado ante Notario de Fe Pública, por lo que, toda transacción debe estar respaldada mediante documentación pública o privada que justifique y la compra venta de bienes y servicios.

Finalmente, sobre la multa por incumplimiento de deberes formales por el Acta 54767, expresa que la misma tiene respaldo en el art. 47.I de la RDN 10.0016.07, sobre el libro de compras y ventas IVA y el formato aplicado para el registro de las transacciones, lo cual fue desconocido por la AGIT.

I.3. Petitorio.

Solicitó se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1893/2013, en lo referido a revocación parcial que se dispuso en este acto administrativo; y, en consecuencia, se declare firme y subsistente la Resolución de “Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0522/2013 que confirma la Resolución Determinativa 17-00017-13…” (sic).

II. De la contestación a la demanda.

El representante legal de la AGIT se apersonó al proceso y respondió negativamente, señalando que, no obstante que la Resolución impugnada está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos y los argumentos de la demanda se sujetan a los del recurso jerárquico, cabe remarcar y precisar que si se valoró la normativa señalada en el presenta caso, señalando los arts. 8 y 15 de la Ley Nº 843 y 8 del DS 21530, y que la prestación de servicios contiene las obligaciones de hacer y de dar, que en su configuración están sujetas a la voluntad de las partes, establecida a través de un contrato verbal o escrito, por lo que, para la materialización del hecho imponible, se tiene que este debe realizarse en territorio nacional, las partes deben conocer sobre el inicio y la finalización de la prestación, fijar un precio y respaldo con factura original y documentación contable, que permitan demostrar la efectiva transacción y no una simulación de acto jurídico de acuerdo al art. 8.II del CTB.

Asimismo, después de argumentar respecto al impuesto a las utilidades empresariales (IUE) en concordancia con los principios de contabilidad generalmente aceptados; respecto a la factura No. 216, emitida por Natalhie Vanessa Eguez Justiniano, indicó que la misma se presentó en original, cumpliendo con lo establecido en el art. 4 de la Ley Nº 843; en lo que respecta a las facturas no dosificadas por la Administración Tributaria y/o fuera de rango de dosificación, alegó que no es motivo suficiente para la depuración del crédito fiscal IVA, toda vez que, el cumplimiento de dicha obligación le corresponde al emisor de la nota fiscal; finalmente, respecto que el contribuyente no demostró que las transacciones se hayan realizado efectivamente, manifestó que se evidenció de las planillas de pago a proveedores, planilla de traspasos, extracto de caja de ahorro, planilla de traspasos y planilla detalle para pago de proveedores, que se hicieron traspasos parciales a la cuenta de Natalhie Vanessa Eguez Justiniano y que el saldo fue cancelado en efectivo, consignándose la firma de la beneficiaria en conformidad, pagó último que de manera general fue contabilizado en el comprobante de transacción correspondiente.

Finalmente, agrega que, la documentación proporcionada por el sujeto pasivo, conforma el art. 76 del CTB logra demostrar la validez del crédito fiscal IVA, emergente de la aplicación de los arts. 8 de la Ley Nº 843 y 8 del DS 21530; por lo que, se puede verificar que los argumentos del demandante no son suficientes y que la Resolución Jerárquica impugnada fue dictada en estricta sujeción a lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso, no existiendo lesión ni agravio de derechos.

II.1. Petitorio.

Solicitó se declare improbada la demanda y, en consecuencia, de declare firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1893/2013.

III. Réplica y dúplica.

Mediante memorial de réplica, cursante de fs. 141 a 144 vta., se apersonó Boris Walter López Ramos, en representación legal de la Administración Tributaria, quien reiteró los argumentos contenidos en la demanda contencioso administrativa.

Por memorial de dúplica, corriente de fs. 148 a 149 vta., el representante legal de la AGIT señaló que, el sujeto pasivo adjuntó a su recurso jerárquico fotocopias simples de los contratos de servicios y el acta de recepción de documentos relacionada a la Orden de Fiscalización 001OFE00057, por lo que se constató por el principio de verdad material que esa documentación estaría en poder de la propia Administración Tributaria, aspecto confirmado por la Vista de Cargo emitida en ese proceso y que fue adjuntada como prueba; siendo que esa documentación permitió demostrar la validez del crédito fiscal IVA emergente de la aplicación de los arts. 8 de la Ley 843 y 8 del DS 21530. Asimismo, indico que la Administración Tributaria, al invocar el principio de sometimiento pleno a la ley, planteó un nuevo argumento que no fue motivo de impugnación en instancia administrativa, por lo que no corresponde su consideración en aplicación del principio de congruencia.

IV. Intervención del tercero interesado.

Por memoriales presentados el 30 de junio de 2014 y 10 de febrero de 2015, cursantes de fs. 133 a 135 vta. y 158, se apersonaron Patricia Andia Méndez y Eduardo Kilibarda, en representación de la Corporación Educativa Santa Cruz S.A., contestando negativamente a la demanda contencioso administrativa y exponiendo lo siguiente:

Sobre las Facturas Nos. 1920 y 1922, emitidas por Benny Mariamma, expresaron que el emisor cometió un error al imprimirlas al consignar equivocadamente el número de autorización y que, de conformidad a la RDN 10-0016-07, esa es responsabilidad de la emisora, por lo que no se puede pretender la depuración de crédito, más aún si la propia Administración Tributaria ya sancionó a dicha emisora; asimismo, la transacción consignada en la factura No. 1920 fue sustentada por el comprobante de egreso No. 081118 y su cobro de pago en la Boleta de Honorarios de noviembre 2008, que consigna el mismo monto de dinero u contiene el sello de caja y la firma de conformidad de la interesada; en lo que respecta a la transacción consignada en la factura No. 1922, la misma fue sustentada en pagos parciales a depósito en la cuenta de la beneficiaria, como se puede corroborar en el registro contable y en el extracto de la caja de ahorro, siendo el saldo cancelado en efectivo, tal y como lo refleja la planilla detalle de pago a proveedores, conteniendo la firma de la beneficiaria y que el comprobante de transacción registra de forma general el pago de la planilla total.

Sobre la factura No. 213, emitida por Natalhie Vanessa Eguez Justiniano, alegaron que –como se describió supra– los errores del emisor de la nota fiscal no pueden ser atribuibles al beneficiario del crédito fiscal de acuerdo a los arts. 3 y 15 de la RDN 10-0016-07, y que tal extremo pudo verificarlo la Administración Tributaria fiscalizando al proveedor, lo que no hizo obviando el principio de verdad material; asimismo, indicaron que esta transacción está sustentada en el comprobante de egreso No. 81117 y su cobro en Boleta de Honorarios de noviembre 2008, en la cual se consigna el monto de dinero y contiene el sello de caja y la firma de conformidad de la interesada.

Sobre la factura 216, emitida por Natalhie Vanessa Eguez Justiniano, la misma se presentó en original e indicaron nuevamente que los errores en su dosificación no son atribuibles al beneficiario del crédito fiscal; asimismo, esta transacción se encuentra sustentada en las planillas de pago a proveedores, de traspasos y detalle para pago de proveedores, así como en el extracto de caja de ahorro, documentos que evidencian el pago parcial en depósitos a cuenta y el pago en efectivo a la interesada, todo contabilizado en el comprobante de transacción correspondiente y que además consta la firma de la misma.

Sobre la factura No. 171, emitida por Patricia Sedano, la misma fue sustentada por contrato de servicios suscrito con la misma en calidad de consultora académica, transacción respaldada por el registro contable de egreso correspondiente y su cobro en efectivo mediante boleta de pago; consignándose el monto pagado, el sello de caja y la firma de conformidad de la interesada.

Finalmente, respecto del Acta de infracción No. 54767, indicaron que se pretende sancionar la omisión de las facturas observadas mediante libro de compras IVA, aspecto que no tiene sustento en la propia RDNA 10-0016-07, ya que se sanciona el deber de presentar dicho documento o de presentarlo fuera del plazo establecido, por lo que ninguna de la normativa utilizada se ajusta a los hechos en consideración del principio de tipicidad.

Por todo lo expuesto, solicitaron que se confirme la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-1893/2013, por corresponder en virtud del valor justicia y la Constitución Política del Estado, haciendo notar que el monto liquidado por esta Resolución ya fue pagado en su totalidad a la Administración Tributaria, por lo que ya quedo extinguida la deuda tributaria, por lo que actuaron como buenos contribuyentes, respetuosos de las disposiciones de la autoridades competentes; a lo cual adjuntaron boletas de pago al SIN.

V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

1. Por Orden de Fiscalización 0011OVI3598, en la modalidad Operativo Específico Crédito IVA, con alcance al crédito fiscal contenido en las facturas detalladas por los períodos fiscales de enero a diciembre de 2008, se inició la fiscalización contra el contribuyente Corporación Educativa Santa Cruz S.A., requiriendo la presentación de declaraciones juradas, libros de compras y ventas, facturas de compras originales que fueron declaradas como crédito fiscal y medios de pago de las facturas observadas.

2. El 9 de noviembre de 2012, el contribuyente solicitó la ampliación del plazo para la presentación de la documentación requerida, la cual fue rechazada por Proveído 24-03115-12 de 28 de noviembre de 2012; por lo que, la Administración Tributaria emite las siguientes Actas por Contravenciones Tributarias: a) Acta 54755, por el incumplimiento al deber formal de registro de compras en libros IVA; b) Acta 54767, por el incumplimiento a la presentación del Libro de Compras y Ventas IVA a través del módulo Da Vinci; y, c) Acta 54768, por el incumplimiento a la entrega de la documentación requerida durante la fiscalización.

3. Por nota presentada el 22 de noviembre de 2012, el sujeto manifestó a la Administración Tributaria que la documentación solicitada durante la fiscalización ya fue entregada, excepto la correspondiente a los periodos julio, noviembre y diciembre, todos del año 2008, ya que la misma fue entregada el 15 de noviembre de 2012, según consta en la acta de recepción de documentación emitida por la propia Administración Tributaria.

4. La Administración Tributaria emitió la Vista de Cargo 7912-720-0011OVI03598-0720/2012 de 23 de noviembre, la cual fue notificada al contribuyente el 30 de igual mes y año; por lo que, éste último presentó nota de descargo, argumentando la nulidad de la referida Vista de Cargo, que no le correspondía la sanción establecida en el Acta 54766 por encontrarse los Libros de Compra debidamente legalizados y que presentó la documentación requerida, no correspondiendo el Acta 54768 igualmente.

5. Por Resolución Determinativa 17-00017-13 de 27 de febrero de 2013, la Administración Tributaria determinó sobre base cierta la deuda tributaria por la suma de UFV’s 13.547.- (trece mil quinientos cuarenta y siete 00/100 unidades de fomento a la vivienda), equivalentes a Bs. 24.578.- (veinticuatro mil quinientos setenta y ocho 00/100 bolivianos), por tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, multas por omisión de pago e incumplimiento de deberes formales, relativos a los períodos fiscales noviembre y diciembre, ambos del año 2008. .

VI. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.

La problemática legal sujeta se resolución el presente proceso contencioso administrativo se circunscribe a los siguientes puntos: a) Si las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes, que presenten errores de impresión o no estén debidamente dosificadas por la Administración Tributaria, son válidas para generar crédito fiscal; b) Si el contribuyente no demostró que las transacciones vinculadas a las facturas observadas se hayan realizado; y, c) Determinar si la omisión de registro de facturas en el Libro de Compras y Ventas IVA a través del módulo Da Vinci LCV, incumpliendo la obligación establecida en los arts. 47 y 50 de la RND 10-0016-07, se adecúa al incumplimiento del deber formal de presentación de toda la información, establecida en el Subnumeral 4.2.2 de la RND 10-0037-07, incorporado por la RND 10-0030-11.

VI.1. Sobre el Proceso Contencioso Administrativo.

El Proceso Contencioso Administrativo, constituye garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de poder que los detentadores del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa, el art. 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que: “El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente el acto administrativo y agotando ante este Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado”.